高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一九三四號原 告 甲○○訴訟代理人 黃春生 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲局長訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月四日台財訴字第０九００００００二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之兄沈尚邦因經濟狀況不佳，乃於民國（下同）八十三年五月一日與原告簽訂買賣契約書，約定由沈尚邦出售其名下之不動產及股權予原告，原告則給付沈尚邦買賣價款合計新臺幣（下同）一八０、八四０、０００元，並由原告逕向債權人為清償，以換回沈尚邦簽發之退票及債權憑證。嗣被告查得沈尚邦於八十五年九月五日將該買賣契約書之標的即坐落台南市○○○段五四九之二三號土地及地上建物（以下簡稱系爭房地）售予第三人乙○○，並辦畢所有權移轉登記，而未依約定移轉登記予原告，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款之規定及系爭房地之約定價額一二、００
０、０００元，以原告無償承擔債務應以贈與論，核定贈與總額一二、０００、０００元，原告不服，申經復查結果，獲追減贈與總額四、０００、０００元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）沈尚邦於八十三年間因生意發生週轉不靈，負債甚多，原告基於兄弟情誼及為顧及家庭名聲，約定沈尚邦之債務約一億八千萬元，由原告代償，沈尚邦將名下房地及股票等值之財產移轉給原告，其中含系爭房地，後因遇急需用錢，系爭房地未及移轉過戶原告名下之前，即出售於第三人，被告核定贈與完全與事實不符。系爭房地雖未過戶原告名下，然確係由原告所出售並收取價款，因本件房地售價五、六００、０００元，其中占大部分之四、０００、０００元由原告收取並經復查准予認列可資證明，系爭房地確由原告所出售，被告只因小部分價金一、六００、０００元，係現金收付無法確實說明流程，即核定全數贈與，顯與事實不符，亦不合比例原則。又原告與兄沈尚邦之間代償債務及房地、股票交換金額高達一億八千萬元之多，不可能只因一小部分未依照約定履行，即核定為贈與，足認被告之核定顯屬違誤。
（二）系爭房地原約定交換價雖為一二、０００、０００元，因房地產市場從八十年初以後受景氣影響，市價大幅度下滑，及急於出售變現，只出售五、六００、０００元，即當初交換價雖為一二、０００、０００元，由於市場因素只出售
五、六００、０００元，其間之差額非因贈與之免除而發生，所以其中售價四、０００、０００元經被告認定售價確由原告收取，而從贈與總額中減除，倘係贈與行為，亦應以系爭房地售價為基準，即應按售價五、六００、０００元為基礎計算贈與金額為三、四二八、五七一元（12,000,000乘以1,600,000除以5,600,000）為適宜，非原約定之交換價，此一理由有如購買房地後認賠出售情形相同，被告自無按一二、０００、０００元計算贈與之理，訴願決定亦予維持，顯屬不當。
（三）系爭房地贈與行為之過程：根據八十三年五月一日，在黃正安律師見證之買賣契約書有關「坐落台南市○○○段五四九之二三號土地所有權全部、面積０‧００七０公頃，及其上坐落建物即同段建號四七二三號全部。上開房地以總價新台幣一二、０００、０００元成交。買賣所需土地增值稅、契稅等所稅費用均由甲○○負擔。因此，甲○○就此部分買賣，應淨給付沈尚邦新台幣一二、
０００、０００元」。依前揭買賣契約書，原告即應給付沈尚邦一二、０００、０００元。原告依約給付價款後，沈尚邦自應將上述房地移轉登記於原告名下以為清償。但因買賣雙方為親兄弟，理應不至於產生糾紛爭執，原告乃未及時辦理所有權移轉登記。迨至八十五年，原告所經營之大誠建設股份有限公司（以下簡稱大誠公司）因急需資金週轉，乃提供上開房地向大安商業銀行台南分行質借四、０００、０００元，轉帳入寶島銀行之原告帳戶。八十五年期間，台灣房地產業日益蕭條，大誠公司財務陷入困境，原告乃以五、六００、０００元急售上述房地予乙○○，以度難關。承買人乙○○以債務人變更手續向大安銀行轉貸原大誠公司所借之四、０００、０００元，其餘款項除給付土地增值稅、清償積欠水電費及代書等雜費外，即存入原告配偶卜人鳳之寶島銀行台南分行帳戶，經手人為當時任職於大誠公司之丙○○及陳麗夙二人。
（四）核課贈與稅之法源爭議：被告課徵贈與稅之法源，係依據遺產及贈與稅法第五條第一款規定：「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅。依據前揭買賣契約書，原告代兄清償債務一二、０００、０００元係取得沈尚邦所有之系爭房地，參照八十三年上半年之房地產市價，雙方應屬對價交易，並無「無償免除或承擔債務」之情事。台灣房地產自八十三年起，已出現疲態，至八十五年景氣更加低迷。依前所述「買賣契約書」之約定，原告在實質上已擁有系爭房地之所有權，自亦有處分權。原告為大誠公司之資金週轉，急售系爭房地，其得款高低，抑或盈虧，均應由原告承擔，此與其兄沈尚邦已全然無涉。再從原告出售系爭房地之資金流程，全部流入原告或其配偶卜人鳳在寶島銀行台南分行帳戶，均無一文流入其兄沈尚邦之帳戶，應可見自八十五年五月一日買賣契約簽訂後，雖未於形式上將所有權辦理變更登記，實質上，所有權已歸原告所擁有，並有權加以處分，為不爭之事實。依民法第一百二十五條規定「請求權因十五年間不行使而消滅」。經查原告依據上述買賣契約書給付之一二、０００、０００元，係發生於000年0月0日，至今尚在請求權時效之內，原告均未曾向其兄沈尚邦有「無償免除或承擔債務」之聲明，若被告堅持認定上述一二、０００、０００元追減四、０００、０００元後之餘額八、０００、０００元視為「無償免除或承擔債務」之贈與金額，並視前述系爭房地交易之事實於不顧，迫使原告不得不向其兄沈尚邦發出「存證信函」，告知「訴訟」案件尚在進行。
（五）綜上，原告所給付之一二、０００、０００元，既與其兄沈尚邦有系爭房地之對價交易，又未在請求權時效內向沈尚邦表示「無償免除或承擔債務」之聲明，並已向其兄沈尚邦發出「存證信函」，告知「訴訟」案件尚在進行，在在顯示原告並無在請求權時效內免除或承擔沈尚邦之債務之表示或作為，被告援引遺產及贈與稅法第五條第一款之法條，即乏所據。爰請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，以昭公允等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」民法第七百五十八條規定甚明。另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）三十六年度判字第十六號著有判例。
（二）本件受贈人沈尚邦並未依約將系爭土地及地上建築物移轉登記予原告，以清償原告為其承擔之債務一二、０００、０００元。而系爭房地之買賣及登記移轉予第三人之物權行為，均係以沈尚邦之名義為之，原告辯稱係由其出售，核不足採。
（三）被告初查以原告無償為沈尚邦承擔債務一二、０００、０００元，依首揭規定核定贈與總額一二、０００、０００元，嗣依原告提示之帳證資料復查結果，以該土地及地上建築物出售時，買受人轉貸抵銷原告所經營之大誠公司借款四、０００、０００元，並由大誠公司以原告之股東往來沖銷該公司短期借款，乃認沈尚邦經由大誠公司以移轉債務轉列股東往來方式償還原告之四、０００、０００元，應自贈與總額中扣除，爰同額追減贈與總額。原告訴稱「本件系爭房地售價五、六００、０００元，其中占大部分之四、０００、０００元由原告收取並經復查追認可證，．．被告只因占小部分之一、六００、０００元現金收付無法確實說明流程，即核定全數贈與」等語，即與事實不符。
（四）本件贈與稅之課徵標的為無償承擔債務金額，原告於八十三年為沈尚邦承擔債務一二、０００、０００元，於八十五年受償四、０００、０００元之事實明確，被告原核定贈與總額為扣除受償金額後之餘額八、０００、０００元，並無不合。至系爭房地售予第三人之實際售價若干，與前述原告為沈尚邦君承擔債務之行為無涉，原告主張本件贈與行為應以系爭房地之售價五、六００、０００元為基礎，計算贈與金額為三、四二八、五七一元，於法無據。
（五）原告於八十三年間代其兄沈尚邦承擔債務一二、０００、０００元，主張由沈尚邦將名下之系爭房地移轉登記予原告以為清償，經被告採認為等值，已屬從寬。嗣沈尚邦於八十五年九月五日將前揭房地售與第三人，並未依約於債務屆期清償移轉登記予原告，被告乃依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，以原告為沈尚邦無償承擔債務一二、０００、０００元，僅受償四、０００、０００元，核課贈與總額八、０００、０００元，並無不合。
（六）原告與沈尚邦同為大誠公司之股東，向大安銀行台南分行貸款四、０００、０００元，債務人為大誠公司，該公司職員丙○○雖作證指出「係接受原告交待處理售屋事宜」，惟其關於八十五年為原告處理出售上開房地事務時，沈尚邦已離開大誠公司乙節，與事實不符，有八十四年至八十六年股東名冊可憑，是其證詞不足採信。
（七）本件被告追查上開房地移轉情形時，原告曾於八十四年五月三日出具說明，稱「台南市○○○段五四九之二三號土地等，因開給債權人之支票，於八十五年三月三十日前陸續到期，債務尚未全部清償，擬於八十五年三月三十日債務清償期前辦理過戶手續」，嗣變更主張「因雙方為親兄弟，理應不致於產生糾紛爭執，乃居於慣性未及時辦理所有權登記，實質上已擁有系爭房地之所有權自亦有處分權」，又補充理由改「依民法一百二十五條規定：請求權因十五年間不行使而消滅，依據上述買賣契約書給付之一二、０００、０００元，係發生於000年0月0日，至今尚在請求權時效之內，原告甲○○未曾向其兄沈尚邦有無償免除或承擔債務之聲明」云云，純屬規避稅賦之詞。而原告向其兄沈尚邦發出存證信函行為及內容，並不影響本件依法應課徵贈與稅之事實。綜上所述，本件訴訟為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔債務。．．．」行為時遺產及贈與稅法第五條第一款定有明文。
二、本件被告以原告於八十三年五月一日代其兄沈尚邦承擔一二、０００、０００元之債務，原約定由沈尚邦將其名下之坐落台南市○○○段五四九之二三地號土地及地上建築物移轉登記予原告為代價，嗣沈尚邦於八十五年九月五日將上述房地所有權移轉登記予第三人乙○○，而未依約履行，遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，以原告係無償承擔債務，視同贈與行為，乃核定贈與總額一二、０００、０００元，嗣經原告申請復查結果，准予追減贈與總額四、０００、０００元，固非無見。然查：
（一）按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院三十六年判字第十六號判例足資參照。次按「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其契約成立時，移轉於該第三人。」「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」分別為民法第三百條及第三百零一條所明定。是所謂之債務承擔，其法律性質屬契約行為，仍須經債權人或債務人與第三人之間雙方意思表示合致後，方得成立。本件被告係以原告代其兄沈尚邦無償承擔債務，而核定視同贈與，自應就「債務承擔」之事實，負舉證責任，尚不得僅以沈尚邦未依買賣契約之約定，未將系爭房地移轉登記予原告之形式外觀，遽予推論有所謂之債務承擔情事。再者，觀之原告與沈尚邦於八十三年五月一日所簽訂之買賣契約書中明載：「今沈尚邦為清償上開債務，乃出售後開明細表之資產（包括房地不動產及股權），予其弟甲○○，雙方願依明細表所載之價格與條件成交。」此有買賣契約書附卷足稽，足徵原告與沈尚邦所立之契約係有代價之買賣行為，尚無任何無償承擔債務之意思，是縱其後沈尚邦未將系爭房地移轉登記予原告，在原告未免除對沈尚邦之給付義務前，充其量僅屬當事人間債務不履行之法律關係，原定有償契約尚不因之而變更。況買賣契約訂定後，買受人於未辦理移轉登記前，再行出售，而由原出賣人逕將買賣標的物交付或移轉第三人，以省卻必要之稅捐及費用，此在民間買賣實務上所在多有，為私法自治原則之重要表徵，自不因此變更原定買賣契約之效力。職故，被告將是項買賣關係之經濟事實，逕自解釋為債務承擔，尚非有據。
（二）又系爭房地於八十五年九月五日出售予第三人乙○○，此為兩造所是認，而買受人乙○○以系爭房地向大安銀行台南分行抵押借款四、０００、０００元，用以支付買賣價金，該筆借款係轉入大誠公司在同一銀行之帳戶，並有大安商業銀行台南分行八十九年二月九日（八九）安南發字第０００八號函附於原處分卷可稽。參以原告為大誠公司之董事長，前於八十三年五月一日即向沈尚邦購入其股權，有前揭買賣契約書可佐，是其出售系爭房地予第三人乙○○時，該公司已由原告負責經營，與沈尚邦無涉，則第三人乙○○所支付之價金轉入大誠公司，其實際處分權乃歸屬原告，至為明確。此亦據證人（即當時經辦出售系爭房地事宜之大誠公司前職員）丙○○於本院九十一年二月十九日行準備程序中到庭證稱：「當時我是大誠建設董事長甲○○（即原告）的特別助理，交代我處理系爭房地之買賣，故找仲介公司賣房子，賣出價金有還系爭不動產銀行貸款，．．」「還大安銀行後剩下現金部分給我們董事長，乙○○開出的票是仲介公司代收，扣除佣金後餘額現金部分，我是交給董事長。」等語，核與原告所主張之事實若合符節，洵堪信實。足認本件原告縱於訂立買賣契約後，未辦理系爭房地所有權之移轉登記，惟就當事人間資金往來情況，及系爭房地之支配處分權實質上乃歸屬於原告等情以觀，即難謂原告有無償為其兄沈尚邦承擔債務之情事。再者，原告自八十三年五月一日訂立買賣契約以後，亦未曾向沈尚邦表示不予追償，縱未辦理所有權移轉登記，此為原告與沈尚邦間如何解決雙方之對待給付問題，與無償承擔債務，實屬二事，被告逕以沈尚邦將系爭房地移轉與第三人所有之形式外觀，遽認原告係無償承擔債務，而依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，認定有視同贈與之行為，未予究明其實質法律關係，實屬速斷，原告執前詞予以爭執，洵非無據。
三、綜上所述，本件被告以系爭房地係移轉於第三人而未依約移轉予原告，因認原告係無償代其兄沈尚邦清償債務，符合行為時遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與之規定，而以原告與沈尚邦原約定之買賣價額一二、０００、０００元，作為贈與之總額核課贈與稅，揆諸首揭規定及說明，其認事用法，殊難謂當。復查決定僅准予追認四、０００、０００元，其餘未准變更原處分，即非適法，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以昭公允。
四、又本件事證已明，兩造其餘之主張，經核與判決結果不生影響，自無再予論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十三 日
法院書記官 陳嬿如