高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二０三二號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙 ○
丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十九日台財訴字第０九０００一五五四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告據台北市國稅局通報證券交易稅繳款書資料，查得原告於民國（下同）八十六年七月十六日將其持有之富圓建設股份有限公司（下稱富圓建設公司）股份
一、八００股讓與其岳母陳美富（原移轉六、０００股，後轉回四、二００股），成交總價額新台幣（下同）一、八００、０００元，因屬遺產及贈與稅法第五條第六款所定二親等以內親屬間財產之買賣，乃於八十八年十一月十一日以財高國稅審二字第八八０五四四二０號函請原告於文到十日內申報贈與稅或檢具足資證明非屬贈與之文件供核。惟原告未依限回復，被告遂就移轉時該公司每股之資產淨值一、九六五‧０三元，核定原告贈與總額三、五三七、０五四元，除發單補徵贈與稅一六五、三三四元外，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰一六五、三００元（計至百元止）。原告不服，主張其係以面額出售及繳交證券交易稅在案，並非無償給予他人，原核定顯有違租稅法定主義，及通知申報函未合法送達，應無處罰之適用等語，申請復查，獲准追減贈與總額五三、七二一元，罰鍰亦追減四、八００元，原告仍未甘服，遂向財政部提起訴願，經遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴暨補充理由略謂：㈠贈與稅部分１原告於八十六年七月十六日將名下富圓建設公司股份一、八００股，以每股一、０
００元，共計一、八００、０００元轉讓予陳美富，原告雖未能提供具體之資金流程，然交易之金額一、八００、０００元實為雙方所約定，並於證券交易稅單已明確記載，且依規定繳納證券交易稅，原處分漠視已依交易金額繳交證券交易稅之事實，而以富圓建設公司之資產淨值，主觀予以推斷作為核課贈與稅之依據，此舉既不合理且於法無據，有違「租稅法定主義原則」之適用。且目前上市（櫃）公司之營建股，其股價均遠低於其資產淨值，而富圓建設公司為非公開發行之小企業，其每股淨值豈有可能達一、九六五元。
２依改制前行政法院（即現最高行政法院）六十一年度判字第七十號及六十二年度判
字第四０二號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測、推斷，此為行政訴訟所適用之證據法則。」本件系爭標的為一、八００股之富圓建設公司股份，其票面金額為一、八００、０００元之鉅，買受人為富圓建設公司之最大股東，具有相當所得能力，原告絕無贈與其財產之理由，原處分以未能提供具體之資金流程，即主觀予以臆測、推斷其為贈與行為，並以非實際之交易價格作為核課贈與稅之依據，有違上開行政法院判例之意旨。
３富圓公司於八十一年十月二十八日設立，設立當時之發起人（日後富圓公司之董事
長）陳美富即將原告列為出資股東之一，並將二、０００股之股份列於原告名下，每股面額為一、０００元，共計二、０００、０００元。嗣於八十五年六月二十五日陳美富又移轉股份四、二００股至原告名下。惟原告至八十六年始知自己為出資人及陳美富將股份贈與原告之事實。然原告本無受贈及投資之意，遂於知悉後，立即向陳美富表示拒絕受贈，與不願擔任富圓公司股東之意，並要求陳美富立即就其所贈與原告之四、二００股及原列於原告名下二、０００股，辦理轉回事宜。八十六年七月十六日，陳美富乃委託富圓公司之會計師陳青雲以富圓公司設立當時之原始股價（即依面額）將原告名下之四、二００股及列於原告名下的原始出資一、八００股轉回陳美富名下；其餘列為原告名下的原始出資二００股，則轉與劉守鑑。４按所謂贈與，依民法第四百零六條規定，係指因當事人一方以自己之財產為無償贈
與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。換言之，贈與契約之達成，須經由贈與人與受贈人雙方贈與及允受之意思表示合致，始生效力。本案陳美富雖好意將原告列為富圓公司股東，但原告始終不知情。因此雙方贈與契約並未合致；所謂贈與，自始未生效力。會計師將原列於原告名下六、二００股股份中之六、０００股轉回陳美富，並以雙方買賣股票為由，向台北市國稅局繳交一萬八千元之證券交易稅，此作業係為免複雜的贈與及拒絕受贈關係使國稅局人員發生混淆而所做的便宜處置，實無逃漏贈與稅之意。再者，陳美富為贈與過戶及自原告處轉回股份之過程，雖為兩個可分之階段，但實為一未成立之贈與關係。因此，如認定後階段之轉回股份為贈與行為，無異將兩階段之過程誤認為兩個贈與契約之意，而為重複課稅。
５股份價值之決定，受諸多因素影響，而非上市、上櫃公司之股份，更常受限於無交
易市場或尋無買主，故流通性不佳。上市、上櫃公司之股價尚有證券交易所或櫃檯買賣中心之當日收盤行情為依據；但就未上市、上櫃公司之股價如逕依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條，以贈與日之資產淨值來計算核課，則實屬未當。準此，參照最高行政法院八十九年度判字第三四四七號判決亦明確指出每股淨值僅是影響股價因素之一，且現今上市、上櫃交易之股票，其股票淨值大於交易價格者比比皆是，為公知之事實，核定每股價值仍應參考其他客觀因素對其銷售之影響，而不應以每股淨值作為唯一判斷之標準。
６被告縱認原告與陳美富間為二親等之姻親關係而有贈與之嫌，其所認之贈與，亦應
僅限於未計繳證券交易稅之部分，不應包括已計繳證券交易稅之部分；其所認贈與稅數額計算方式應為：每股累積資產淨值減去每股買賣股價後，乘以移轉股數，而非以累積資產淨值總額計算之。
㈡罰鍰部分
按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰‧‧‧。」固為行為時遺產及贈與稅法第四十四條前段所規定。又依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋：「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」本件課徵贈與稅尚未確定，被告為便宜行事，即依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰，實屬不當。另依財政部上開七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋之意旨，以贈與論之課稅案件，並無遺產及贈與稅法第二十四條申報期限之適用，且依申報實務之合理性而言，以贈與論之課稅案件，亦無適用遺產及贈與稅法第二十四條之理，據此推論，以贈與論之課稅案件，應無依遺產及贈與稅法第四十四條裁罰一倍之適用餘地。被告雖於補充答辯狀中指稱，依現行稅捐稽徵法第五十條之二，罰鍰已改由行政機關處分云云，惟此實與上述七十六年五月六日台財稅字第七五七一七一六號函釋不生衝突。該函釋目前仍為有效之行政解釋。因此，本案罰鍰，仍應待本稅課稅確定後行政機關始得依法課處。目前因本稅尚未確定，相關罰鍰部分實無處分之正當依據，被告不能為便宜行事，遽依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰。
二、被告答辯暨補充理由略謂：㈠贈與稅部分１按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅
：一、‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第六款、第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
２陳美富以其於八十六年七月十六日自原告受讓富圓建設公司股權一、八００股（原
移轉六、０００股，經更正註銷四、二００股），每股成交價格一、０００元，成交總價額一、八００、０００元，報繳證券交易稅為一八、０００元，因屬二親等親屬間財產之買賣，被告遂以八十八年十一月十一日財高國稅審二字第八八０五四四二０號函請原告提示足資證明非屬贈與之文件，惟逾限未提示，乃依富圓建設公司提供截至八十六年六月三十日之資產負債表及損益表據以核算該公司截至八十六年六月三十日之資產淨值，每股估定為一、九六五．０三元，乃據之核定本件贈與總額為三、五三七、０五四元。復查時並另據財政部台北市國稅局提供之富圓建設公司八十六年度營利事業所得稅結算申報及核定資料，依首揭規定按該公司八十六年度營利事業所得稅核定所得額重新計算截至八十六年七月十六日（即贈與日）之每股淨值為一、九三五．一八五元，贈與總額為三、四八三、三三三元，與原核定贈與總額三、五三七、０五四元之差額五三、七二一元予以追減，經核並無不合。茲原告雖稱本件交易金額一、八００、０００元實為雙方所約定，並於證券交易稅單明確記載，且已依規定繳納證券交易稅，惟查遺產及贈與稅法第五條係規定財產之移動，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，亦經財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函明釋在案，是原告既迄未能提出陳富美已支付價款之確實證明供核，所稱即無足採，原核定依首揭法條規定以贈與論核課贈與，並無違誤，請予維持。
㈡罰鍰部分１按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅
免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所規定。
２被告以原告因二親等以內親屬間財產之買賣涉及贈與，且經核算富圓建設公司八十
六年六月三十日之股票每股淨值為一、九六五．０三元，其贈與額為三、五三七、０五四元，應課徵贈與稅一六五、三三四元，又因原告經被告通知後仍未如期申報，故依上揭規定裁處漏稅額一倍之罰鍰一六五、三００元本無不合，復查時亦經被告重新計算截至贈與日八十六年七月十六日之每股資產淨值為一、九三五．一八五元，贈與總額為三、四八三、三三三元，應課徵贈與稅一六０、五００元一如前述，是依首揭規定按應納稅額處以一倍之罰鍰計一六０、五００元，與原處分罰鍰一
六五、三００元之差額四、八００元予以追減，並無不合，原處分請予維持。３至原告主張本件課徵贈與稅尚未確定，原核定為便宜行事，即依遺產及贈與稅法第
四十四條規定處罰，實屬不當乙節，查原告就本件系爭交易既未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，經被告以八十八年十一月十一日財高國稅審二字第八八０五四四二０號函通知於文到十日內補行申報，亦未如期辦理，違章事證明確，原處分並無不合。另查遺產及贈與稅法第二十四條規定之申報期限就同法第四條、第五條之贈與行為原均有其適用，財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函係對第五條「以贈與論」課稅案件之贈與人之申報期限為從寬之解釋，應屬合理，而本件之所以未待贈與稅本稅確定，即併核處罰鍰，則係配合該函發布後，稅捐稽徵法八十一年十一月二十三日公布修正有關各稅違章應處罰案件處理程序之規範（包括稅捐稽徵法施行細則第十五條），併予敘明。
４原告主張罰鍰原處分有違財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函解
釋之意旨乙節，查財政部發布該函釋當時之處分程序，係俟本稅由行政機關核課確定後始移送司法機關裁處罰鍰（八十二年七月三十日修正公佈前遺產及贈與稅法第五十三條及八十五年四月十七日修正發布前遺產及贈與稅法施行細則第五十五條參照），故該函乃核釋「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」；自八十一年十一月二十三日增訂稅捐稽徵法第五十條之二以後，罰鍰已改由行政機關處分，既不待本稅確定，亦不移送司法機關裁處，此可由該條「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行。」及同法施行細則第十四條、第十五條之規定得知。因此財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋後段與現行法不合，不宜引用，該函釋之意旨應在規範稽徵機關以贈與論課徵贈與稅之案件，應先通知納稅義務人於收到通知後十日內申報。此由其後財政部八十三年六月八日台財稅第000000000號函明釋「以贈與論課徵贈與稅之案件，仍應依本部七六台財稅第0000000號函通知當事人限補報，惟如未依限期補報而應依遺產及贈與稅法第四十四條處罰時，其補稅及處罰程序，應依稅捐稽徵法及其施行細則有關規定辦理」亦可知。５綜上，本件原告移轉系爭股票與其二親等姻親，未能提出受讓人已支付價款之確實
證明供核，又未於收到通知十日內辦理贈與稅申報，被告按贈與日系爭股票淨值核認其贈與總額三、四八三、三三三元，並按應納稅額處以一倍之罰鍰並無違誤，併予陳明。故本件原告之訴顯無理由，請予駁回。
理 由
甲、程序部分：原告經合法通知，具狀陳稱原告本人須赴國外開會，而其訴訟代理人或因工作關係，或因病無法到場，聲請改期，其中以工作或開會關係無法到場，核非屬正當理由，另因病無法到場，亦未見舉證供參，難認有何正當理由，則原告或其訴訟代理人未於言詞辯論期到場，均核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，准由被告聲請而為一造辯論判決。
乙、實體部分：
一、按「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：一、‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第六款、第十條第一項前段暨同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。故二親等親屬間財產之買賣，除能提出已支付價款之確實證明外，應以贈與論，依該法規定課徵贈與稅；如納稅義務人未於該法第二十四條第一項所規定之期限內辦理贈與稅申報，自應依該法第四十四條之規定處以罰鍰。
二、經查，本件原告於八十六年七月十六日轉讓富圓建設公司股權一、八００股予二親等親屬即其岳母陳美富，成交總價額一、八００、０００元，經被告以八十八年十一月十一日財高國稅審二字第八八０五四四二０號函通知原告提示足資證明非屬贈與之文件，惟原告未能提供具體之資金流程，此為兩造所不爭之事實，應堪採信。嗣被告乃依富圓建設公司提供截至八十六年六月三十日之資產負債表及損益表據以核算該公司截至八十六年六月三十日之資產淨值，每股估定為一、九
六五．○三元，據以核定本件贈與總額為三、五三七、○五四元。原告不服，申請復查，被告乃另據財政部台北市國稅局提供之富圓建設公司八十六年度營利事業所得稅結算申報及核定資料，依首揭規定按該公司八十六年度營利事業所得稅核定所得額重新計算截至八十六年七月十六日（即贈與日）之每股淨值為一、九
三五．一八五元，贈與總額為三、四八三、三三三元，與原核定贈與總額三、五
三七、○五四元之差額五三、七二一元予以追減，而為復查決定；原告仍不服，並向財政部提起訴願請求撤銷原處分及復查決定，惟遭財政部決定駁回其訴願；原告仍未甘服，遂提起本件訴訟，其主張略以「本件交易金額一、八００、０００元實為雙方所約定，並於證券交易單明確記載」；「陳美富為富圓建設公司最大股東，具有相當所得能力，原告絕無贈與財產之理由」；「陳美富雖好意將原告列為富圓公司股東，但原告始終不知情，因此雙方贈與契約並未合致，所謂贈與，自始未生效力」；「會計師將原列於原告名下六、二００股股份中之六、０００股轉回陳美富，並以雙方買賣股票為由，向台北市國稅局繳交一萬八千元之證券交易稅，此作業係為免複雜的贈與及拒絕受贈關係使國稅局人員發生混淆而所做的便宜處置，實無逃漏贈與稅之意」；「陳美富為贈與過戶及自原告處轉回股份之過程，雖為兩個可分之階段，但實為一未成立之贈與關係，如認定後階段之轉回股份為贈與行為，無異將兩階段之過程誤認為兩個贈與契約之意，而為重複課稅」云云。惟按遺產及贈與稅法第五條第六款規定及財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函釋「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依照上述釋函適用同法第五條第二款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立，‧‧‧」，旨在防止近親間假買賣之名義，而行逃稅之實，如當事人未能主張確實證明，自應以贈與論，本件原告既不能提示買賣價金之確實證明，又有移轉股份之事實，被告所為課以贈與稅之處分，自屬有據。原告上開不得以贈與論之主張，洵無可採。至原告另依最高行政法院八十九年度判字第三四四七號判決，主張股份價值之決定，受諸多因素影響，不應以每股淨值作為唯一之判斷依據等語云云，惟按最高行政法院該判決乃在闡述遺產及贈與稅法第五條第二款規定之情形，與第六款之情形尚屬有間；復按司法院大法官釋字第五三六號解釋「‧‧‧係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承開始日或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定」「‧‧‧乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義及第十五條所保障人民財產權，尚無牴觸。‧‧‧」亦可知原告前開主張並未具體指摘被告核算之系爭股票於移轉時之淨值有何違誤，要無可採，被告依首揭法條規定核課贈與稅，尚無違誤。另原告又主張縱認有贈與之嫌，其所認之贈與，亦應僅限於未計繳證券交易稅之部分，不應包括已計繳證券交易稅部分云云，惟按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定，被告復查決定之計算式，依富圓建設公司八十六年度營利事業所得稅核定所得額重新計算截至移轉日之每股資產淨值一、九三五‧一八五元並無違誤，原告之主張，自無可採。至其已計繳之證券交易稅應循申請退還稅款或提起給付訴訟之途徑救濟，併此敘明。
三、次查，原告雖主張本件課徵贈與稅尚未確定，被告為便宜行事，即依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰，實屬不當乙節云云；惟按八十一年十一月二十三日增訂之稅捐稽徵法第五十條之二規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行。」同法施行細則第十四條亦規定：「本法第五十條之二所稱不適用稅法處罰程序之有關規定，指不適用左列處罰程序：一、稅捐稽徵機關通知受處分人限期提出申辯者。二、補徵稅額者，俟補徵稅額之處分確定後移送法院者。三、由法院裁定處以罰鍰者。四、不服法院裁定時，於接到法院裁定後十日內提出抗告者。」及第十五條第一項規定：「稅捐稽徵機關依本法第五十條之二規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」可知罰鍰已改由行政機關自行處分，既不待本稅確定，亦不移送司法機關裁處；本件原告就系爭交易既未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，經被告以八十八年十一月十一日財高國稅審二字第八八０五四四二０號函通知於文到十日內補行申報，亦未如期辦理，違章事證已臻明確，故被告處分罰鍰尚屬有據，原告之主張，自不可採。至財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋係上述稅捐稽徵法修法之前所為，其意旨應在規範稽徵機關以贈與論課徵贈與稅之案件，應先通知納稅義務人於收到通知後十日內申報；修法後，財政部即依修法之意旨另以八十三年六月八日台財稅第000000000號函「以贈與論課徵贈與稅之案件，仍應依本部七六台財稅第0000000號函通知當事人限期補報，惟如未依限期補報而應依遺產及贈與稅法第四十四條處罰時，其補稅及處罰程序，應依稅捐稽徵法及其施行細則有關規定辦理」重行釋示。故本件被告併核處罰鍰，並無不合。
四、縱上所述，被告復查核定贈與總額三、四八三、三三三元，並據以補徵贈與稅及按所漏稅額裁處一倍之罰鍰於法均無不合，原告復執前詞爭執，尚難認有理由，訴願決定予以維持，亦屬合法，原告之訴求予撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不予贅述，併予敘明。
五、據上結論，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十一 日
法院書記官 洪美智