高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二一四九號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○
丙○○ 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十七日台財訴字第○九○○○一九三二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年七月二十二日將其所有台灣農畜產工業股份有限公司（以下簡稱台畜公司）股票七一八、四○○股，以每股新臺幣（下同）十元出售予其女彭瓊玉，成交總價額七、一八四、○○○元，核屬二親等內親屬間財產之移轉，被告以渠等未能提示支付價款之確實證明，依遺產及贈與稅法第五條第六款規定應以贈與論，經於八十七年六月九日以南區國稅屏縣資字第八七○一三九九○號函請原告於文到十日內申報贈與稅，因未依限辦理，被告乃就上揭股票贈與日每股淨值一七．四元，核定原告贈與總額一二、五○二、五一九元，合併當年度前次贈與金額一、八八五、四○○元，核定補徵贈與稅額二、五七八、三三一元，並以違反同法第二十四條及第四十四條規定，處以應納稅額一倍之罰鍰二、五七八、三○○元（計至百元止），原告不服，申經復查，本稅維持原核定，罰鍰之處分撤銷，原告猶未甘服，向財政部提起訴願，經遭決定駁回，遂循序提起再訴願，經行政院再訴願決定撤銷原決定及原處分，囑由被告於二個月內另為適法之處分，嗣經被告重核復查結果遞予維持原處分，原告不服，再提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、被告於九十一年三月二十六日庭訊時陳述：贈與稅之核計係以前年度決算與本年度結算合併計算後再按月分配，然依財政部國稅局八十八年四月份所印製贈與稅報繳手冊第二十六條（第十三頁）第（３）單位時價‧‧‧未上市或未上櫃之股份填寫贈與當日依公司資產負債表核計每股淨值。依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定應以八十六年七月二十二日之資產淨值計算，本件台畜公司所提供之八十六年七月三十一日之損益計算表暨資產負債表，及其股票過戶時所繳交之「證券交易稅」是否重覆課稅，得否退還或抵扣贈與稅均是值得商榷。
二、依據財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函（以下稱前函）規定：「‧‧‧遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」故依據原告提出截至八十六年七月三十日之資產負債表資產總額為八三八、五五九、一七八‧三三元，負債總額為四五
四、二二八、九一一‧五元，故其差額為三八四、三三○、二六六‧八三元，即為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱之淨值，故以該筆金額加以核算之每股淨值為一○‧九六元（發行股份總數為三五、○六九、六六四股）即為本件系爭股票之價值，確實無誤。至被告所引用財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函（以下稱後函）規定：「‧‧‧核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於未分配盈餘應以稽徵機關核定者為準。‧‧‧」係為另一種計算淨值之方法。惟依據後函所計算之公司淨值與前函規定所計算之公司淨值，卻有不同。依據眾所週知之會計理論：資產總額（假設為Ａ）減列負債總額（假設為Ｂ）等於淨值（假設為Ｃ），依據簡單算術得知Ａ減Ｂ等於Ｃ，前函即依據此理論所作之函釋，惟依據後函之規定，則Ｃ係依另一套公式加以獨立核算，其結果造成Ａ減Ｂ不等於Ｃ，顯與前函及會計一般理論有違。因此被告核算公司淨值時，係引用不符會計一般理論及不利原告之解釋令（後函），而不引用符合會計一般理論及有利原告之解釋令（前函），顯有為課稅之需要，而選擇性引用法令解釋之嫌。
三、又被告引用後函加以算未分配盈餘時，未依八十六年底修正前所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，應減除該項之餘額計算未分配盈餘。而該項應扣除項目之資料，稅捐稽徵機關每年核定公司營利事業所得稅時均有檔案資料，不難依職權查知，故其未依規定減除，即又為另一違誤。
四、另查被告所稱之受贈人彭瓊玉於八十六年七月三十一日將股份轉讓予張裕屏，而彭瓊玉與張裕屏係獨立且不相關之個人，且交易有明確之資金往來，故其交易價格一一‧四二八元應屬確實且可信賴，因此認定公司每股價值時，應可參照，且該公司八十五年資本公積轉增資配股發放每股價格為一四元（八十六年三月二十五日起發放）。則依當時資產負債表所列每股淨值為一○‧九六元，兩者極為接近，即可佐證當時該公司每股淨值應為一○‧九六元，絕非被告所核算之一七‧四元。
乙、被告主張之理由：
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第六款、及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明示。
二、查原告係依據台畜公司調整前帳載資產負債表之未分配盈餘數計算贈與日資產淨值，未符首揭法條及財政部函釋應以經稽徵機關核定未分配盈餘計算規定，被告以截至八十五年度核定未分配盈餘累積數，加計依據台畜公司所提供本年七月三十一日之資產負債表、損益表資料計算八十六年度贈與日未分配盈餘數核算該公司資產淨值，並按原告贈與股權比例核定贈與金額為一二、五○二、五一九元，合併當年度前次贈與金額一、八八五、四○○元，核定補徵贈與稅二、五七八、三三一元，應無違誤。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第五條第六款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」又未公開上市或上櫃之股份有限公司股票價值，以贈與日該公司之資產淨值估定之，為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明定。而遺產及贈與稅法施行細則上開規定，係因未上市、上櫃公司之股票，於贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值來判斷（司法院釋字第五三六號解釋參照）。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」則經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋在案，此釋示係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則；又營利事業就其事業之所得每年應申報營利事業所得稅，而營利事業申報時之申報額與稅捐稽徵機關之核定額常不相同，而此核定額即稅捐稽徵機關經查核後之結果，其真實性自應較營利事業原申報額為高，故上述財政部函釋內容核與遺產及贈與稅法立法意旨相符，自得予以援用。
二、本件原告於八十六年七月二十二日將其所有之台畜公司未上市股票七一八、四○○股，以買賣方式過戶予其女彭瓊玉，因未能提出已支付價款之確實證明，被告初查以贈與論等情，為兩造所不爭執，復有股份讓渡聲明書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書等影本附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟主張依據財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函規定：「‧‧‧遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」則依台畜公司八十六年七月三十日之資產負債表資產總額為八三八、五五九、一七八‧三三元，負債總額為四五四、二二八、九一一‧五元，故其差額為三八四、三三○、二六六‧八三元，即為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱之淨值，故以該筆金額加以核算之每股淨值為一○‧九六元（發行股份總數為三五、○六九、六六四股）即為本件系爭股票之價值等語，資為爭執。
三、經查，原告主張依據財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函規定，「資產淨值」係指營利事業資產總額與負債總額之差額，被告援用財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨核算公司淨值，不符會計理論及不利原告云云。然按財政部上開二則函釋，前者在解釋公司資產淨值計算之方式，後者則係就計算公司資產淨值時，對於未分配盈餘應以稽徵機關核定者為準所為之函釋。實則該二則函釋均與如何計算公司資產淨值相關，並非互相排斥，揆諸首揭說明，因營利事業就其事業之所得每年應申報營利事業所得稅，而營利事業申報時之申報額與稅捐稽徵機關之核定額常不相同，而此核定額即稅捐稽徵機關經查核後之結果，其真實性自應較營利事業原申報額為高，故上述財政部函釋內容核與遺產及贈與稅法立法意旨相符，自得予以援用。原告上開主張，自非可取。又原告主張被告計算未分配盈餘時，未依行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，應減除該項之餘額計算未分配盈餘等語。經本院向台畜公司調取該公司七十八年至八十五年之營利事業所得稅結算申報書、結算申報核定通知書、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表等影本，查核結果，該公司因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，應減除該項之餘額部分均有按規定減除，此復為兩造所不爭執，是原告上開主張，亦不足採。
四、次查，原告主張訴外人彭瓊玉於八十六年七月三十一日將台畜公司股票轉讓予訴外人張裕屏，其交易價格一一‧四二八元應屬確實且可信賴云云。按台畜公司八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書記載前五年核定虧損為五二、０四
五、四八一元，惟該公司未分配盈餘調閱清單並未有核定前五年虧損之情形，經被告向台北市國稅局查詢結果，台畜公司上開前五年核定虧損部分已更正為零元，並不影響本件未分配盈餘之計算，此有該局八十九年十一月二日財北國稅審一字第八九一八００三一號函及台畜公司八十五年度營利事業所得稅查定更正通知書影本附於原處分卷足稽。又查被告於原核定及復查決定時，計算台畜公司八十六年七月二十二日（贈與日）之資產淨值時，未加計該公司資本公積餘額一四、０五四、七二五．四八元。從而，依台畜公司八十六年七月三十一日資產負債表所示其資本為三五○、六九六、六四○元、資本公積為一四、○五四、七二五‧四八元，合計三六四、七五一、三六五．四八元；再依台畜公司八十五年度未分配盈餘累積數為二五一、九七五、四八三元，則未記錄逐年提列之法定公積之未分配盈餘累積數為二七九、九七二、七五九元，及該公司贈與日年度未分配盈餘為一一、八四三、五八五元、贈與股份面額為七、一八四、○○○元，則依上開資料計算結果，系爭股票股權淨值為一三、四四九、七五０元，平均每股為一八‧七二元（其計算式為：〔（贈與日以前年度未分配盈餘累積數＋贈與日年度未分配盈餘＋資本及其他調整數）×贈與股份面額÷公司資本額＝股權淨值〕，詳見台畜公司淨值計算表附於原處分卷可按）。惟原核定及復查決定於計算台畜公司八十六年七月二十二日（贈與日）之資產淨值時，未加計該公司資本公積之餘額一四、○五四、七二五．四八元，經重行核算移轉系爭股票之淨值應為每股一
八．七二元（訴願決定書誤載為一八．七九元），尚較原核定每股一七．四元及原復查決定每股一八．三二元為高，被告依禁止不利益變更原則，仍維持原核定，即每股一七‧四元，堪稱正確。故被告以截至八十五年核定未分配盈餘累積數及依據台畜公司所提供八十六年七月三十一日資產負債表計算八十六年七月二十二日（贈與日）未分配盈餘數核算公司資產淨值，並按原告贈與股權比例核定贈與總額為一二、五○二、五一九元，並無不合。是原告上開主張，尚難採信。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依台畜公司資產淨值估定，該公司股票每股為一八．七二元，依禁止不利益變更原則，仍維持原核定系爭股票總額為一二、五○二、五一九元，並認定原告與其女彭瓊玉間買賣系爭股票，係二親等以內親屬間財產之移轉，以贈與論，依遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十四 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十四 日
法院書記官 蔡玫芳