高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二一五七號
原 告 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十五日台財訴字第０八九００五二七九三號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於九十一年四月十二日以其訴不合法而裁定駁回原告之訴，原告不服，提起抗告，復經本院於九十一年十一月二十日以抗告逾期駁回其抗告，原告嗣對該駁回抗告之裁定，提起抗告，經最高行政法院於九十二年十二月四日以九十二年度裁字第一七三三號裁定，將本院駁回抗告之裁定廢棄，復經本院將九十一年四月十二日裁定撤銷，回復訴訟程序繼續審理。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父陳帳（即被繼承人）於民國（下同）八十七年四月二日死亡，經被告所屬安南稽徵所查得陳帳係八十七年三月十九日至奇美醫院急診救治，即住加護病房，且四年前已中風長期臥病在床，卻於八十六年十二月十日將其所有坐落台南市○○區○○○段一０七之一三及一０七之一七地號等二筆土地以買賣為原因移轉予其侄子陳碧海，惟未有陳帳收取買賣價金之相關資料，乃依行為時遺產及贈產稅法第四條規定，核定贈與總額新台幣（下同）一二、一六一、０００元，應納稅額二、０二八、四七０元，並對全體繼承人發單開徵。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由
一、原告起訴意旨略謂：
（一）系爭坐落台南市○○區○○○段一０七之一三、一０七之一七地號二筆農地（下稱系爭土地），係原告甲○○之祖父陳利生前購得，信託登記於長子陳帳名下。原告之祖父陳利在世時，即由陳碧海之父陳連續（即陳帳之弟，原告之叔父）分得管理使用，陳利於六十五年四月一日死亡後指定分配予陳連續取得，於陳連續死亡後由其繼承人陳碧海等繼續管理使用已逾二十年，合先敘明。
（二）系爭土地雖係由原告之祖父陳利生前所購買，惟自始均登記於原告之父陳帳名下，陳利於六十五年四月一日死亡後，其名下之遺產，部分繼承人不願會同辦理遺產繼承登記，以致延誤至八十二年間始完成陳帳其餘財產繼承登記。系爭土地，在八十二年六月三十日曾由陳帳與陳登雨訂立贈與契約以贈與方式，擬辦理登記過戶予陳連續之長子陳登雨，並在八十二年七月二十九日向台南市稅捐稽徵處安南分處提出土地移轉現值申報，經收件字第０六００一四九八、00000000號在案。該案辦理期間因陳連續之部分繼承人向陳帳提出異議，陳帳要求陳登雨應先行與其他繼承人協議同意後再行辦理移轉登記，陳登雨不從，具狀向台灣台南地方法院提出訴訟，經該法院於八十三年七月十一日判決。嗣八十五年六月十四日陳登雨與陳帳協議向台南市稅捐稽徵處安南分處撤銷該贈與移轉案件，經該分處核准在案，有檢附八十五年六月十四日台南市稅安字第一二九七五號函影本可稽。系爭土地事後於八十六年十二月十日由陳連續之繼承人重新協議推派陳碧海與陳帳再次訂立買賣契約、移轉登記取得本案祖產土地並完成移轉登記，此情可傳訊陳項良、陳碧海、陳炳風、陳朝文等人為證。
（三）系爭土地既係原告之祖父陳利生前所購買，信託登記在其長子即原告之父陳帳名下，承受人陳碧海之父陳連續與原告之父陳帳為親兄弟，原告之祖父陳利於六十五年四月一日死亡，其生前將其長子陳帳名下之土地，指定分配給其五子陳連續取得，陳連續死亡後，由陳帳直接登記給予陳連續之繼承人陳碧海。仍現今台灣農業社會普遍存在之民間風俗習慣，早期農業社會兄弟分家，有關祖產之分配均用口頭方式約定之習慣，因早期識字者不多，又是親兄弟，在當時幾乎佔大多數家族均未有書立字據之習慣，致產生現今社會親族間為祖產鬩牆，訴訟之問題層出不窮，又按虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定，本件雖係訂定買賣契約，惟其真意為信託物返還，故其自應適用相關信託物之相關法律，而不應適用贈與之法律關係並依遺產及贈與稅法課處贈與稅。
（四）本件前亦經台南市稅捐稽徵處補徵土地增值稅，惟嗣後業經台灣省訴願委員會發回並由台南市稅捐稽徵處以「（２）第查，本案系爭土地形式上雖為申請人之父陳帳與陳碧海訂立買賣契約而移轉，惟申請人另主張實質上有信託關係存在部分亦有台灣台南地方法院八十三年度訴字第二八三號民事判決理由附卷可稽，而台灣省政府訴願決定亦持相同之見解。另申請人所訴係為終止信託關係而口頭協議由陳碧海一人承受系爭土地，屬民間親屬間之祖產土地移轉登記，自無法提出有關之協議書或資金來源以供查核乙節，亦經陳碧海君到處證實並取具陳君八十九年九月十八日之談話筆錄附卷可按。」將原補徵土地增值稅之處分撤銷，更證系爭土地之移轉係信託物之返還，而非贈與或買賣。
（五）按因信託行為成立委託人與受託人間移轉或為其他處分，不課徵遺產稅，此遺產及贈與稅法第五條之二定有明文。本件系爭土地原係由原告之祖父陳利所購買而信託登記於原告之父陳帳名下，陳利於生前即將系爭土地分配予陳帳之弟陳連續即系爭土地現所有人陳碧海之父，惟於陳利生前並未請求陳帳返還土地，故實則陳連續於陳利死亡後所繼承者，為陳利對陳帳就系爭土地之信託物返還請求權，而於陳連續生前因故亦未能請求返還系爭土地，故於陳連續死亡後由其繼承人繼承系爭土地之信託物返還請求權，並繼而由陳連續之共同繼承人以協議分割遺產之方式由陳碧海單獨請求返還信託物並取得系爭土地之所有權。按表意人與相對人所為之虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者適用關於該項法律行為之規定。解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。此民法第八十七條第二項及第九十八條定有明文。故系爭土地之取得原因雖登記為買賣，惟其真意系為信託物返還，故本件自應適用「信託」之相關法律規定，而不得課徵贈與稅，乃訴請判決如聲明所示等語。
一、被告答辯意旨略謂：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅第四條第二項所明定。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第四十三條所明定。另「不動產物權，依法律行為而取得、取得、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」亦分別為民法第七百五十八條及信託法第四條第一項所明定。
（二）原告訴稱系爭土地移轉係其祖父陳利生前於五十六年五月二十日出資購買，信託登記在其長子陳帳名下，而陳利之子於五十八年間分炊各自生活時，由陳利指定分配給五子陳連續取得掌管使用，連陳續於八十年八月十二日死亡後由其繼承人陳碧海繼續管理使用，是陳帳生前將信託物登記返還予陳連續之繼承人陳碧海，乃履行信託物交還之義務並非贈與行為，又該信託土地轉予陳碧海之前，陳碧海之長兄陳登雨向台灣台南地方法院提出返還信託物之訴，有該法院八十三年度訴字第一一八三號判決影本可稽，又陳連續之繼承人於八十六年十二月十日協議由陳碧海代表與陳帳辦理信託土地移轉登記，是本件係履行信託物之返，並非贈與行為云云。
（三）查奇美醫院八十八年三月二十一日病歷摘要表記載陳帳於八十七年三月十九日至該院急診救治，即住加護病房，且四年前已中風長期臥病在床，雖原告提出八十三年間台灣台南地方法院民事判決主張係屬信託，惟倘其所稱果屬實情，信託物於返還時，當以信託人陳連續之全體繼承人為登記公同共有人，而系爭土地僅登記予陳碧海一人，雖稱陳連續之繼承人於八十六年十二月十日協議由陳碧海代表與陳帳辦理信託土地移轉登記，惟渠等並未依法辦理信託登記，尚難核認系爭土地移轉係屬信託物之返還，又依首揭土地法第四十三條及民法第七百五十八條規定系爭土地原為陳帳所有當無疑義，況陳碧海之父陳連續於八十年八月十二日死亡，繼承人於八十一年一月二十八日申報遺產稅亦未申報系爭土地遺產，而原告又未提示具體有利事證，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）三十六年度判字第十六號著有判例，原告既未能提示具體事實以實其說，自難認其主張為真實，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、被告之代表人原為許虞哲，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由朱正雄繼任為局長，茲朱正雄以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一項、第二項定有明文。
三、本件原告之父陳帳於八十七年四月二日死亡，經被告所屬安南稽徵所查得陳帳係八十七年三月十九日至奇美醫院急診救治，然於八十六年十二月十日將其所有坐落台南市○○區○○○段一０七之一三及一０七之一七地號等二筆土地以買賣為原因移轉予其侄子陳碧海，惟未有陳帳收取買賣價金之相關資料，乃依行為時遺產及贈產稅法第四條規定，核定贈與總額一二、一六一、０００元，應納稅額二、０二八、四七０元，並對全體繼承人發單開徵，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有戶籍謄本、土地登記謄本、被告贈與稅核定通知書、被告八十六年度贈與稅繳款書、被告南區國稅法字第八九０四四０九二號復查決定書、財政部九十年十月二十五日台財訴字第０八九００五二七九三號訴願決定附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告起訴略以：系爭坐落台南市○○區○○○段一０七之一三及一０七之一七地號等二筆土地之移轉，係因其祖父陳利生前於五十六年五月二十日出資購買，信託登記在原告之父陳帳名下，而陳利之子於五十八年間分炊各自生活時，陳利指定分配予五子陳連續取得，陳連續八十年八月十二日死亡後，由其繼承人陳碧海繼續管理使用，是陳帳生前將信託物登記返還予陳連續繼承人陳碧海，乃履行信託物交還之義務，並非贈與行為，又該信託土地移轉陳碧海之前，陳碧海之長兄陳登雨向台灣台南地方法院提出返還信託物之訴，亦有台灣台南地方法院八十三年度訴字第二八三號判決影本可稽，而於八十六年十二月十日陳連續之繼承人協議由陳碧海代表，與陳帳辦理信託土地之移轉登記，是本件係履行信託物之返還，非贈與行為云云，而為爭議。茲就原告之主張分述如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。本件被告係就陳碧海無償取得陳帳所有系爭土地之客觀事實核課贈與稅，是被告已盡其舉證責任，則原告主張系爭土地移轉之原因關係並非贈與，自應就該有利之事實，負舉證責任，自無疑義。經查，原告提出之八十二年六月三十日陳帳與陳登雨就系爭土地之所有權移轉契約書，其所有權移轉原因為「贈與」，並無任何關於回復信託物所有權登記之記載，是難憑之認定陳帳係為返回信託物而辦理所有權之移轉登記。另原告雖又提出台灣台南地方法院八十三年度訴字第二八三號民事判決理由，主張陳帳確負有返還信託物之責云云。惟按給付之訴遭敗訴判決時，法院所為之判決為確認判決，此項確認判決，於判決確定時，在內容方面，就被告給付義務不存在之判斷發生既判力，雙方當事人及法院不得就此判斷事項再行作相反之爭執。復按民事訴訟法第四百條第一項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第二項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力。本件情形，陳登雨以陳帳為被告提起請求土地所有權移轉登記之訴，遭敗訴判決確定，依前揭說明，此判決即為確認陳帳返還系爭土地義務不存在之「消極確認判決」，則該判決之既判力僅及於「確認陳登雨返還土地請求權不存在」，而不及於理由，是該判決理由縱有審認系爭土地為陳連續所有，登記於陳帳名下等語，亦無生民事確定判決之既判力，而有拘束其他機關之效力，是仍應就系爭土地權利歸屬，實質審查，尚難憑前揭民事判決理由，逕為陳帳與陳連續間就系爭土地有信託關係存在之認定。
（二）次查，陳帳係於八十六年十二月十日將其所有坐落台南市○○區○○○段一０七之一三及一０七之一七地號等二筆土地以買賣為原因移轉予其侄子陳碧海，有前揭土地登記謄本可稽，其移轉原因亦與信託物返還無涉。抑且，倘原告所稱屬實，則信託物於返還時，當以信託人陳連續之全體繼承人為登記公同共有人，始符實情。然系爭土地僅登記予陳碧海一人，雖原告稱陳連續之繼承人於八十六年十二月十日協議由陳碧海代表與陳帳辦理信託土地移轉登記，惟陳帳所辦理亦非信託物返還登記，自難認定系爭土地移轉係屬信託物之返還。
（三）再者，原告之祖父陳利於六十五年四月一日死亡，陳連續於八十年八月十二日死亡，倘系爭土地如原告所述係由其祖父陳利所購，死亡前指定分配予陳連續取得，則在陳連續死亡前長達十五年期間，何以不辦理信託物返還登記，此與常情顯屬有違。又陳連續既已受指定分配系爭土地，則陳連續死亡亦應申報為遺產，並誠實披露系爭土地為遺產，然陳連續之繼承人亦未為之，是亦無任何脈絡足徵系爭土地確由原告祖父陳利指定由陳連續取得。
（四）復按土地法第四十三條規定，登記有絕對之效力，系爭土地登記為原告之父陳帳名下，長達數十年，單憑原告主張之事由，即遽認為陳利所有，且應回復信託物予陳連續，則不僅規避陳連續之遺產稅之課徵，亦可迴避本件贈與稅之稽徵，於社會秩序之維護，亦有未洽。為符法制，自應回復物權法上之公示原則以決定物權之歸屬，換言之，關於不動產所有權之歸屬，仍應以登記為準據，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，故本件系爭土地所有權應認為陳帳所有。則縱原告聲請傳訊之陳項良、陳碧海、陳炳風、陳朝文等人證明陳帳僅為受託登記名義人，亦與前揭客觀事實，不相符合，自無另予傳訊之必要。從而，原告之被繼承人陳帳於八十六年十二月十日將其所有坐落台南市○○區○○○段一０七之一三及一０七之一七地號等二筆土地以買賣為原因移轉予其侄子陳碧海，而未收取買賣價金，被告依行為時遺產及贈產稅法第四條規定，核定為贈與，即非無據。
四、綜上所述，原告對於系爭土地所有權移轉登記係為返還信託物之主張，尚未能盡其舉證之責任，是無足採，被告依行為時遺產及贈產稅法第四條規定，核定贈與總額一二、一六一、０００元，應納稅額二、０二八、四七０元，並對全體繼承人發單開徵，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決基礎均不生影響，尚無逐一論述之必要，。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
法院書記官 陳嬿如