高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二一六五號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師複 代理人 陳國雄 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 王建仁
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十五日台財訴字第０八九００六八五０八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶陳俊傑為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因認依財政部八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００號及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告對其因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新台幣（下同）五、七六七、０五０元部分，亦以依所得稅法第四條之一規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，乃未予併計當年度綜合所得申報課稅。嗣經中硝公司之稅捐稽徵管轄機關即財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該中硝公司乃於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告亦隨即於同日就該取得之款項五、七六七、０五０元併入其八十六年度綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款，向被告所轄之新化稽徵所自動補繳稅款一、０一一、九九七元及加計利息七九、二二一元，並補申報綜合所得稅。嗣原告認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被告所轄之新化稽徵所申請退還上開自動補繳稅款及所加計之之利息，經該所以八十九年八月二十八日南區國稅新化徵字第八九○二四三七○號函復予以否准，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告本金一、０九一、二一八元及自八十八年六月十七日起至清償日止，按法定利率百分之五計算利息之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）有關資本公積增資配發之股票，其後續應予課稅規定，財政部頃於提出之所得稅法修正草案第十四條規定及其修正理由中明白指出現行並未明確規範，故原即應依行為時有效之函釋補充，則本件系爭所得自應適用行為時有效之令函，而應屬證券交易所得，免徵綜合所得稅。
１、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟‧‧‧涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二０號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
２、查「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」、「公司辦理減資以現金收回資本公積準增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」財政部八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋定有明文。依此函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言。
３、復按財政部所提之所得稅法修正草案條文第十四條第一類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，‧‧‧」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，依前引法文及大法官會議解釋，原處分違背法令之處，昭然若揭。
（二）原告投資之中硝公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告卻片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配予各股東，否准退還自繳稅款，其認事用法顯有違誤。
１、按「左列金額，應累積為資本公積：‧‧‧三、處分資產之溢價收入‧‧‧」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」行為時公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依行為時公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，亦符法律規定，均為被告所不爭。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。
２、據上事實，足證中硝公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在行為時公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其股票價款，依財政部六十九年台財稅字第三三六九四號函、八十五年台財稅字第八五一九一０七六一號二函釋及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤，無待贅述。
３、被告並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告取得中硝公司減資收回資本公積配股發給之現金，即屬清算分配剩餘財產之所得，被告顯誤將行為時公司法第十六條、第二百三十二條、第二百三十八條、第二百三十九條、第三百一十五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，被告誤用法規並執為其論證依據，顯然違法。
４、又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
５、有關財政部六十九年台財稅字第三三六九四號函釋制定之時空背景，大院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅字第０九０００六三九三一號函覆在案，依函文說明一、二得知財政部係基於釐清資本公積轉增資配發股票所發給之現金應否視為盈餘分配扣繳及得否適用證券交易所得稅，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅，依此被告自應依財稅最高主管機關之函覆說明，執為本件課稅與否之依據，至該六十九年之函釋是否留有納稅人規劃之空間與妥適性，財政部並於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，‧‧‧並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」詎被告未審法令適用之合適性與期間性，竟謂非屬股票轉讓性質之見解，被告所為違法之處，彰彰明甚。
（三）被告誤認中央財稅主管機關所頒布合適性之函釋為租稅規避作為，並置法規雙面拘束力之效力不顧，與司法院釋字第三六九號及第二八七號解釋有違，適法之錯誤昭然若揭。
１、按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言」暨「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」分別為司法院釋字第三六九號、第二八七號解釋甚明。
２、次按「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」行為時公司法第二百四十一條第一項定有明文。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依行為時公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程亦均合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。
３、查中硝公司辦理增資、減資手續，既是依法從事，並符合中央財稅主管機關財政部八十一年台財稅字第八一０一四００一一號函釋及六十九年台財稅字第三三六九四號規定免徵所得稅，依該兩函釋，均在闡明資本公積免徵所得稅之情，自屬合適性之解釋並符合首揭大法官會議解釋意旨，應無未合。且查法令允許納稅人選擇不同交易行為，而達成同一目的或結果，其租稅待遇（課稅與否）完全不同，為現行稅務法令允許之作為，此參財政部七十年六月八日台財稅字第三四六三五號函釋，針對「個人或營利事業以其持有之股份有限公司股票充抵股款，投資於另一營利事業，而將股票過戶登記與被投資之營利事業，非屬有價證券之買賣，依照上開規定，應免徵證券交易稅。」（九十年版證券交易稅法令彙編第四四０頁參照）之規定即明。即將證券交易稅之徵課予以區分，若個人先將持股出售，再以出售價金認購公司股份，則該出售股票行為仍須課徵證券交易稅，反之若採以股票作價直接充抵股款者則免徵證券交易稅，此即足資證明稅法允許人民選擇以最低稅負達成交易之目的，要無不合。是若謂迂迴，亦係法之允許範圍，依法規適用之雙面拘束力，被告自亦受其拘束。
（四）末縱依被告主張因中硝公司辦理減資收回資本公積之數額超過增資之數額，而採係以減資行為規避稅負者，則參照中硝公司解散後剩餘財產分配表，原告配偶陳俊傑於公司解散時之剩餘股款為一八、三八六股面額為一八三、八六０元，唯所取回之剩餘財產僅為三四、四八四元，顯見原減資發給之現金，已包含原出資額在內，依法原告取回減資發回現金中如屬原始出資額部分即無須課稅，而該原始出資部分並非課稅客體，故於計算所得時自應予以減除，被告未為更正，亦顯有違法之處，合併敘明。
（五）綜上所陳，本件原告之配偶取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部八十三年台財稅字第八三一五九六四四九號函、六十九年台財稅字第三三六九四號函及所得稅法第四條之一規定，自不生應予併入綜合所得課稅問題，原告誤依中硝公司填發之扣繳憑單，所為自動補申報繳納之自繳稅款即所加計之利息，自應予以退還，方屬適法。被告及訴願決定機關擅予駁回，顯不合法。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」「滯納金、利息‧‧‧準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十八條前段及第四十九條前段所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段及同法施行細則第十一條所規定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條、第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅字第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「解散之公司依公司法第三百三十條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」為財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函、八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函及六十二年三月二日台財稅字第三一六０四號函所明釋。
（二）查中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十五年十月三十日利用資本公積一六四、０五二、０００元轉增資，復於本（八十六）年一月六日辦理第一次減資一八七、三七二、０八０元，本年四月二十三日二度以資本公積一八一、０七三、二一０元轉增資，本年八月六日再度辦理減資一八
二、０三０、二三０元，八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公告解散登記，同年九月十九日向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅清算申報。是該公司將處分資產溢價收入依行為時公司法第二百三十八條規定計入資本公積，本應依同法第二百三十九條作為填補虧損之用，卻以同法第二百四十一條撥充資本所示發行新股無償配發股利，嗣後旋即以現金收回前述資本公積所撥充之資本。按財政部以九十年十二月五日台財稅字第０九０００六三九三一號函復大院該部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函係針對台灣航勤服務股份有限公司利用資產重估增值提列資本公積（係屬原有資產價值之重新確認，而非實質增益）所為之轉增資配發股票後復辦理減資，此與中硝公司以出售土地實質增益轉列資本公積不同；復依行為時公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司辦理減資註銷股票，其股份所表張之股東權利絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，是以中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資之股票，尚非原告所稱之股票轉讓性質。
（三）中硝公司利用結束營業之前，將公司出售土地之鉅額增益增資，旋即以返還現金收回資本公積轉增資配發股票之減資形式規劃動作，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東，幫助股東規避原應負擔之稅負，此故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅正義公平，自應以其已具備課稅構成要件之實質經濟行為核課稅捐，是以原告配偶陳俊傑君以中硝公司股東身份，於本年間依持股比例無償取得資本公積轉增資之股票股利，減資時亦按持股比例註銷股票並取得現金五、七六七、０五０元，依財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函示規定，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應併課其當年度綜合所得稅。本件既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，被告否准原告退還系爭稅款，並無不合，且中硝公司其他股東林佩杏君之案件業經大院九十年度訴字第一三四四號判決，駁回原告之訴。
（四）綜上所論，中硝公司於八十五、八十六年間二度利用資本公積轉增資後，隨即辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，無異於分配出售土地之盈餘予股東，原告配偶陳俊傑君取得五、七六七、０五０元，補繳稅款一、０一一、九九七元及加計利息七九、二二一元，揆諸首揭規定及說明，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（行為時公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，行為時公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅字第七五一八三五七號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，並於八十四年三月二十二日以台財稅字第八四一六一一四四六號函釋：「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「‧‧‧公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。
二、經查，原告之配偶陳俊傑為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；而原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發而取得之現金為五、七六七、０五０元，並註銷公司登記，辦理清算事宜，為兩造所不爭執，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。本件兩造爭點即在於：原告之配偶陳俊傑所投資之中硝公司將出售公司土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？本件原告之論點，無非係以依財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月廿九日台財稅字第八一０一四００一一號函、八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函之解釋，論述營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬於證券交易所得，與公司於解散清算後，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得有別。從而，中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，為證券交易所得，而因證券交易所得現停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋課徵其營利所得，自有違誤云云。惟查，中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，自無疑義，則中硝公司本應依同法第二百三十二條之規定，非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，公司原不得分派股息及紅利，但該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以「新」股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而以無償配股方式分配股利，自應屬營利所得分派。本件中硝公司即依行為時公司法第一百六十八條及第二百八十條規定辦理公司減資而達實質分配股利之目的。然行為時公司法第一百六十八條第一項：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」如公司辦理減資，乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同（參見本院八十九年度訴字第三八五號判決）。從而，本件被告以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認原告所為，並非股票轉讓性質，應可採據。則中硝公司以前揭方式，即假「減資」之名，行「分派股息及紅利」之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。因此，原告引據之前開六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函之意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」云云，因極易引發租稅規避，造成租稅不公，財政部八十七年九月二十一日台財稅字第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），於法要無不合。原告縱以本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係發生在八十六年度，而主張有「實體從舊」原則之適用。然解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。準此，原告雖認依前開六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨，應認其將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，惟依前述說明，應認該函釋係屬違法，本院自得拒絕適用（最高行政法院九十年度判字第六六七號判決，亦同此意旨，認：「天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶育樂公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違‧‧‧」）。再者，從司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」之意旨以觀，頗有倡言「客觀目的論解釋」，而不墨守文義解釋或論理解釋為成規之意（參閱吳庚先生著行政法之理論與實用九十年八月增訂七版，頁一一一），另司法院釋字第四九三號及第四九六號解釋，亦同斯旨。本件原告主張法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，參諸前開司法院解釋意旨，亦有誤會。
三、至本件原告是否因此而受有信賴保護之問題，因中硝公司利用結束營業之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅），竟以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義。從而，原告之信賴本不值得保護。此依司法院釋字第五二五號解釋：「．‧．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。‧．．」乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故原告依循上開六十九年台財稅字第三三六九四號函及八十一年台財稅字第八一０一四００一一號函，而認應免徵所得稅，雖似已產生信賴利益保護的問題，但上開六十九年台財稅字第三三六九四號函，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴即不值得保護，併此指明。
四、綜上所述，被告以中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告之配偶陳俊傑取得該公司營利所得計五、七六七、０五０元之部分併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款，應補繳納稅款一、０一一、九九七元並加計利息七九、二二一元，並補申報所得稅。揆諸首揭說明，原處分應無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求判決訴願決定及原處分均撤銷，並退還已繳納之稅款及利息，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十一 日
法院書記官 黃玉幸