高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二一六八號
原 告 財團法人中華福音道路德會代 表 人 甲○○訴訟代理人 戴雅韻 律師被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 戊○○右當事人間因土地稅法事件，原告不服台南縣政府中華民國九十年十月二十二日九十府法濟字第一五七０四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落台南縣新營市○○段四八九之二０地號土地，總面積為八一一平方公尺，其中面積一九四‧七平方公尺供牧師館及教會使用，符合土地稅減免規則第八條規定，經被告核定免徵地價稅在案。其餘部分面積六一六‧三平方公尺及同段四八九之二六地號土地面積五四八平方公尺，原供原告所設立經營「台南縣私立保佳幼稚園」使用，亦經被告准依土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定免徵地價稅在案，惟上開幼稚園連同所坐落之系爭土地，自民國（下同）八十年五月一日起，業由原告教會牧師丙○○（乃上開幼稚園創辦人）出租與訴外人趙國珍經營。被告查緝小組依據檢舉資料查獲，並審查結果認該幼稚園已非原告所經營，核與土地稅減免規則第八條第一項第一款規定不符，而原告卻未依同規則第二十九條規定，於減免地價稅原因事實消滅時起之三十日內向被告申報恢復徵收地價稅，除予以追補原告自八十四年至八十八年間所短報之地價稅外（補稅部分經原告提起行政訴訟，由本院以九十年度訴字第一六七二號判決原告之訴駁回確定在案），並依同規則第三十條及土地稅法第五十四條規定，於九十年一月二十日以九十南縣稅法字第九００七一六０六號處分書裁處原告三倍罰鍰共計新台幣（下同）二、０二二、三００元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件系爭土地為原告所有，原告於七十一年間申辦基督教路德會附設私立保佳幼稚園，依土地稅減免規則第八條第一項第一款之規定，保佳幼稚園所使用之土地免徵地價稅，為被告所認定。然被告以原告自八十年五月一日起將系爭土地及幼稚園出租與第三人趙國珍經營，並收取租金，與土地稅減免規則第八條第一項第一款及第二項規定不符，並違反同規則第二十九條規定及依同規則第三十條，依土地稅法第五十四條規定，裁處原告三倍罰鍰。惟原告從未與第三人趙國珍訂定任何契約，亦未授權或同意任何人與其訂定契約，係當地牧師丙○○與其配偶丁○○擅自所為，原告主觀上並無任何故意或過失之可歸責事由，被告之處罰顯有未當。
（二）土地稅法第五十四條係規定「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：
一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．」，由條文之文義解釋，顯見行政機關以此條文之規定課處罰鍰時自應以原告有『逃稅』之故意為要件。本件實為當地牧師丙○○與其配偶丁○○，未經原告同意，擅自與訴外人趙國珍訂定租賃契約，並將原告之土地交與他人使用，原告從未授權或同意任何人與趙國珍先生訂定任何契約，被告所指之契約，原告根本不知情，原告絕非故意『逃稅』，乃無庸置疑。
（三）雖鈞院主動傳喚之證人丙○○到庭證稱原告之董事會知情，惟前開證人丙○○未經原告同意，擅自與訴外人趙國珍訂定租賃契約，並將原告之土地交與他人使用，原告業已對其提出刑事背信自訴，證人丙○○為保護自己，自不可為真實之陳述，因此其證言顯不可採。再參見證人丙○○之證詞，其就董事會究竟如何知道其出租與訴外人趙國珍乙情，先是證稱「我都有發通告」；嗣卻改稱「因八十二、三年時政府法令有改變，需要我們報預算書，所以這兩三年才有去向董事會報告，這時候他們就知道了」；後又稱「我們每年都會開大會一次，如果有開會，我就會報告。」；最後竟又改稱「原告代表人甲○○根本就知道，業務上有聯繫，大家一起談話時，都會聊到」。同一天之證言，竟前後四次為完全不同之陳述，則董事會究係如何知悉？苟證人丙○○均有發通告，則董事會當係當時即知悉，何以又有「所以這兩三年才有去向董事會報告，這時候他們就知道了」之事？既然已在董事會報告，董事當已知悉，又何有經由聊天知道之情事？證人之證詞前後矛盾，根本不實。更何況證人丙○○不止一次強調「我們跟董事會是平行的單位，不需要向他們報告」，「我們是獨立單位，不需要向董事報告，根本沒有規定」，證人丙○○主觀上既一再認為其無需向董事會報告，又何會有其先前證稱曾向董事會報告之情事？證人所言不實，實至為明瞭。
（四）又退萬步言，原告為一以傳揚基督教教義，推廣教育，服務社會人群為宗旨之財團法人組織，有關傳揚教義等工作，須交由各地方教會推行，因此將地方教會及幼稚園佔用之全部土地，委託當地牧師管理使用，牧師私下之違法行為，原告根本無從得知，原告絕無疏於注意監督，因此本件原告亦無任何過失可言。至於被告陳稱「查原告八十九年十二月二十二日復查申請書理由四、丙○○牧師和丁○○為本教會分派在新營恩典堂服務，因年老體弱多病，故將保佳幼稚園委託其義子趙國珍經營，趙國珍雖非牧師，但趙國珍雖非牧師，但也是恩典堂之會友，其經營保佳幼稚園亦本著對社會推廣基督教育及服務社會人群為宗旨，顯見原告明知丙○○將保佳幼稚園出租予趙國珍經營，原告主張不知情，實乃卸責之詞。」於九十一年四月二十四日之補充意見狀中稱「況該組織暨捐助章程第十一條明定董事會於每年一月及七月各召開常會一次，亦即各地方教會業務推行均有定期於董事會中報告，可得推知原告非全然不知情。」云云，更屬無稽。蓋原告之上開辯解，實係因被告機關向原告追徵地價稅及處以罰鍰後，原告甚感驚訝而詢問於當地牧師丙○○，並依據牧師丙○○嗣後之陳述而繕寫，焉可以此謂原告知情？而牧師丙○○既係私自將房地出租他人，又有可能會於董事會中報告？被告機關以此主張原告知情而有過失，顯無理由。
（五）又土地稅減免規則第二十九條係規定「．．土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」，第三十條係規定「土地權利人或管理人未依前條規定申報．．．並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。」，顯見土地稅減免規則「土地權利人或管理人」之概念範圍，應較「土地所有權人」為廣。本件系爭土地雖為原告所有，但係交由當地牧師經營教會及幼稚園使用，因此牧師丙○○應為土地稅減免規則第二十九條規定之『管理人』，而為負有申報義務之真正行為人。管理人丙○○未申報恢復徵稅，被告機關卻對毫不知情，無從履行申報義務之原告課處罰鍰，豈合乎事理之平？且亦有違處罰法定原則及釋字第二七五號解釋之意旨。另原告並無因牧師丙○○之違法行為獲得任何不正經濟利益，併此敘明。
（六）依原告之組織暨捐助章程第三條「宗旨：本法人以傳揚基督教教義，推廣教育，服務社會人群為宗旨。」及第六條「處分財產，本法人管理處分或變更財產之目的，必須符合第三條之宗旨，非經董事四分之三以上出席董事四分之三以上之同意議決，不得為之。但物權轉移或設定，並須報請主管機關核准。」因此原告所有之財產未經上開程序之管理處分或變更財產之目的，均屬無效。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員工宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」、「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」、「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」分別為土地稅減免規則第八條第一項第一款、第二十九條、第三十條暨土地稅法第五十四條第一項第一款所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧。」亦經司法院釋字第二七五號解釋明確。又「．．．另依土地稅減免規則第八條第一項第一款規定，財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校，其用地之地價稅全免。私立幼稚園如依法經主管教育行政機關核准設立並辦妥財團法人登記者，可視同學校，其房地可依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。因一般私立學校使用房地免徵房屋稅及地價稅，均有財團法人條件之限制，基於租稅公平及避免藉興學謀取私利，私立幼稚園房地之房屋稅、地價稅減免，仍應以財團法人或財團法人所興辦者為限。」並為財政部八十六年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件經證人丙○○到庭證述其自始即確有將保佳幼稚園轉託其義子趙國珍經營之事告知原告。另查原告於八十九年十二月二十二日復查申請書理由四「丙○○牧師和丁○○為本教會分派在新營恩典堂服務，因年老體弱多病，故將保佳幼稚園委託其義子趙國珍經營，趙國珍雖非牧師，但也是恩典堂之會友，其經營保佳幼稚園亦本著對社會推廣基督教育及服務社會人群為宗旨」，顯見原告明知丙○○將保佳幼雅園出租予趙國珍經營，原告主張不知情，實乃卸責之詞。另依原告之組織暨捐助章程第十一條明定董事會於每年一月及七月各召開常會一次，亦即各地方教會業務推行均有定期於董事會中報告，仍可得推知原告非全然不知情。
（三）原告既主張私立保佳幼稚園與其並無任何關聯，自難僅以幼稚園係興建於系爭土地上，而遽認私立保佳幼稚園為土地權利人或管理人，而原告與牧師丙○○及其妻丁○○間是否存在信託關係，原告亦未舉證證明之，且就原告之主觀歸責事由而言，按法人非代表機關之自然人的違法行為，如係法人代表機關疏於注意監督所致，於此情形同樣可認定係代表機關之違法行為，從而使法人接受處罰，以免造成法人獲得不正經濟利益確無需負擔任何法律責任之不平後果。是以縱認系爭土地係丙○○與其妻丁○○所出租予他人，為其對該系爭土地使用事實之變更，未盡通知被告申報恢復地價稅之義務，依前所述，應可認定係原告怠於監督義務之履行，構成原告法定申報義務之違反，進而認定原告確有過失。故被告依法裁處，並無不合，亦無原告指摘有違處罰法定原則及大法官釋字第二七五號解釋之意旨。
理 由
一、按「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員工宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」、「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」、「土地權利人或管理人未依前條規定申報，
經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」分別為土地稅減免規則第八條第一項第一款、第二十九條、第三十條暨土地稅法第五十四條第一項第一款所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧。」亦經司法院釋字第二七五號解釋明確。又「．．．另依土地稅減免規則第八條第一項第一款規定，財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校，其用地之地價稅全免。私立幼稚園如依法經主管教育行政機關核准設立並辦妥財團法人登記者，可視同學校，其房地可依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。因一般私立學校使用房地免徵房屋稅及地價稅，均有財團法人條件之限制，基於租稅公平及避免藉興學謀取私利，私立幼稚園房地之房屋稅、地價稅減免，仍應以財團法人或財團法人所興辦者為限。」並為財政部八十六年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。
二、經查，原告所有坐落台南縣新營市○○段四八九之二０地號土地，總面積為八一一平方公尺，其中面積一九四‧七平方公尺係供牧師館及教會使用，符合前開土地稅減免規則第八條規定，前經被告核定免徵地價稅在案。嗣原告於七十一年七月二十一日經台南縣政府核准立案之「台南縣私立保佳幼稚園」，由原告利用上開地號其餘部分面積六一六‧三平方公尺及同段四八九之二六地號土地面積五四八平方公尺，附設經營，前經被告准依土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定免徵地價稅有案。嗣原告教會牧師丙○○（亦為上開幼稚園創辦人）自八十年五月一日起，將上開系爭土地及該幼稚園出租與訴外人趙國珍經營，並收取每月五萬元租金等事實，為兩造所不爭執，並有丙○○八十九年十月十六日接受被告約談所作談話筆錄、台南縣私立保佳幼稚園立案證書、丙○○、趙國珍所訂租賃契約書及保佳幼稚園轉讓改組契約書等影本各乙件附於原處分卷可稽，並經丙○○於本院證述甚詳，洵堪信實。
三、原告雖主張：原告從未與訴外人趙國珍訂定任何契約，將保佳幼稚園轉讓由其經營，亦未授權或同意任何人與其訂定契約，係當地牧師丙○○與其配偶丁○○擅自所為，且均未告知原告，原告不知情，原告主觀上並無任何故意或過失之可歸責事由，況且，由土地稅法第五十四條第一項之文義解釋，應以原告有「逃稅」之故意為科處罰鍰之要件，本件原告因不知當地牧師丙○○與其配偶丁○○已擅自將保佳幼稚園轉讓給趙國珍經營，故未依土地稅減免規則第二十九條之規定於三十日內向被告申報恢復徵收地價稅，並非故意不為，縱認原告有過失，亦與該條科處罰鍰之要件不符云云。經查，原告所屬之新營市當地牧師丙○○自八十五年五月間起，即將原告所有前述系爭土地上之建築物及幼稚園經營權出租及轉讓與其義子趙國珍經營，丙○○確有將上情告知原告，原告之財團法人每年均有開大會一次，丙○○亦有將上情於大會中報告給原告知情乙節，業據證人丙○○到庭證述明確。另按，原告所屬之董事會於每年一月及七月各召開常會一次，董事會之職責包括管理並運用該會之財產，原告之收支預算、決算、事業計劃均應由董事會審查通過，確為原告之組織暨捐助章程第十一條、第十四條、第十五條所明定，更堪認證人丙○○前述證言屬實。次查，原告於八十九年十二月二十二日之復查申請書理由四中陳稱：「丙○○牧師和丁○○為本教會分派在新營恩典堂服務，因年老體弱多病，故將保佳幼稚園委託其義子趙國珍經營，趙國珍雖非牧師，但也是恩典堂之會友，其經營保佳幼稚園亦本著對社會推廣基督教育及服務社會人群為宗旨」等語，亦足證原告對丙○○將保佳幼雅園出租予趙國珍經營乙事，確屬知情。原告嗣另主張其已另對丙○○提起刑事自訴，且丙○○於庭上之證言並非一致，丙○○之證言應不足採，丙○○將保佳幼稚園轉讓給趙國珍經營之事並不知情云云，要屬事後為圖免罰之詞，且丙○○既為原告派任新營市當地牧師，且原告董事會均將各地財產交由當地牧師管理（此經原告於本件辯論期日陳明於卷），而丙○○復為上開幼稚園原始創辦人，其與原告間就系爭土地之管理，顯存有委任關係，縱丙○○將系爭土地及該教會附設幼稚園出租訴外人趙國珍經營，未向原告報備，要屬原告與丙○○間內部委任關係私權爭執，仍不能因原告對丙○○提出刑事自訴得認無變更或消滅原免徵地價稅之事實。況本件關於補徵地價稅處分之行政救濟，亦經本院九十年度訴字第一六七二號駁回原告之訴確定在案，有該判決書附卷可佐，是原告上開主張尚非足採。
四、次按，依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」其中納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報之部分，依條文之文義觀之，非以故意犯為限，應及於過失犯，申言之，納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，故意未向主管稽徵機關申報者，固應依該條款之規定處罰，縱係因過失未向主管稽徵機關申報者，亦應依該條款之規定罰之。從而，原告主張本件縱認原告有過失，亦因上揭土地稅法第五十四條第一項第一款之規定不罰及過失犯，而不得依該條款之規定對原告科處罰鍰云云，即屬無憑。又按，土地稅法第五十四條第一項第一款處罰之對象係納稅義務人，本件系爭土地之納稅義務人為原告，而前揭土地稅減免規則第二十九條、第三十條所規定於減免地價稅原因事實有變更或消滅時，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅之申報義務人則包括土地權利人或管理人，是縱如原告所主張本件土地管理人係證人丙○○，應由其負申報義務，惟於證人丙○○不申報時，揆諸上揭規定，應係對原告科罰，從而原告主張本件丙○○未申報時，對原告科處罰鍰顯不公平等語，於法仍非有據。
五、末按，董事會係法人之執行機關，對於法人之事務本負有監督、執行之責，如前所述依原告之組織暨捐助章程第四條、第十一條及第十四條規定可知，董事會為原告之財產管理機構，其運用及管理由董事會議議決行之，董事會有管理並運用原告財產之職責，並於每年一月及七月各召開常會一次。查本件保佳幼稚園由證人丙○○出租予訴外人趙國珍之事實長達數年之久，此事實屬連續彰顯於外易於察覺之外部事實，苟原告之董事會有正常行使前述職權，證人丙○○個人顯無長期隱匿該事實之可能，是縱認原告非如前述係知情故意不申報，衡諸一般經驗法則，本件其係因未盡管理、監督之責致不知情，甚為顯然，則其未依上述規定盡其申報義務，具有過失，亦屬無疑。是原告所辯本件其亦欠缺過失之可歸責事由等詞，仍非可採。
六、綜上所述，被告以原告違反土地稅減免規則第二十九條規定，依同規則第三十條及土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，裁處原告罰鍰共計二、０二二、三００元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。故本件原告之訴為無理由，應予駁回。兩造其餘主張，於本件判決結果不生影響，不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江幸垠法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十八 日
法院書記官 黃玉幸