高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二一號
原 告 財團法人私立王趁社會福利慈善事業基金會代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 林志聰會計師被 告 台南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國八十九年十月三十日南市秘法字第○六三七五九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：王趁於民國七十八年一月間向台南市政府申請設立「財團法人私立王趁社會福利慈善事業基金會」，並於八十一年四月間捐贈台南市○○段第九○八、九一五地號土地予該基金會作為興建王趁紀念館之用。嗣原告（即上開基金會）於同年五月間就受贈之土地依土地稅法第二十八條之一規定向被告申請免徵土地增值稅獲准在案，並於完成土地所有權移轉登記後，即在受贈之土地上興建「王趁紀念館」之十層樓房乙棟，供作原告之辦公場所及王趁事蹟之展示場，迄至八十六年間完工。嗣於八十八年十月間，經被告邀集地政、社會福利事業主管機關實地會勘結果，查得系爭十層大樓之「王趁紀念館」，除第三樓層供王趁紀念館使用外，其餘樓層則部分出租供第三人使用，被告乃以原告未按捐贈目的使用系爭土地，除向原告補徵土地增值稅新台幣（下同）一、四三八、七八七元外，並依土地稅法第五十五條之一第一款規定，按應納土地增值稅額處二倍之罰鍰計二、八七七、五○○元。原告不服，申經復查結果未獲變更，復循序提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：原告在受贈土地上興建十層大樓，除三樓供紀念館使用，其餘部分則出租予第三人，並以其租金收益作為目的事業之經費來源，是否為「未按捐贈目的使用土地」，此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈王趁先生捐贈本基金會系爭土地時，捐贈書約定其捐贈目的為：「⒈捐贈土地
須作為興建王趁紀念館之用。⒉紀念館須作為①老人福利②兒童福利③殘障福利④照顧低收入⑤志願服務之辦理及推廣⑥清寒學生助學金之用。⒊不以營利為目的．．．」，是原告依捐贈書捐贈土地目的而興建定名「王趁紀念館」之建築物，固須作為老人、兒童、殘障福利及各項貧困救濟、獎學等之用，但捐贈書中並未訂定應用於自設之救濟機構，故原告當可將建造完成之王趁紀念館直接出租，並以收益悉數用於貧困救濟之用。又原告前檢附上列捐贈書及其他有關文件，向被告申請系爭受贈土地依土地稅法第二十八條之一規定而免徵土地增值稅，業經被告查明合於規定，並核准免徵土地增值稅在案。而原告取得受贈土地後，依捐贈目的興建訂名「王趁紀念館」十層樓房乙棟，除第三層作為紀念王趁先生生平之紀念事績陳列場及辦公場所外，其餘各層因本基金會尚無資金可自行設立老人、兒童、殘障福利機構而自辦貧困救濟，乃由原告以非營利為目的規劃出租，直接經營用於對不特定人出租業務，並將其出租收益全部用於老人、兒童、殘障福利、照顧低收入等各項貧困救濟工作，並經被告查證屬實在案，此有原告向國稅局申報之八十六年至八十八年度機關團體結算申報書及台南市政府函影本附卷可稽，故原告並無違反土地稅法第五十五條之一第一款「未按捐贈目的使用土地」情事。被告以原告將王趁所捐贈土地作為建造紀念館後，將部份樓層出租，雖將其租金收益全部用於辦理社會福利事業，逕認為未將捐贈之土地全部供受贈之社會福利事業使用，而依土地稅法第五十五條之一第一款規定：「未按捐贈目的使用土地」，除向原告追補土地增值稅外，並按應補徵之土地增值稅額處二倍罰鍰，於法不合。
⒉至被告引用財政部八十七年八月七日台財稅第00000000號函釋「．．
受贈土地時建物無償供他人使用，倘該福利事業與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院使用．．不合捐贈土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定不合」，惟此乃係受贈前土地已無償供他人使用，事後與特定人約定追溯收取租金之情形，此與原告受贈空地後，由原告使用建造房屋並規劃出租，係原告直接將房屋出租與非特定人而收取租金，兩者並非相同。
⒊本件系爭土地捐贈人王趁先生之本意即是捐贈系爭土地興建紀念館，並以之產
生收益作為社會公益支出，此可由捐贈書內容「．．．⒉紀念館須作為①老人福利②兒童福利③殘障福利④照顧低收入⑤志願服務之辦理及推廣⑥清寒學生助學金之用。」窺知其本意。惟紀念館本身實無法作為清寒學生獎助金發放之用，在在必需藉由出租產生收益，以獲取發放獎助學金之來源。再者，捐贈書係經行政機關（被告及台南市政府社會局）依捐贈書內容之用途而審核通過，並核准系爭捐贈土地得以免徵土地增值稅，本件在無故意詐欺之情況下，既經行政機關審核核准免納土地增值稅在先，王趁先生及原告於八十一年因信賴行政機關對捐贈書內容之審查，分別移轉系爭土地及興建紀念館，今被告卻援引其後發布之財政部八十七年八月七日台財稅第0000000號函釋，認定原告「未按捐贈目的使用土地」，除追補土地增值稅外，並處以二倍罰鍰，甚為可議。蓋若八十一年間被告於審查時以上述「捐贈之土地應全部供受贈之社會福利事業使用，始有免稅之適用」而否准免稅申請，王趁先生當會考慮捐贈與否或依法繳納土地增值稅，即無今日原告遭被告追補土地增值稅及罰鍰之窘境，故本件被告對原告之處分，顯屬違反信賴保護原則而為無效，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：⒈按「依第二十八條之一受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納
之土地增值稅外，並處應納之土地增值稅額二倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。」、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．」，土地稅法第五十五條之一第一款及稅捐稽徵法第一條之一前段均有明文規定。又「有關財團法人○○文教基金會贈與財團法人○○○公益慈善基金會未供本身事業使用部分之土地，其收益全部用於該事業者，有無土地稅法第二十八條之一免徵土地增值稅規定之適用一案，請依照本部八十七年八月七日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」、「．．說明
二、查土地稅法第二十八條之一規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業：使用之土地，免徵土地增值稅。．．』，依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用。本案土地縱經××育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院使用，仍與上揭法條免稅規定不合。．．」復經財政部八十八年九月六日台財稅第000000000號、八十七年八月七日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉本案緣起本市王趁於七十八年一月間向台南市政府申請設立「財團法人私立王
趁社會福利慈善事業基金會」，並於八十一年四月間捐贈本市○○段第九○八、九一五地號之土地，於捐贈書上雙方約定略以：捐贈土地須作為興建王趁紀念館之用，紀念館須以作為老人、兒童、殘障福利、照顧低收入戶．．等使用，並於八十一年五月間依土地稅法第二十八條之一申請免徵土地增值稅在案。被告嗣於八十八年十月間邀集地政、社會福利事業主管機關實地會勘，查得系爭土地上建有十層樓房屋，除第三層房屋供王趁紀念館使用外，其餘樓層部分出租，案經社會福利事業主管機關台南市政府於「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」上簽註「未按捐贈目的使用土地」，被告因此依土地稅法第五十五條之一第一款規定補稅裁罰。
⒊原告主張本案受贈土地上興建大樓，部分出租是為作為目的性事業之永久性主
要經費來源，受贈土地均按捐贈目的使用，而被告為查明社會福利主管機關即台南市政府社會局認定本案「未按捐贈目的使用」之認定標準及法令依據，乃於八十九年五月二十三日函查該局，該局於六月十四日函中略稱：「核准捐贈目的為興建王趁紀念館之用，紀念館須以作為老人、兒童、殘障福利、照顧低收入戶，不以營利為目的．．」，並說明：「該會事業目的以救濟與推展社會福利為宗旨，且收益均由董事會開會決議同時配合政府辦理各項貧困救濟及老人福利工作有具體成效」，則原告於土地上有收益，並將該收益用於興辦目的事業，固屬事實，惟查原告受贈土地之目的係為興建王趁紀念館，而紀念館須以作為老人、兒童、殘障福利、照顧低收入戶之用途，即捐贈之土地應全部供受贈之社會福利事業使用（王趁紀念館），始有免稅規定之適用。本案土地上收益雖用於興辦目的事業，惟受贈土地終究非全部供該紀念館使用，依前揭財政部函釋，自無土地稅法第二十八條之一免稅規定之適用，原告既未按捐贈目的使用，被告依前揭土地稅法第五十五條之一第一款規定，除對原告補徵土地增值稅外，並裁處應納稅額二倍之罰鍰，並無違誤不當。
⒋原告於訴願中復執前詞，主張本案是社會福利主管機關實地會勘受贈土地使用
情形時，在「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」上誤勾有「未按捐贈目的使用土地」，惟查，本案社會福利主管機關台南市政府社會局救助課並未有向本處表示其有誤勾之情事，尚且於八十九年六月十四日函指出：本案捐贈目的之認定應以申請人具備有免徵土地增值稅主管機關許可文件為審查依據。又原告另主張捐贈人王趁捐贈土地之真意為「興建王趁紀念館，將其收益用於目的事業」，然在填寫捐贈書時誤簡列為「紀念館作為老人福利．．等之用」，惟原告所謂捐贈書之誤簡列情形，即使予以按「真意」更正，仍不符合免稅規定，蓋原告既以該捐贈書之約定內容持向被告申請依土地稅法第二十八條之一「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅」規定予以免徵土地增值稅，惟於奉准免稅後卻又不按該捐贈書之捐贈目的使用土地，且經查本案土地上所興建十層樓房屋，其依據台南市地政事務所核發建物所有權狀記載主要用途即為銀行、辦公室、補習班，此與原告主張捐贈人捐贈土地之真意為「興建王趁紀念館」，亦有不符。原告主張「受贈土地均按捐贈目的使用土地」云云，顯有誤解土地稅法第二十八條之一之立法意旨，原告主張委無可採。
⒌又原告提起行政訴訟，復主張「依土地稅法第五十五條之一規定，受贈土地之
財團法人依土地稅法第二十八條之一受贈土地，須『土地收益未全部用於各該事業者』，始有補徵土地增值稅及裁處罰鍰」云云，惟查：土地稅法第五十五條之一已明定：「依第二十八條之一受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰．．」，亦既祗要違反本條各款中之一款規定，即應予以補稅處罰，而非符合本條所定各款中之一款規定，即可免予補稅裁罰，原告訴訟理由之論點，顯屬對於法令規定之誤解，並無可採。本件原處分係認定原告違反該條第一款「未按捐贈目的使用土地者」之規定而予以補稅裁罰，自無違誤可言。再者，現行相關規定既已排除將受贈土地出租他人收取租金，供其辦理社會福利事業使用之合法性（參見首揭財政部函釋），原告自應遵守。社會福利機構如欲利用免徵土地增值稅之受贈土地收益，原須在不違反同法第五十五條之一各款規定之前提下進行，即須按捐贈目的使用土地，符合各該事業設立宗旨，將土地收益全部用於各該事業，捐贈人不得以任何方式取得所捐贈土地之利益。例如：依老人福利法提供辦理托老、安養、老人居家服務等育養勞務而獲得自負額及政府補助、社會捐贈等收入；依身心障礙者保護法，辦理福利服務、庛護工場，技藝傳習之作品義賣及政府補助、社會捐贈之收入等等。原告既違反相關規定，被告予以補徵稅款及裁處罰鍰，依法並無不合。
理 由
一、按「私人捐贈供興辦社會福利事業．．使用之土地免徵土地增值稅，但以符合左列規定者為限：受贈人為財團法人。法人章程載明法人解散時其賸餘財產歸屬當地政府所有。捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」、「依土地稅法第二十八條之一受贈土地之財團法人有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰：未按捐贈目的使用土地者。．
．．」，土地稅法第二十八條之一及第五十五條之一第一款分別定有明文。
二、本件原告於八十一年四月間受王趁捐贈台南市○○段第九○八、九一五地號土地以作為興建「王趁紀念館」之用，前經被告核准依土地稅法第二十八條之一規定免徵土地增值稅在案。而原告於完成土地所有權移轉登記後，即在受贈之土地上興建「王趁紀念館」之十層樓房乙棟，並於八十六年完工使用。嗣於八十八年十月間，被告邀集地政、社會福利事業主管機關實地會勘結果，查得系爭十層大樓之「王趁紀念館」，除第三樓層供王趁紀念館使用外，其餘樓層則部分出租供第三人使用等情，此為兩造所不爭執，並有台南市政府填載「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」影本乙紙及照片多幀附於原處分卷內可稽，自堪信為真實。
三、原告主張其將王趁所捐贈土地作為建造紀念館後，雖將部份樓層出租，惟租金收益全部用於辦理社會福利事業，並無違反土地稅法第五十五條之一第一款規定「未按捐贈目的使用土地」之情事云云，經查：原告於系爭捐贈之土地上興建十層大樓乙棟，除第三樓層供作「王趁紀念館」使用外，其餘樓層部分出租，而原告則以其租金收益作為目的事業之經費來源，並從事於老人、兒童、殘障福利、照顧低收入等各項貧困救濟工作，固有原告向財政部台灣省南區國稅局台南市分局申報之八十六年至八十八年度機關團體結算申報書三份及台南市政府八九南市社助字第二一八三六０函覆被告之公函在卷可按，惟：土地捐贈人王趁捐贈系爭土地予原告時，曾立有捐贈書乙紙，茲依該捐贈書之內容觀之，雙方約定之事項如下：「⒈捐贈土地乙方（即原告）須作為興建王趁紀念館之用。⒉紀念館須作為①老人福利②兒童福利③殘障福利④照顧低收入⑤志願服務之辦理及推廣⑥清寒學生助學金之用。⒊不以營利為目的．．．」，準此，本件系爭土地之捐贈人，其捐贈之目的，乃係作為興建「王趁紀念館」之用，且所興建之紀念館又須作為老人、兒童、殘障福利、照顧低收入及推廣清寒學生助學金之用途，甚為明確，，申言之，系爭捐贈之土地應全部供作「王趁紀念館」使用，並作為老人、兒童、殘障福利、照顧低收入及推廣清寒學生助學金之用途，方合乎土地捐贈人王趁捐贈土地之目的，且符合土地稅法第二十八條之一免徵土地增值稅之規定。然原告並未使用全棟大樓作為「王趁紀念館」之用，乃另將三樓以外之部分樓層出租予第三人供其營業使用，縱稱原告將全部租金之收益作為興辦老人、兒童、殘障福利、照顧低收入及推廣清寒學生助學金之目的事業使用，惟終究非將全部樓層供該紀念館使用，自難謂原告係按捐贈目的而使用系爭土地。抑且，依據台南市地政事務所於八十六年所核發之建物所有權狀記載，該大樓之主要用途即為銀行、辦公室、補習班，迨八十七年間又將部分樓層之建物使用用途變更為店舖及辦公室等，此亦有台南市政府核發之使用執照附於原處分卷內可按，足徵系爭土地上所興建之大樓之使用用途，核與當初捐贈土地之目的，顯然有間。從而被告於八十八年十月間邀社會福利事業主管機關即台南市政府實地會勘結果，台南市政府於「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」上簽註「未按捐贈目的使用土地」，實非無因。是原告主張「受贈土地均按捐贈目的使用土地」云云，顯有誤解土地稅法第二十八條之一之立法意旨，原告主張，委無可採。
四、原告既未按捐贈之目的使用土地，已如上述，自無土地稅法第二十八條之一免稅規定之適用，從而被告依前揭土地稅法第五十五條之一第一款規定，除對原告補徵土地增值稅外，並按應納稅額處以二倍之罰鍰，並無不當。至原告主張被告核准系爭捐贈土地得以免徵土地增值稅在先，嗣後卻援引財政部八十七年八月七日台財稅第0000000號函釋，認定原告「未按捐贈目的使用土地」，除追補土地增值稅外，並處以二倍罰鍰，顯違反信賴保護原則云云，惟查，系爭土地之捐贈人王趁於捐贈土地之初，既出具捐贈書載明系爭土地係供興辦社會福利事業之用，則被告審核相關資料，以其符合土地稅法第二十八條之一規定，而准其免徵土地增值稅，本無違誤。然原告嗣後未依捐贈之目的使用系爭土地，被告於會同台南市政府社會局會勘後，以原告申請免徵土地增值稅之事由已發生變更，乃另依土地稅法第五十五條之一第一款規定，對原告予以補徵土地增值稅及裁罰，亦屬依法行政之行為，自不生違反信賴保護原則之問題，原告上開主張，亦不足採。
五、綜上所述，被告以原告未按捐贈目的使用系爭捐贈土地，除向原告補徵土地增值稅一、四三八、七八七元外，並依土地稅法第五十五條之一第一款規定，按應納土地增值稅額處二倍之罰鍰計二、八七七、五○○元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十七 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 蘇秋津法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十八 日
法院書記官 涂瓔純