高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二一○一號
原 告 甲○○○○○○被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○ ○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因違反營業稅處罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十年十月四日台財訴字第○九○一三五五四六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係隆昌行實際負責人，於受讓經營該商號期間，未依規定申請辦理負責人變更營業登記，且於民國（下同）八十四年二至七月間，並無自訴外人貝德利興業有限公司（下稱貝德利公司）及盈之東有限公司（下稱盈之東公司）進貨之事實，竟分別取得貝德利公司開立之字軌號碼（下同）ＸＨ00000000號、ＹＡ00000000號，及盈之東公司開立之ＺＡ00000000號等三紙不實發票，銷售額計新臺幣（下同）一、四七二、○○○元，營業稅額七三、六○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經法務部調查局嘉義市調查站（下稱嘉義市調查站）查獲，移送被告審認違章成立，除核定補徵營業稅七三、六○○元外，並處罰鍰共計五九○、三○○元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分申經復查結果，未獲變更，循序提起一再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告對簽發統一發票予訴外人貝德利公司乙節，固不爭執。惟原告係從事建築水電材料銷售等行業，彼時因建築業不景氣，資金週轉困難，雖已向金融機關辦理抵押貸款，仍無法維持，需款孔亟；適原告接獲貝德利公司辦理融資之廣告傳單，為順利貸款、週轉資金，除依該公司要求，提供建物設定抵押及簽發償還貸款加計利息之支票外，並依其指示簽發統一發票後，始獲放款。則原告取得銷售者開立之系爭三紙發票、支付價款，認系爭交易業已完成，無何疑義，並據以入帳報稅，符合一般交易型態；且原告於日後將可扣抵之進貨，旋即開立統一發票銷售報繳銷項稅額，足證原告自始無意逃漏稅捐之故意。嗣原告雖發現遭前揭公司訛詐而取得不實發票，然原告既已支付價款，並無欠稅及違反營業稅法之故意，即不符營業稅法第五十一條第五款「虛報進項稅額者。」逃漏稅款、應予補稅處罰之規定，自不應補繳稅款及處罰，或應從輕量處。乃被告竟罔顧情理，坐視廠商申報錯誤，迨事隔三年始認原告違章成立，核定補徵營業稅七三、六○○元外及裁處罰鍰五九○、三○○元，令人難以信服。
（二）又查，被告另以原告於八十六年六月二十八日經嘉義市調查站查獲於八十四年間實際經營東英號，未有交易事實，卻取得貝德利公司及盈之東公司開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，審認原告違章成立，補徵營業稅及裁處罰鍰。
原告亦表不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」理由略以：「訴願人訴稱取得上開發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，亦旋即開立統一發票銷售報繳銷項稅額，是本案有無財政部八十七年八月六日台財稅第字000000000號函之適用，非無查明審酌之餘地。」等語。經被告重行查核，依財政部八十三年五月二十八日台財稅第000000000號、八十七年八月六日台稅第000000000號函釋及司法院釋字第三三七號解釋意旨，認原告八十四年十一至十二月因虛報進項稅額致逃漏營業稅二三、三八○元；總計因虛報進項稅額四一、一六一元，原處分據之以核定補徵營業稅一一九，六二八元，依營業稅法五十一條第五款規定裁處罰鍰九五七、○○○元部分，核有未洽，應變更為核定補徵營業稅四一、一六一元，併裁處罰鍰三二九、二○○元；及就該案處分關於原告未依規定辦理負責人變更登記併案裁處罰鍰一、五○○元部分，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，亦有未洽，應予撤銷等情，業有訴願決定書及重行查核決定書附卷可稽，爰請鈞院調閱相關卷證即明。乃本件與上揭事件性質並無不同，詎被告將之分成二案後，竟採行不同法制，致有不同處理方式與結果，亦難令原告甘服。且被告應據本件之原由而為處分，不應以有二商號即處分各商號，依大法官解釋應擇重裁處；況原告因本件事實，涉犯違反商業會計法，遭臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官提起公訴，已經法院判決有罪，乃現又遭被告裁處罰鍰，顯非合理。
二、被告答辯之理由：
（一）本件原告張貴富為隆昌行之實際負責人，於經營該商號期間未依規定申辦負責人變更登記，並於八十四年二至七月間為融資貸款需要，未自訴外人貝德利公司及盈之東公司購進日光燈具及水電材料，卻取得上開公司所開立之系爭不實發票（品名為日光燈具及水電材料）作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額乙節，經其於八十六年六月二十八日至嘉義市調查站製作調查筆錄承認無訛，並於行政訴訟中所不爭。是原告未依規定申辦負責人變更登記，違反營業稅法第三十條規定；及未有進貨事實卻取得不實發票虛報進項稅額，違反同法第十九條第一項第一款規定等違章事實，洵堪認定。則被告除核定原告補徵營業稅七三、六○○元外，並依同法第四十六條第一款規定處行為罰鍰一、五○○元、第五十一條第五款及參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第五十一條第五款等規定，按所漏稅額裁處八倍漏稅罰鍰計五八八、八○○元（計至百元止），共計罰鍰五九○、三○○元，並無不合；復查及一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。
（二）原告雖主張其既已支付系爭價款，並無欠稅及違反營業稅法之故意，即不符營業稅法第五十一條第五款「虛報進項稅額者。」逃漏稅款、應予補稅處罰之規定，自不應補繳稅款及處罰云云。惟按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視其情節，分別依左列原則處理：．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。而司法院釋字第三三七號解釋，固釋示營業稅法第五十一條第五款規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰；然上開解釋係針對有進貨事實之營業人始得適用，本件原告並無進貨事實，與釋字第三三七號解釋意旨所述情形尚有出入，揆諸首開函釋，自應受罰。次按，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」亦經司法院著有釋字第二七五號解釋足憑。退步言之，縱本件原告無逃漏稅捐之故意，然其為融資貸款，虛進甚而虛開發票，影響稅賦管理之正確性，難謂無過失，即應受罰。是原告上揭主張，洵無理由，尚難憑採。
（三）又按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦為稅捐稽徵法第二十一條所明定。本件原告之違章行為既於八十四年二至七月間發生，則被告於核課期間內補稅裁罰，依法並無不合。
（四）至於被告另以原告於八十六年六月二十八日經嘉義市調查站查獲於八十四年間實際經營東英號，未有交易事實，卻取得貝德利公司及盈之東公司開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，審認原告違章成立，補徵營業稅及裁處罰鍰，經原告申請復查未獲變更，提起訴願，由臺灣省政府將該處分撤銷，責令被告另為處分，嗣被告重行查核決定，變更該原處分部分，所依據者，為財政部八十三年五月二十八日台財稅第000000000號及八十七年八月六日台財稅第000000000號解釋函令，係就個案所為之解釋，並未編入法令彙編。依財政部八十五年五月二十四日台財稅第000000000號及九十年一月五日台財稅第000000000號函釋示，非經該部重行核定，一律不再援引適用。被告就東英號重行查核時，予以援引適用，或有未洽，然因全案已告確定，故不再爭論。是原告質疑被告就同一性質之案件，有不同之處理方式與結果乙節，純係個案見解不同所致，附此敘明。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更、或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止：一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十條第一項、第三十三條第一款、第四十六條及第五十一條第五款所明定。次按，「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視其情節，分別依左列原則處理：．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財政部為所屬機關，於審認無進貨及支付進項稅額事實之營業人，取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，是否應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰所為之釋示，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，本院自得適用，合先敘明。
二、本件原告係隆昌行實際負責人，於受讓經營該商號期間，未依規定辦理負責人變更營業登記，且於八十四年二至七月間，並無自訴外人貝德利公司及盈之東公司進貨之事實，竟分別取得貝德利公司開立之ＸＨ00000000號、ＹＡ00000000號，及盈之東公司開立之ＺＡ00000000號等三紙不實發票，銷售額計一、四七二、○○○元，營業稅額七三、六○○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經嘉義市調查站查獲，移送被告審認違章成立等事實，業有營業人銷售額與稅額申報書、發票三紙、支出傳票、進銷項流程明細表、嘉義市調查站調查筆錄、營業稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等件附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪可認定。則被告就本件原告違章行為，依首開規定，除核定補徵營業稅七三、六○○元外，並處罰鍰共計五九○、三○○元（計至百元止），即屬有據。
三、原告雖主張其取得銷售者開立之系爭三紙發票、支付價款，據以入帳報稅，符合一般交易型態；及原告於日後將可扣抵之進貨，旋即開立統一發票銷售報繳銷項稅額，顯見原告並無欠稅及違反營業稅法之故意，即不符營業稅法第五十一條第五款逃漏稅款、應予補稅處罰之規定，不應補繳稅款及處罰云云。惟司法院釋字第三三七號解釋，固釋示營業稅法第五十一條第五款規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰；然該解釋係就有進貨事實之營業人始得適用，此觀諸上開財政部台財稅第000000000號函釋自明。經查，本件原告並無進貨事實，與釋字第三三七號解釋意旨所述情形尚屬有間，揆諸首開函釋，自應受罰。又原告業於八十六年六月二十八日至嘉義市調查站製作調查筆錄時承認本件違章行為無訛，並於本院審理時自承：「．．．亦即雖有取得不實發票，但係因急迫之心之情勢致使應貸款人之要求而不得已開立不實之發票，．．．」等語（參見本院卷九十一年三月十二日言詞辯論筆錄）；又原告亦因本件事實，另涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪及商業會計法第七十一條第一款以明知為不實事項，而記入帳冊發生不實之結果罪，經遭判決有罪確定，原告並於臺灣嘉義地方法院刑事審理時，就本件違章事實坦承不諱等情，亦有臺灣高等法院臺南分院九十年度上更㈠字第一一九號判決及最高法院九十年度台上字第七四七三號判決暨原告之刑案紀錄表各壹件附卷可資參辦。顯見原告對本件違章行為，明知並有意使其發生，自屬故意範疇。是原告上揭主張，委乏所據，核難憑採。
四、又按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次查，本件原告之違章行為既於八十四年二至七月間發生，則被告於核課期間內補稅裁罰，依法並無不合。是原告主張被告罔顧情理，迨事隔三年始認原告違章成立云云，亦乏所據，不足採信。
五、再者，被告另以原告於八十六年六月二十八日經嘉義市調查站查獲於八十四年間實際經營東英號，未依規定辦理負責人變更登記，且未有交易事實，卻取得貝德利公司及盈之東公司開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，審認原告違章成立，補徵營業稅及裁處罰鍰，經原告申請復查未獲變更，提起訴願，由臺灣省政府將該處分撤銷，責令被告另為處分，嗣被告重行查核決定，變更為核定補徵營業稅四一、一六一元，併裁處罰鍰三二九、二○○元；及就該案處分關於原告未依規定辦理負責人變更登記併案裁處罰鍰一、五○○元部分，認有未洽，應予撤銷等情，固據原告提出訴願決定書及重行查核決定書附卷可稽。惟查，上開案件雖經被告重行查核決定，就原告八十四年十一至十二月因虛報進項稅額致逃漏營業稅，變更核定補徵營業稅額及裁處罰鍰數額部分，所依據者為財政部八十三年五月二十八日台財稅第000000000號及八十七年八月六日台財稅第000000000號函釋；就該案處分關於原告未依規定辦理負責人變更登記併案原裁處罰鍰一、五○○元，應予撤銷部分，所依據者為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋。然上開三紙函釋係就個案所為之解釋，並未編入法令彙編，依據財政部八十五年五月二十四日台財稅第000000000號、九十年一月五日台財稅第000000000號及八十六年七月十一日台財稅字第八六一○七○○六九號等函釋，非經該部重行核定，一律不再援引適用。則被告就系爭東英號案件重行查核時，予以援引適用，或有未洽，然因全案已告確定，且本於信賴保護原則，原告應受保護，被告即未再為爭執。是原告主張被告就同一性質之案件，有不同之處理方式與結果云云，純係法令釋示變更、個案見解不同所致，並無有何違法之處。從而，原告主張就系爭東英號及隆昌行之處分，於分成二案後，採行不同法制，致有不同處理方式與結果云云，亦顯有誤會。
六、再按，「所謂一事不再理係指同性質之處罰而言，若刑罰與行政罰、行政罰與懲戒罰均可謂其性質不同，發生競合時並非不能併科，我國判解對此問題，亦採類似見解。故同一行為依懲治走私條例判刑，海關仍得依海關緝私條例為沒收貨物及罰金之處分，因為『二者性質不同，分別依照規定予以處罰，於法並無限制，不生重複問題。』（行政法院四十九年判字第四十號判例、四十八年判字第八十三號、四十二年判字第十六號等判例均有相同意旨）」（參見吳庚大法官著行政法之理論與實用，九十年八月增訂七版，頁四五六）。是以，目前司法實務認行政罰係對違反行政法上義務所為之制裁，以貫徹行政目的，而行政刑罰則係對反社會行為加以刑事制裁之非難，故二者得併罰。又查，原告亦因本件事實，另涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪及商業會計法第七十一條第一款以明知為不實事項，而記入帳冊發生不實之結果罪，遭臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官提起公訴，業經法院判決有罪確定，已如前述，然並不影響本件之審判。揆諸上開判例意旨，本件自無一事不二罰原則之適用。是原告主張被告應據本件之原由而為處分，不應以有二商號即處分各商號，應擇重裁處，及其因本件事實另遭臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官提起公訴，刑事部分業經法院判決有罪，現又遭被告裁處罰鍰，顯非合理云云，亦無理由，洵不足採。
七、又查，營業人違反營業稅法第三十條規定，未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者，除通知限期改正或補辦外，依同法第四十六條第一款規定，應處五百元以上五千元以下罰鍰。又納稅義務人，違反同法第十九條第一項第一款規定，依同法第五十一條第五款規定，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業；又其裁罰金額或倍數依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額裁處八倍漏稅罰鍰，有該參考表可考。而財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，僅供財稅機關決定違章案件如何裁處罰鍰金額而已，並非法規命令，對外不直接發生效力，該表使用須知第四點所謂「本表所訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰鍰。」至稅法規定之最高限或最低限為止，無非在授權處罰機關可按案情輕重在稅法規定範圍內作彈性之認定，最高行政法院八十四年度判字第二八八一號著有裁判要旨可稽。是財稅機關基於授權，按違章案件情節輕重在稅法規定範圍內彈性認定裁處罰鍰金額，僅就執行母法之細節性、技術性事項加為具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判例參照）。蓋法律既許可行政機關有選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，除因裁量瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，行政法院係以執行法的監督為職責，自不宜行使審查權限。乃本件原告違章事證明確，則被告以原告既為隆昌行之實際負責人，於經營該商號期間未依規定申辦負責人變更登記，違反營業稅法第三十條規定，依同法第四十六條第一款規定處行為罰鍰一、五○○元；及原告未有進貨事實卻取得不實發票虛報進項稅額，違反同法第十九條第一項第一款規定，依第五十一條第五款及參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第五十一條第五款等規定，按所漏稅額裁處八倍漏稅罰鍰計五八八、八○○元（計至百元止），共計罰鍰五九○、三○○元，業已考量原告於裁罰處分前，已承諾違章事實之情節予以衡情酌處，信堪公允，應認係被告之行政裁量權範圍，並無行政訴訟法第四條第二項逾越權限或濫用權力之違法情事，併此敘明。
八、綜上所述，原告上揭主張，均乏所據，即無可取。是本件原告既未依規定申辦負責人變更登記，違反營業稅法第三十條規定；及未有進貨事實卻取得不實發票虛報進項稅額，違反同法第十九條第一項第一款規定等違章事實；則被告除核定原告補徵營業稅七三、六○○元外，並依同法第四十六條第一款規定處行為罰鍰一、五○○元、第五十一條第五款及參酌財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第五十一條第五款等規定，按所漏稅額裁處八倍漏稅罰鍰計五八八、八○○元（計至百元止），共計罰鍰五九○、三○○元，揆諸前開規定及說明，自無違誤。復查及一再訴願決定維持原處分，亦無不合。原告訴請撤銷一再訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，是原告聲請本院就東英號營業稅及罰鍰事件，調閱臺灣省政府八十七年十二月三十一日八七府訴一字第一七六八五一號訴願決定書及被告八十八年三月十七日八八嘉市稅法字第八八四○三九五一號重行查核決定書等相關卷證，核無必要；且兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無論述必要。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十六 日
法院書記官 洪美智