高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第二一一一號
原 告 甲 ○被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 何一凡 處長訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十年十月十五日九十府行法字第九００００八六九五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與訴外人張世寶等人共有坐落雲林縣○○鄉○○段○○○○○號土地，因請求分割共有物，原告與其他共有人張世寶等人於民國（下同）八十五年五月十七日在台灣雲林地方法院以八十四年度訴字第三四三號和解筆錄成立和解，共有人張世寶持憑上揭和解筆錄等文件於八十五年十一月二十二日向被告所屬北港分處申報土地增值稅，經核定原告應繳納之土地增值稅為新台幣（下同）八０、四二八元，已於八十六年一月九日繳納，並已辦妥共有物分割登記。張世寶嗣於八十七年十一月二十四日以「發現公告現值及前次移轉現值於當時申報增值稅時誤填。」為理由，向被告所屬北港分處請求更正，經重新核算結果，分別向各該共有人為退稅或補稅之處分，其中原告經命補繳土地增值稅額為一五０、二五０元（繳納期限為八十八年十二月二十四日），原告於八十九年十月二十七日向被告所屬北港分處陳情，請求退還已繳納之稅額八０、四二八元，並將共有物分割登記回復原狀。嗣因原告應補繳之土地增值稅迄未繳納，被告遂移送強制執行，原告乃於九十年二月六日補繳土地增值稅一五０、二五０元，滯納金二二、五三七元，合計一七二、七八七元。因被告遲未就原告陳情意旨處理，原告乃逕行提起訴願，請求撤銷原補稅之處分，並退回原告原繳土地增值稅及補繳稅款和滯納金合計二五三、二一五元與利息，並將共有物分割登記回復原狀。嗣經訴願決定機關以九十府行法字第九００００八六九五三號訴願決定，要求被告應於二個月內就原告八十九年十月二十七日提出之陳情書請求意旨為適法之處分，被告乃為否准退稅之處分，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：被告應返還原告土地增值稅及滯納金一七二、七八七元。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、依據被告所屬北港分處九十年十一月九日九十雲稅北三字第九００一０三四五號函，及雲林縣政府九十年十月十五日九十府行法字第九００００八六九五三號訴願決定書提起本件之救濟訴訟，合先陳明之。
二、原告共有坐落雲林縣○○鄉○○段○○○○○號土地，因共有物分割，原告於八十六年一月九日繳納原核定的土地增值稅八０、四二八元，八十六年一月底核發新土地所有權狀，後來被告重新核稅，指應補繳一五０、二五０元，第一次補稅單本人未收到，第二次補稅單送達限繳日期改訂八十八年十二月二十四日。原告因認為違反程序正義，未予繳納，但被告未詳查核定及繳納過程，竟移送雲林地方法院財務執行處強制執行，原告被迫於九十年二月六日繳納補稅額一五０、二五０元及滯納金二二、五三七元，合計一七二、七八七元。
三、原告為誠實納稅人，從無欠稅記錄，土地增值稅係屬機會稅，被告所追納的稅款係土地增值稅是先繳納後才能辦理移轉或分割的稅賦。有別於地價稅、房屋稅、所得稅等固定稅額，那有欠稅之道理。原告於八十六年元月九日繳納的土地增值稅，是依被告所核定的稅額繳納。土地增值稅經核定後，納稅義務人得量力而為，作為是否辦理移轉之決定，如認為稅額太高無力負擔。仍得作維持原狀之處理。原告應負擔土地增值稅原核定八萬餘元，後來經過二、三年才通知補繳十五萬餘元，顯有引人入罪之嫌。因當時土地分割費用由原告蔡家族人平均分攤，事後竟發生被指欠稅及滯納事情，帶給原告蔡家族人無窮困擾。因此，原告曾多次以口頭向被告所屬北港分處於八十九年十月二十七日提出陳情書要求被告退回原繳納的土地增值稅八０、四二八元，（當時強制執行的補稅款十五萬餘元尚未繳納）原告願意恢復土地原狀，但被告均置之不理。因土地增值稅是應繳納才能移轉之稅賦，被告用法均屬可議。狀請鈞院撤銷補稅原處分，並令被告退回補繳之土地增值稅及滯納金，以維護人民權益。
乙、被告主張之理由：
一、程序部分：
（一）「訴願之管轄機關如左：．．．二、不服縣市政府所屬各級機關之行政處分者，向縣（市）政府提起訴願。．．．」、「訴願人應繕具訴願書經由原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願。」為訴願法第四條第一項第二款、第五十八條第一項所明定，原告因土地增值稅事件，不服被告八十八年十一月份補徵一五０、二五０元土地增值稅之處分，並請求退回原繳土地增值稅及補繳稅款和滯納金及利息並恢復土地原狀，提起訴願一案，前經雲林縣政府九十年十月十五日九０府行法字第九００００八六九五三號決定：「原處分機關應於二個月內就訴願人八十九年十月二十七日提出之陳情書請求意旨為適法之處分。」被告所屬北港分處依前開訴願決定意旨已於九十年十一月九日以九０雲稅北三字第九００一０三四五號函作成另一新的處分，原告對該重核後之處分不服，依前揭法條之規定應向雲林縣政府提起訴願，原告逕向鈞院提起行政訴訟，程序是否相符？請鑒核。
（二）「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．．．二、行政處分已不存在者。」為訴願法第七十七條第六款所明定，次按「提起訴願，為對於官署處分聲明不服之方法，若原處分已不復存在，則訴願標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。．．．」及「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續中，若原處分已撤銷不復存在，則訴願標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」最高行政法院即原行政法院分別著有五十八年判字第三九七號及六十二年判字第四六七號判例可資參照。查雲林縣政府前開訴願決定，係督促被告應於期限內就原告陳情意旨作適法之處分，處分效果並未存在，依上揭法條及判例之規定，自不得對此提起行政訴訟。
二、實體部分：
（一）「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「．
．．在前項核課期間內，經另發現應補徵之稅捐者，仍應依法補徵或予以處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「土地為無償移轉者，納稅義務人為取得所有權人。」、「．．．本案既經貴廳查明主管稽徵機關未注意該土地是否已辦理土地標示分割登記，且未依分割後土地標示之公告土地現值審核，致發生現值核定錯誤，此一情形既屬稽徵之疏漏，於嗣後發現時，如有應徵之稅捐，自應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，予以補徵。」為土地稅法第四十九條第一項、稅捐稽徵法第二十一條第二項、土地稅法第五條第一項第二款、財政部八十七年七月十三日台財稅字第八七０四六二八０八號函所明定。
（二）原告主張土地增值稅經核定後，納稅義務人得量力而為，作為是否辦理移轉之決定，如認為稅額太高無力負擔，仍得作為維持原狀之處置，並稱當時之土地分割費係由蔡姓家族人平均分攤，事後被指欠稅及滯納造成族人無窮困擾，並主張恢復土地原狀云云。惟查：
１、本案共有土地法院和解分割事件因單獨申報人張世寶申報移轉現值錯誤，向被告所屬北港分處申請更正並重新核算其稅額，該分處依照上揭法條規定，依分割後較分割前總現值增減額，分別計算各共有人應納土地增值稅額，顯示各共有人應負稅額並不相同，依首揭法條規定屬於原告應負擔補徵之稅額為一五０、二五０元，原告所稱土地分割費用係由蔡家族人平均分攤造成困擾云云，顯係對法令誤解所致。
２、復按「和解成立者與確定判決有同一之效力。」、「依據法院判決申請共有物分割登記者，部份共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記，．．．。」為民事訴訟法第三百八十條第一項、土地登記規則第八十六條所明定，本件分割共有物之訴所成立之訴訟上和解，其和解成立內容一為分割方法，二為兩造願協同辦理分割登記，各就分得部分點交之，三為訴訟費用各自負擔。並無如原告主張得視土地增值稅額高低作為辦理移轉與否之條款。本件訴訟上和解意旨在解決土地分割方法，甚至約定協同辦理分割登記之義務，該協同辦理登記之約定除當事人外，對於訴訟繫屬後當事人之繼受人，包括因法律行為受讓訴訟標的的債權或物權之特定人亦有效力，本件所有共有人自應受其拘束；另依土地法第四十三條規定：依本法所為之登記，有絕對效力。是故當無法任由原告就依法應課徵之增值稅額高低，而任意主張是否辦理移轉登記。
３、另本案由原共有人張世寶憑該訴訟上和解筆錄單獨向被告所屬北港分處申報移轉現值，經重新核稅依法補徵，嗣因原告遲延繳納致有加徵滯納金之情事。理 由
一、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第一百零七條第三項定有明文。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」同法第五條第二項亦有明文。次按在有溯及影響租稅債務之事項時，原據以課徵或減免租稅之基礎自始動搖，已徵收之租稅應予以退還，以維持課稅之公平。惟稽徵機關原已作成之核課處分，依當時之事實及法律規定並無瑕疵，具有合法之拘束力，應予以廢棄，始能退稅。此際縱然原核課處分已逾法律救濟期限，租稅債務人不得而為爭議，亦仍可調整其租稅效果，否則無以達成調整之目的。因發生有租稅上溯及效力之事項而調整租稅效果時，既不適用稅捐稽徵法第二十八條退稅之規定，亦無適用同法第三十五條復查及訴願與第三十八條行政救濟後稅款退還之問題。蓋經稽徵機關核定之案件，應先排除核課處分之拘束力，始得退稅。在發生有溯及之租稅效力之事項時，並非原核課處分有違法或不當，因此並不適用稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條之規定，故同法第二十八條與發生租稅上溯及效力事項，而須調整原來合法之租稅效果之情形，並無關聯（陳敏著溯及影響租稅債務之事項，刊於政大法學評論第四十一期第七十七頁參照）。
二、本件原告與訴外人張世寶等人共有坐落雲林縣○○鄉○○段○○○○○號土地，因請求分割共有物，由共有人張世寶持法院和解筆錄向被告所屬北港分處申報土地增值稅，經原告繳納土地增值稅八０、四二八元後，並已辦妥共有物分割登記。張世寶嗣於八十七年十一月二十四日以誤填公告現值及前次移轉現值為由，向被告所屬北港分處請求更正，經重新核算結果，原告應補繳土地增值稅額為一五
０、二五０元，原告乃於八十九年十月二十七日向被告所屬北港分處陳情，請求退還已繳納之稅額八０、四二八元，並將共有物分割登記回復原狀。嗣因原告應補繳之土地增值稅迄未繳納，被告遂將其移送強制執行，原告乃於九十年二月六日補繳土地增值稅一五０、二五０元，滯納金二二、五三七元，合計一七二、七八七元。因被告遲未就原告陳情意旨處理，原告遂逕行提起訴願，請求撤銷原補稅之處分，並退回原告原繳土地增值稅及補繳稅款和滯納金合計二五三、二一五元與利息，並將共有物分割登記回復原狀，嗣經訴願決定機關要求「被告應於二個月內就原告八十九年十月二十七日提出之陳情書請求意旨為適法之處分。」嗣因被告為拒絕原告請求之處分，原告乃提起本件訴訟等情，業據兩造分別陳明在卷，復有台灣雲林地方法院八十四年度訴字第三四三號和解筆錄、土地增值稅繳款書、陳情書、被告所屬北港分處九十年十一月九日九十雲稅北三字第九００一０三四五號函及雲林縣政府九十年十月十五日九十府行法字第九００００八六九五三號訴願決定書等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟無非係以其於八十六年一月九日繳納的土地增值稅，是依被告所核定的稅額繳納，而土地增值稅經核定後，納稅義務人本得量力而為，作為是否辦理移轉之決定，如認為稅額太高無力負擔，仍得作維持原狀之處理。原告應負擔土地增值稅原核定八萬餘元，嗣又通知補繳十五萬餘元，顯違反程序正義等語，資為爭執。
三、經查，原告係以稅額太高無力負擔為由，請求撤銷被告之補稅處分，並退還補繳之土地增值稅及滯納金，回復原狀等情，經核其係主張因法律事件課徵之租稅，因嗣後發生之事實而溯及影響原核課之租稅債務，核與稅捐稽徵法第二十八條前段所規定係因自始適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，而申請退還之情形不同。揆諸首揭說明，原告如有發生租稅上溯及效力之事項而應調整租稅效果時，因被告所屬北港分處原已作成之核課處分，依當時之事實及法律規定並無瑕疵，具有合法之拘束力，應先予以廢棄，始能退稅。故本件縱令認定原告主張有理由，亦應由其申請被告調整租稅效果，並將原核課處分予以廢棄後，始能辦理退稅。是本件原告若欲為行政救濟，亦應循課予義務訴訟之途徑，先行請求被告廢棄原核課處分後，始具有公法上給付請求權，而得一併請求退稅。然原告在前向被告請求撤銷補稅處分及退稅遭否准，未經訴願，且在被告未廢棄原核課處分前，即逕行提起本件訴訟，請求被告退還土地增值稅及滯納金十七萬二千七百八十七元，於法即有未合。
四、復按「和解成立者與確定判決有同一之效力。」、「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記，．．．。」為民事訴訟法第三百八十條第一項、土地登記規則第八十六條所明定。本件共有人張世寶持雲林地方法院八十四年度訴字第三四三號和解筆錄向被告所屬北港分處申報土地增值稅，經核定原告應繳納之土地增值稅為八０、四二八元，已於八十六年一月九日繳納，並於八十六年四月二十六日辦理共有物分割登記完畢，此有該和解筆錄及土地登記謄本等影本附於原處分卷可參。上開和解筆錄除約定土地分割方法外，並約定共有人有協同辦理分割登記之義務，故所有共有人均應受其拘束，各共有人均得單獨為全體共有人申請分割登記，地政事務所依據共有人所提出之和解筆錄內容，據以辦理分割登記，自屬有據。又原告主張土地增值稅經核定後，納稅義務人得量力而為，作為是否辦理移轉之決定，如認為稅額太高無力負擔，仍得作維持原狀之處理。此在各共有人申請分割登記及繳納土地增值稅前，各共有人固仍有選擇是否辦理分割登記及繳納土地增值稅之自由，如已有共有人持和解筆錄申請分割登記及繳納土地增值稅，並經地政事務所據以辦理分割登記執行完畢，則全體共有人均應受其拘束，不得再任意主張退還土地增值稅及回復登記。是原告上開主張，顯對法令有所誤解，自不足取。
五、綜上所述，本件原告主張之事實縱屬真正，亦應由其申請被告調整租稅效果，並將原核課處分予以廢棄後，始能辦理退稅。若被告否准所請，原告欲為行政救濟，亦應循課予義務訴訟之途徑，先行請求被告廢棄原核課處分後，始具有公法上給付請求權，而得一併請求退稅。原告在被告未廢棄原核課處分前，既無公法上給付請求權，其提起本件一般給付訴訟，訴請被告應退還土地增值稅及滯納金十七萬二千七百八十七元，於法自有未合。本件依其所訴之事實，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第一百零七條第三項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
法院書記官 蔡玫芳