高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第三三二號原 告 丙○○
丁○○戊○○己○○○馬王豔紅庚○○辛○○兼右七人共同訴訟代理人 乙○○
甲○○右九人共同訴訟代理人 丑○○ 住高雄市○○區○○街○○號被 告 高雄縣稅捐稽徵處 設高雄縣鳳山市○○路○段○○○號代 表 人 壬○○處長 住同右訴訟代理人 子○○ 住同右
癸○○ 住同右右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國八十九年十二月二十日八九府訴字第八九００二０六四六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於八十五年度、八十六年度及八十七年度地價稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之三，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與他人共有坐落高雄縣○○鄉○○段一五五─三三、一五五─三四、一五五─
六七、一五五─七五號等四筆土地（以下簡稱系爭土地），被告依據高雄縣政府八十八年十月二十九日八八府建都字第一九四二五二號函通報，系爭土地屬都市計畫區域內編定為「住宅區」、「保護區」之林地目土地，於八十四年間因遭非法採取土石，變更地形，形成深坑，未作農業使用。被告乃自系爭土地變更使用之次年期（即八十五年）起改按一般用地稅率對原告補徵八十五年至八十八年期之地價稅，計原告甲○○三０、一一六元，乙○○二七、三九九元，己○○○三二、三五一元，戊○○三、五七三元，庚○○三、三八六元，辛○○三、三八六元，丙○○二、七一五元，馬王豔紅五、四六八元，丁○○一０、三五一元。原告等不服，向被告申請復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）系爭土地遭不法之徒非法開挖，採取土名，變更地形，形成深坑，並非原告所為，原告並無將系爭土地變更為非農業使用之行為。高雄縣政府一度憑空誣控係原告所為，命原告立即停止採取土石行為，並限期回填完成恢復原狀，經原告提起訴願，訴願機關即台灣省政府以「訴願人等雖為系爭土地之所有權人，惟從事採取土石變更地形之行為，應由實際違法之行為人負責始符法律本旨，本件訴願人既主張系爭土地上非法採取土石變更地形之行為，非其等所為，且從上開事證亦可稽，則原處分機關自應依法追究實際違反之行為人，而非逕以訴願人係所有權人，即為處分訴願人」等理由，撤銷原處分，有台灣省政府八十九年五月十一日八九府訴二字第一二四五０八號訴願決定書足按。高雄縣政府乃依循前揭訴願決定，撤銷其違法之處分，有高雄縣政府八十九年六月一日八九府建管字第八四四二五號函可證。是原告雖為系爭土地所有權人，但並未於系爭土地上開挖，採取土石，變更地形，形成深坑，而係遭不法之徒非法所為。從而，原告並末將系爭土地變更為非農業使用，至為灼然。
（二）按地價稅或田賦固以土地所有權人為納稅義務人，土地稅法第三條第一頊第一款定有明文。而已規定地價之土地，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，復為同法第十四條所明定。惟同法第二十二條第一項但書規定：「但都市土地合於左列規定者亦同」，係以都市土地，依都市計畫編為農業區及保護區限作農業用地、公共設施尚未完竣前仍作農業用地使用、依法限制建築或不能建築而仍作農業用地使用、及依都市計畫編為公共設施保留地仍作農業用地使用者為限，得課徵田賦，否則始應課徵地價稅。究應徵收田賦或地價稅，以上開土地是否仍作農業用地使用者為依據。原告並未將系爭土地變更為非農業用地，而係不法之徒所為，依土地稅法第二十二條第一項立法意旨，自不得對土地所有權人之原告改課地價稅，始符課稅公平、正義原則，此且係應由較輕之田賦改課較重之地價稅之立法旨趣所在。系爭土地既係遭不法之徒違法開挖，採取土石，變更地形，土地所有權人之原告，不但並未將該土地變更為非農業使用，且屬他人犯罪之被害人，如謂因他人之犯罪，而得向被害人之土地所有權人課徵較重之地價稅，此無異因他人之犯罪，而使被害人加重稅法上之負擔，與懲罰被害人何異？此豈正確解釋由較輕之田賦改課較重之地價稅之立法精神及旨意所在？其與憲法第十五條明定人民之財產權應予保障之基本人權規定及第二十三條所定限制基本人權之比例原則，不無違背。
（三）台灣高雄地方法院八十六年訴字第二一０七號刑事判決認定，系爭土地係遭訴外人林清財及宋福源二人不法開挖，採取土石，變更地形，形成深坑，因而判決：「林清財共同連續違反於山坡地採取土石行為，未先擬具水土保持計畫，致生水土流失，處有期徒刑伍年陸月」，有該刑事判決可憑。原告係被害人，並未將系爭土地變更為非農業使用，自不得徒以原告為土地所有權人，即以較重稅負之地價稅，向原告課徵地價稅，使原告因他人之不法犯罪行為，二度受害。
（四）前揭刑事判決，業經被告林清財提起第二審上訴，現尚在台灣高等法院高雄分院審理中，並未確定。被告復未待刑事判決確定，亦未調取上開刑事案卷，遂憑上開未經確定之刑事判決作為核課地價稅之依據，亦有不依證據認定事實之違法。
（五）上開刑事判決記載，八十七年四月二十八日該院履勘現場時，發現是時開挖之土地面積。在此之前，亦即八十四年、八十五年及八十六年土地開挖之面積究各為若干，上開刑事判決則未調查認定，被告即依上開刑事判決，認定系爭一五五—三三、一五五—三四、一五五—六七及一五五—七五號土地四筆，「各筆土地開挖面積皆同，只是深淺不同」云云，不知所憑證據為何？
（六）又前揭刑事判決理由，係認員警於八十五年十一月二十目當場查獲宋德恒以挖土機採取二車之土石賣予許水赤、許文忠父子，宋德恒於警訊供稱大約一年時間之久，都是其與子宋福源在開挖土機挖土等語為據，遂認定系爭土地自八十四年十一月間開始挖土。惟高雄縣警察局林園分局於八十五年一、二月間派員會同大寮鄉公所村幹事前往會勘結果，並未發現有盜採土方情形，其施工挖土填土部分，係屬高雄市民林清財先生申請許可之齊雲實業有限公司廠房建地，有該局八十五年二月二十七日林警刑字第三二一一號書函足稽。足證宋福源係受林清財僱用，為其申請許可之齊雲實業有限公司廠房建地「挖土填土」，並非在系爭一五五—三三號及一五五—六七號兩筆土地上盜採土石，且所「挖土填土」位置，係在林清財申請許可之齊雲實業有限公司之廠房建地上，並非在系爭土地上。上開刑事判決誤認上開土地自八十四年十一月間起即開始盜採土石，委有可議。被告未查證上開刑案之事證，逕謂上開土地自八十四年十一月間起即挖取土石，因而自八十五年起至八十八年止，核定改課地價稅，自難謂合。
（七）再依上開刑事判決記載，該院於八十七年四月二十八日履勘現場時，發現一五五—三三、一五五—三四、一五五—六七及一五五—七五號土地四筆開挖面積合計一‧一二八九公頃，與高雄縣農業局八十五年、八十六年、八十八年會勘記錄表載之「採取土石面積約一公頃」，及該局八十九年五月三十日八九府農保字第八九０００八六二一號函謂：「該四筆土地違規土地開挖面積約為０‧八公頃～一公頃並逐漸往下深挖」云云，無一相符，足證高雄縣政府農業局八十五年、八十六年、八十八年會勘記錄表及該局上開函件所稱土地開挖面積，僅為「大約」數字，此由所稱「約」字即明。所謂開挖面積，顯不足為憑。
（八）高雄縣政府農業局上開「會勘記錄表」及函件，並未分別記載系爭一五五—三三號、一五五—三四號、一五五—六七號及一五五—七五號土地四筆，於八十四年、八十五年、八十六年及八十七年間開採土石之面積分別各為若干，上開刑事判決亦同。被告竟依該農業局未就系爭四筆土地各筆變更為非農業使用部分之面積詳予勘測之上開「會勘記錄表」及函件，認定原告共有系爭土地四筆，不但於八十四年、八十五年、八十六年及八十七年間，每筆均有開挖土地，及每年所開挖土地之面積均屬相同，僅深淺不同云云，即有不依證據認定事實之違法，實至明顯。再者，被告計算之開挖面積與原告另於九十一年十二月二十五日申請高雄縣大寮地政事務複丈結果，變更使用面積僅０．三０八０公頃顯不相符，足認被告所核定非供農業使用之面積亦有違誤。
（九）系爭土地於八十四年、八十五年、八十六年及八十七年間，每年實際開挖之土面積究竟各為若干，應由被告一一負主張及舉證之責，始足為課徵地價稅之依據。衡諸吾人經驗法則，土地之開挖，一般以逐年向周圍擴大開挖面積及向下挖深為常態事實，謂一開始開挖之面積與開挖四年後之面積始終無異，完全一致，不但顯非情理之常，且屬反態事實，被告未舉出任何確切證據，憑空認定系爭土地自八十四年起至八十八年止之開挖面積，自始至終完全相同，僅深淺不同云云，純屬臆測，自難採信。原處分及訴願決定均屬違法，請依法予以撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：『土地所有權人。』」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者徵收田賦。」分別為土地稅法第三條、第十四條及第二十二條第一項所明定。次按「課徵田賦之農業用地在依法辦理變更用地編定前變更為非農業用地．．自實際變更使用之次年改課地價稅。」「又依土地稅法第四條第一項第四款規定申請由占有人代繳地價稅案件，必須占有人無異議．．如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部七十九年六月十八日台財稅第000000000號函及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）系爭土地屬原告所有，依前開土地稅法第三條規定，為納稅義務人，此一公法上之課稅關係，不因原告之土地被他人占用受害而影響。原告與土地占用人間為私法上權利義務關係，原告依私法關係對占用人得請求賠償損害，返還不當得利，並不影響其為地價稅納稅義務人之公法上地位。次查，據台灣高雄地方法院八十六年度訴字二一０七號刑事判決之事實記載：「‧‧‧經本院於八十七年四月二十八日上午十一時許，會同縣府農保客、大寮鄉公所及地政人員履勘上開山坡地，‧‧‧開採面積分別為①一五五—三三地號為０‧０七二六公頃、②一五五—三四地號為０‧二八一四公頃、③一五五—六七地號為０‧五四二一公頃、④一五五—七五地號為０‧二三二八公頃‧‧‧是以自八十四年十一月間起，被告即有雇用宋福源駕駛挖土機在上開土地採取土石等情，應堪認定。」，又據高雄縣政府農業局八十五、八十六、八十八年會勘紀錄表，均記載系爭土地四筆採取土石面積約一公頃，核與八十九年五月三十日八九府農保字第0000000000函復「‧‧‧該四筆違規土地開挖面積約為０‧八公頃～一公頃並逐漸往下深挖‧‧‧」，此四年開挖面積相當，顯見八十五年至八十八年各筆土地開挖面積皆同，只是深淺不同，違章面積甚明。且據原告於訴願階段赴高雄縣政府訴願會陳述系爭土地於八十五年間起遭盜採土石為其所明知，揆諸前揭法條和解釋函令規定，被告依法核定稅額並無不合。是以原告訴訟顯無理由，請予駁回，以維稅政云云。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」分別為土地稅法第十四條及第二十二條第一項所明定。次按「課徵田賦之農業用地，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」及「一、依土地稅法第二十二條第一項但書第二款至第四款規定，課徵田賦之土地，應以仍作農業用地使用者，始有適用。
二、前項原符合課徵田賦之都市土地，其有不可歸責於土地所有權人之原因而閒置不作農業使用時，亦應依法改課地價稅。」亦經財政部七十九年六月十八日台財稅第000000000號函及八十五年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋在案，而上開函釋旨在闡明土地稅之課徵應以土地實際使用狀態為課稅基準，性質上屬於解釋性之行政規則，核與土地稅法第二十二條第一項為減輕土地供農業使用者之負擔，而課徵田賦之立法意旨無違，應予適用，合先敘明。
二、本件被告以系爭土地，依據高雄縣政府八十八年十月二十九日八八府建都字第一九四二五二號函通報，屬於都市計畫區域內之山坡地，因非法採取土石變更地形，形成深坑，自八十四年十一月起即未作農業使用，遂自實際變更使用之次年即八十五年起改按一般用地稅率課徵地價稅，此經兩造陳明在卷；而原告提起本訴無非以：系爭土地係遭不法之徒盜挖，致變更地形而未作農業使用，乃不可歸責於原告之事由，此不可歸責原告之事由亦經台灣省政府八十九年八九府訴二字第一二四五０八號訴願決定予以指摘，是原告雖為系爭土地所有權人，但事實上並非在系爭土地上採取土石致變更原來地形之行為人，依土地稅法第二十二條第一項立法意旨，被告自不得對原告改課地價稅。又被告計算之開挖面積與原告另於九十一年十二月二十五日申請高雄縣大寮地政事務所複丈結果，變更使用面積僅
０．三０八０公頃顯不相符，足認被告所核定非供農業使用之面積亦有違誤云云，資為爭議。爰就本件各年度之地價稅分述如下：
三、八十八年度地價稅部分：
（一）綜觀前揭土地稅法第十四條、第二十二條之規定，土地以課徵地價稅為原則，例外始課徵田賦，且以作農業用地使用，始符課徵田賦之情形，足認課徵田賦係為減輕土地供農作者之負擔，其立法意旨在此。是土地倘變更為非農業使用，即不在原立法應予減輕之範疇。
（二）經查，台灣高雄地方法院於八十七年四月二十八日上午十一時許，會同高雄縣政府農保課、大寮鄉公所及地政人員履勘系爭土地遭開挖之情形，發現系爭土地已變更地形，開採面積分別為一五五─三三地號０‧０七二六公頃、一五五─三四地號０‧二八一四公頃、一五五─六七地號０‧五四二一公頃、一五五─七五地號０‧二三二八公頃，此有台灣高雄地方法院囑託高雄縣鳳山地政事務所作成之土地複丈成果圖（實際複丈日期為八十七年五月二十九日）及台灣高雄地方法院八十六年度訴字第二一０七號刑事判決附卷足按，洵堪認定。是系爭土地自八十七年四月二十八日起，前揭部分業已變更為非農業使用，足堪信實。則被告就該部分改課地價稅，洵無不合。再者，原課徵田賦之土地，若經查明確未作農業使用，即應改課地價稅，至於土地變更原來使用狀態之原因是否具有可歸責之事由，均非所問，業據財政部八十五年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋在案，職故，原告所執系爭土地係因不可歸責之事由而變更非農業使用，被告不得改課地價稅云云，即無可採。綜上，被告以八十七年查獲之開採面積作為改課八十八年度地價稅之核稅基準，於法尚無不合，原告此部分之訴，為無理由。
四、八十五年度、八十六年度及八十七年度之地價稅部分：
（一）承前所述，原告主張系爭土地因不可歸責於原告之事由，致變更為非農業使用乙節，固無可採，惟查，被告核定原告八十五年度、八十六年度及八十七年度之地價稅部分，無非依台灣高雄地方法院八十六年度訴字第二一０七號刑事判決事實欄之記載，認定系爭土地自八十四年十一月間即已變更地形而未作農業使用，且上開判決內容所載之開採面積，又與高雄縣政府所屬農業局、高雄縣大寮鄉公所八十五年十一月二十日、八十六年二月二十日及八十八年六月十一日會勘記錄表所記載之「採取土石面積約一公頃」及依高雄縣政府八十九年五月三十日八九府農保字第八九０００八六二一號函復之開挖情形相當，主張系爭土地自八十五年至八十八年之開挖面積皆同，只是深淺不同，違章面積甚為明確云云，為其認定依據。然按地價稅之課稅處分應以土地實際變更使用之面積作為核稅基準，方為適法。且依前揭刑事判決記載，台灣高雄地方法院係於八十七年四月二十八日會同地政人員，前往履勘開挖之面積，是其測量結果只能證明系爭土地於八十七年四月二十八日以後未作農業使用之事實狀態，尚無從溯及推斷該期日前系爭土地變更使用之情形。再者，前揭判決事實欄雖亦載明系爭土地自八十四年十一月間即已發生「變更使用」之事實，惟八十四年、八十五年及八十六年各年度之開挖情形如何與面積多寡，綜觀該判決全文則未論及，尚不得依據該次鑑測結果，推論系爭土地自八十五年至八十八年度開挖面積均屬相同。
（二）抑且，土地之開挖，一般係以逐年向周圍擴大開挖面積並向下挖深為常態事實，故系爭土地自開挖之初至勘驗時，其每年開挖面積必有差異，不可能完全一致，被告自不能以八十七年履勘所查得之開挖面積推論以前各該年度之開挖面積皆屬「相當」，被告執此抗辯，殊難採信。是以系爭土地八十四年、八十五年及八十六年各年度之開挖面積如何，既未經地政機關實地施測，被告遽以上開刑事判決所載事實作為其課稅之基準，即屬可議。
（三）次查，台灣高雄地方法院訴字第二一０七號刑事判決係認定系爭各筆土地之開挖面積，合計達一‧一二八九公頃，而比對原處分卷所附前揭高雄縣政府農業局八十五年、八十六年、八十八年會勘記錄及高雄縣政府八十九年五月三十日八九府農保字第八九０００八八六二一號函復內容，均約略記載開挖面積為一公頃，二者相差達０‧一二八九公頃，其誤差顯著，亦難謂為「相當」。且證人林俊義（即高雄縣政府農業局會勘人員）於本院九十年七月十七日行準備程序中到庭證稱：實際會勘時並未請地政機關實地測量，至於會勘記錄所載系爭土地開挖面積「約一公頃」，係以目測方式所得等語（參見該日準備程序筆錄），則被告根據上開未經實地測量之開採面積為其認定之依據，容有可議之處。再者，高雄縣政府農業局八十九年五月三十日八九府農保字第八九０００八八六二一號函復之說明二後段明載：「．．至於各年各筆土地違規使用面積資料，因係同一開挖地點，無法認定該項資料。」等語，同認確實無法逐筆確認各年度之開挖面積。又被告訴訟代理人癸○○於本院九十年八月十四日準備程序中亦供述：八十五年、八十六年度改課地價稅之面積確有爭議，被告願以較少之面積，核課地價稅等語（參見前揭期日之準備程序筆錄），益見被告八十五年度至八十七年度所核定變更非農業使用而改課地價稅之土地面積，確有瑕疵，原告執此爭執，即堪採取。
五、綜上所述，系爭土地自八十七年四月二十八日起，其變更為非農業使用面積已達
一．一二八九公頃，被告依據土地稅法第十四條及第二十二條第一項規定及財政部七十九年六月十八日台財稅第000000000號、八十五年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋，改按一般用地稅率對原告補徵八十八年期之地價稅部分，核無違誤，此部分訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於被告依上開刑事判決於八十七年四月二十八日所查得之開採面積，作為八十五年度、八十六年度及八十七年度之核稅基準，揆諸前揭說明，尚有未合，訴願決定，未予糾正，同屬可議。原告對此部分求為撤銷原處分及訴願決定，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於八十五年度、八十六年度及八十七年度地價稅部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 四 月 十六 日
法院書記官 陳嬿如