高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第三六五號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月二十九日台八十九訴字第三三七二四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十六年度綜合所得稅結算申報，被告依據地政機關登記資料，以訴外人陳源泰將其配偶張麗芳所有坐落台南縣○○鄉○○段第七五五、七五五之一、七六
七、七六八、七六九、七七○、七七一、七七二、七七三地號等土地，設定擔保本金新台幣（下同）三千萬元之抵押權予原告，存續期間自民國八十六年九月三十日起至八十八年九月三十日止，利息依照各個債務契約分別約定之利率計算，乃於初核時按年利率百分之七．○二五核定原告利息所得為五三一、二○五元，併課該年度綜合所得稅。嗣經原告申請復查結果，乃改按年利率百分之五核算，獲准追減一五三、一二三元，重核利息所得為三七八、○八二元。原告猶不甘服，經循序提起訴願及再訴願，均遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：被告依據地政機關登記資料，以訴外人陳源泰將系爭土地設定三千萬元之抵押權予原告，認定原告有利息所得，而併課該年度綜合所得稅。然原告究有無提供三千萬元資金借貸予陳源泰及向陳源泰收取利息，為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈訴外人陳源泰前因受友人拖累致經商失利，為恐其妻子張麗芳名下之土地遭債
權人查封拍賣後一無所得，乃央請訴訟代理人丁○○為其提供人選，並委由代書將其妻子張麗芳名下之土地設定三千萬元之抵押權予原告，然事實上，原告並未提供三千萬元之資金借貸予陳源泰，故陳源泰亦無支付任何利息予原告，被告依據地政機關登記資料，認定訴外人陳源泰與原告之間有金錢借貸關係，據此而設算原告之利息所得，併課綜合所得稅，與事實並不相符。
⒉嗣張麗芳之土地雖遭台灣台南地方法院民事執行處拍賣，然原告與陳源泰間實
際並無金錢之借貸，故原告迄未向台灣台南地方法院具狀聲明參與分配，足以證明原告並無三千萬元借貸予陳源泰之事實，從而原告自不可能從陳源泰獲取任何利息。
⒊陳源泰前曾出具陳情書向被告陳明並未支付原告利息，然卻不為被告所採信。
又陳源泰現已不知去處，原告雖無法找到陳源泰到庭作證，但原告確實沒有收到任何之利息，被告認為原告有利息所得而對原告核課所得稅，實在是冤枉。
乙、被告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．第四類：
利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」，為所得稅法第十四條第一項第四類前段所明定。次按「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」，民法第二百零三條復定有明文。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」，亦經最高行政法院七十年度判字第一一七號著有判例可參。
⒉被告依查得資料，以債務人陳源泰將其配偶張麗芳坐落臺南縣○○鄉○○段七
五五、七五五之一、七六七、七六八、七六九、七七○、七七一、七七二、七七三地號等土地，設定擔保本金三千萬元之抵押權予原告，存續期間自八十六年九月三十日起至八十八年九月三十日止，利息依照各個債務契約分別約定之利率計算，乃按年利率百分之七．○二五核定原告利息所得五三一、二○五元（30,000,000×7.025 %×93/365＝531,205），併課其本年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，雖主張債務人並未支付利息，請重新查核云云，然原告提示債務人陳源泰出具之說明書，核屬債權債務利害關係人出具之私文書，此外，原告並未提出其他足資證明未取得利息之客觀證據，所訴未收取利息云云，並不足採。又本件抵押權設定契約約定利息依照各個債務契約所約定之利率計算，屬有利息約定之債務，被告初核未查得實際借貸利率，逕按年利率百分之
七．○二五設算，尚非有據，乃依民法之規定，改按年利率百分之五核算，重核利息所得三七八、○八二元（30,000,000×5%×92/365＝378,082），並准予追減利息一五三、一二三元，依法並無不合。
⒊茲原告復執前詞，並提示台灣台南地方法院民事執行處強制執行金額計算書分
配表，記載原告為第四順位抵押權人，主張其本金債權未獲分配，亦未收取利息云云，惟依台灣台南地方法院民事執行處八十九年十一月三日八十七南院鵬執清字第一六六九九號函稱：原告並未具狀向法院聲明參與分配本金及利息，其製作前開分配表時，對於原告之抵押權額係依據強制執行法之規定就土地謄本記載其設定之抵押權順序及債權金額予以列計，並未列計利息等語，此有該函附卷可參。查本件係有利息約定之抵押權，既經登記於地政機關之公文書，依土地法第四十三條規定，即具有絕對效力，依最高行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本件原告既未就該利息債權聲請參與分配，且債務人出具之說明書證據力尚不及經地政機關登記之公文書，難謂其主張為真實，所訴應不足採，應予駁回。
理 由
一、按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」，固據最高行政法院著有七十年判字第一一七號判例可參，惟納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地暨建築改良物登記簿謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依登記簿之記載為已有收取利息之認定。否則納稅義務人於未實際受領利息之前，即被稅捐稽徵機關核課綜合所得稅務，要難謂與所得稅法規定之本旨相符。
二、原告八十六年度綜合所得稅結算申報，被告依據地政機關登記資料，以訴外人陳源泰將其配偶張麗芳坐落台南縣○○鄉○○段第七五五、七五五之一、七六七、
七六八、七六九、七七○、七七一、七七二、七七三地號等土地，設定擔保本金三千萬元之抵押權予原告，存續期間自八十六年九月三十日起至八十八年九月三十日止，利息依照各個債務契約分別約定之利率計算，乃按年利率百分之七．○二五核定原告利息所得為五三一、二○五元，併課該年度綜合所得稅。嗣經原告申請復查結果，乃改按年利率百分之五核算，獲准追減一五三、一二三元，重核利息所得為三七八、○八二元。原告猶不甘服，經循序提起訴願及再訴願，均以系爭抵押權既有利息約定，並經地政機關登記在案，參諸最高行政法院七十年判字第一一七號判例意旨，原告主張未收取利息，即應由其負舉證責任。然原告所提債務人陳源泰出具之說明書係屬私文書，其證據力自不若地政機關之公文書，所訴難以採信，遂決定駁回其一再訴願，固非無見。
三、惟查，訴外人陳源泰前將其配偶張麗芳所有坐落台南縣○○鄉○○段第七五五、七五五之一、七六七、七六八、七六九、七七○、七七一、七七二、七七三地號等土地，設定擔保本金三千萬元之抵押權予原告，存續期間自八十六年九月三十日起至八十八年九月三十日止，利息依照各個債務契約分別約定之利率計算，固有土地登記申請書及抵押權設定契約書等影本附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執，然本件原告於復查開始，即提出債務人陳源泰出具之陳情書，略稱：．．．承蒙甲○○先生體恤本人經商困難，未收取利息．．等語，惟原告提出前開未收取利息之釋明，卻未為復查核定及一再訴願決定所採，觀其內容，無非以上開陳情書乃係利害關係人出具之私文書，此外尚無其他客觀事實可資證明原告確未收取得利息云云為其依據。惟本院審理中，原告一再堅稱本件抵押權之設定，係因訴外人陳源泰因經商受朋友拖累，為恐系爭抵押之土地遭債權人查封拍賣後一無所得，乃央請訴訟代理人丁○○為其提供人選，並委由代書將系爭抵押之土地設定三千萬元之抵押權予原告，然事實上原告並未提供三千萬元之資金借貸予陳源泰，故陳源泰亦無支付任何利息予原告等語，是訴外人陳源泰雖將系爭土地設定三千萬元之抵押權予原告，然渠等之間究有無三千萬元資金借貸關係，厥為本件之關鍵所在。
四、經查：訴外人陳源泰之妻子張麗芳於本院審理時到庭具結證稱：「先前我先生從事農產、海產及澳洲鮑魚進口事業，因為受劉昌源的拖累及銀行緊縮銀根，致使週轉困難，為了怕銀行查封土地，所以我先生將原來承受劉昌源的土地（當時登記我的名義）向甲○○設定抵押，但本件設定抵押並非真正有金錢借貸關係，係因為甲○○好心幫忙，所以才將系爭土地暫時設定三千萬元抵押權給甲○○，以免日後銀行拍賣系爭土地而無法確保土地之產權。」、「（問）有無支付利息給甲○○﹖（答）無，因為根本沒有借貸金錢，何來支付利息。」等語，核與原告之陳述相互符合。其次，本件設定抵押權之系爭坐落台南縣○○鄉○○段第七五五等土地，前經債權人彰化商業銀行股份有限公司聲請台灣台南地方法院查封拍賣，嗣經台灣台南地方法院於八十八年四月間囑託第三人鑑價結果，該等土地僅值三千三百二十六萬四千元，惟該等土地於原告設定抵押權之初，已由彰化商業銀行股份有限公司分別設定第一、二、三順位之抵押權，其所擔保之債權額幾近一億元，且日後拍定之價額亦僅一千七百餘萬元而已（參原處分卷內所附台灣台南地方法院八十七年執字第一六六九九號強制執行金額計算書分配表），故倘原告與陳源泰間真有金錢借貸，則其為擔保債權三千萬元所設定之第四順位抵押權，顯無受償之可能，原告又豈會同意陳源泰提供系爭土地作為擔保品而設定系爭抵押權﹖更何況，前揭系爭土地經台灣台南地方法院查封迄拍賣完畢止，原告均未曾具狀向台灣台南地方法院聲明參與分配，亦經被告向台灣台南地方法院查詢屬實，此亦有雙方往來公文附於原處分卷內可參，亦可證明原告與陳源泰間並無債權債務關係存在，否則，原告又豈有不主動向法院陳報債權而聲明參與分配之道理﹖故原告未就利息部分向法院聲明參與分配，亦屬當然之理。凡此諸情，均足徵原告主張訴外人陳源泰雖提供系爭土地設定三千萬元之抵押權予原告，然事實上原告並未提供三千萬元之資金借貸予陳源泰等情，應非子虛。抑且，三千萬元之金錢借貸，非屬小數，原告如有提供上開資金貸予訴外人陳源泰，亦不難由原告在金融機構往來之帳戶查出資金之流向，然被告就此項積極事實並無法舉證以實其說，是本院認為原告上開之主張，足以採信。準此，本件原告與訴外人陳源泰間既無金錢之借貸關係，則陳源泰自無支付利息予原告之義務，從而原告自無利息所得可言。
五、綜上所述，原告既無三千萬元借貸予訴外人陳源泰之事實，自無可能向陳源泰收取利息。被告對上開事實未予查證，僅憑其向地政機關查得登記之資料，而逕依其抵押權設定契約書上有利息約定之記載，即遽予作原告有收取利息之認定，並於原告八十六年度綜合所得稅結算申報，先以年利率百分之七．○二五核定原告利息所得為五三一、二○五元，繼而於復查決定時，改按年利率百分之五核算其利息所得為三七八、○八二元，併課該年度綜合所得稅，揆諸首揭說明，認事用法，即有未合，且與收付實現原則有違。一再訴願決定未查，遞予維持，亦有疏誤，原告執以指摘，非無理由，應由本院將再訴願、訴願決定及原處分（復查決定含原核定）併予撤銷，以期公允。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 五 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 蘇秋津法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 五 日
法院書記官 涂瓔純