高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第三六六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十七年度，將其所有坐落於高雄市○○區○○○路○○○號七樓之一房屋，出租予訴外人李俊德供營業使用，於當年度綜合所得稅結算申報時，未申報租賃所得，經被告參照當地一般租金標準核定其全年租賃收入為新台幣（以下同）八七八、七六０元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為五００、八九三元，應併課原告八十七年度綜合所得稅；核原告當年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息、租賃及其他所得共五０四、五八八元。被告遂核定補徵稅額一六、六００元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏報所得非屬已填報扣免繳憑單所得及屬已填報扣免繳憑單所得，分別裁處０．五倍及０．二倍罰鍰合計八、二００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，獲追減租賃所得四
八、八七九元，並撤銷罰鍰處分。原告對租賃所得未獲追減之四五二、○一四元部分，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠原告於八十六年七月二十三日，將所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號七樓
之一房屋出租予李俊德使用，兩年份租金為四十萬零八千元，故一年份為二十萬四千元，此有台灣高雄地方法院公證處公字第一０四九九四號房屋租賃公證契約書為證。被告核定租金收入八十七萬八千七百六十元，雖經申請復查，追減四八、八七九元並撤銷罰鍰處分。然原告對租賃所得仍然不服，於是要求「實地」調查，遭被告所屬承辦人拒絕，其法務科長稱：「你提出訴願後一定會去實地調查」云云，於是提出訴願，詎料提出訴願後，被告卻提出答辯稱：「房屋結構、新舊、使用情形是否相同等因素則非所問，原核定並無不合」云云；原告再前往被告機關與局長、主辦科長及主辦人理論，為何不到現場實地調查？被告代表人則反問原告及主辦人、法務科長等：「有此規定一定要去現場調查嗎？」科長一改過去所說，稱：「沒有這樣明確規定一定要去。」主辦人則支吾其詞，繼稱：「我們有調鄰近房屋出租申報單價實例比你出租還高」，原告則問：「以鄰近何棟何樓做依據？」，被告等復稱：「公文機密不便奉告，當事人也一樣」。
㈡按，財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅發一字第七七０六六五八五一號函釋
「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據．．．」，此為被告所不爭，但原告一再請求被告實地調查竟遭拒絕，顯然於法未合，此點訴願決定機關在決定書上未記載，導致決定錯誤。
㈢所謂「鄰近」房屋，理應以同棟同樓為優先，而非隨便取一棟不相稱之房屋與樓
層來做比較，因此不得拒絕納稅義務人（異議人）要求說明依據何房屋核定，故被告拒絕當然違法。茲由訴願決定書得知，被告不以本棟大樓高雄市○○區○○○路○○○號七樓之一相當樓層做依據，而以距離很遠，且很熱鬧之五福二路一四九號地下室及鄰近五福二路四十五號之一號一樓、四十五之一號二樓之一為依據。惟查，一四九號與租賃物四十七號位置相差甚遠，繁榮情形天壤之別；四十五之一號雖為鄰居，但豈能以一、二樓與七樓相比較。就被告引用之四十五之一號一樓租金，每坪每月平均一、八三九元，二樓為九一九元相差二倍依此類推，如果七樓則相差六倍以上；因此，被告自知引用房屋位置與樓層及調整設算均不相當，倘若告訴引用位置及樓層勢必露出馬腳，所以錯到底，局長、法務科長、主辦人等口徑一致均稱：「不一定要去實地調查，引用何棟房屋不得告訴你，當事人也一樣，公文機密」等語。財政部明知被告應優先引用同棟大樓之相當樓層，作為調查核課之依據而不引用，反而引用位置或樓層不相當之房屋做依據，對此訴願決定書上隻字不提，竟草率駁回原告訴願。又本件起訴後，被告雖復舉同棟大樓之他層租金收入為依據，辯稱核定租金並無不當云云，顯然於法未合。反而證明被告承認，當時以不相當之鄰近房屋一樓（未以同棟大樓相當樓層）為調整依據，依法不合。況查原告起訴後，被告提出之五福二路四十七號五樓之二號與原告所有同號七樓之一房屋面積相同，均為三五七．四０平方公尺，前者納稅義務人申報之租金收入每月新台幣三萬元，一年合計三十六萬元，加押金六萬元利息，合計三十六萬三千五百七十元（詳見被告提出之八十七年度非自住房屋使用及租賃情形核定表）。但後者（原告房屋），逕為核定租金收入八十七萬八千七百六十元整，顯然不當。被告就此雖辯稱：「前後兩者面積不同」，以後改稱：「前者九七．八八坪，後者九七．六四坪，所以核定租金不同。」但查兩者相差僅０．二四坪，係屬換算時四捨五入關係，因其核定表所記載面積，同為三五
七．四０平方公尺。㈣次查，被告提出之財政部高雄市國稅局高雄市區房屋租賃租金標準表，係供參考
而已。核定後納稅義務人如有異議仍應實地調查，按樓層數、房屋使用情況、房屋價值、鄰近房屋租金收入多寡等情形核定。若有公證租賃契約更應證明其訂定租金與實際不符，始得逕為核定。原告出租予承租人李俊德之租賃期限，為八十六年七月二十五日起至八十八年七月二十四日，兩年份租金四十萬八千元，一年份則為二十萬四千元，此有前述房屋租賃公證書可證，被告非但從未舉證否認該書為真正，並當面口頭稱：「我們不否認公證契約內容為真正。」，惟主張依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定：「納稅義務人出租財產，並約定租金顯較當地租金為低時，稽徵機關得參照當地一般租金，調整計算其租金收入，予以核算租金所得並無不合。」云云，但查上述條文，係指認有顯較當地租金為低時使用，但若納稅義務人提出異議時，應實地調查，其宗旨不外防止稽徵機關濫權或草率核定時，納稅義務人得提出異議而後實地調查，瞭解引用實例當否？故被告不實地調查，造成引用實例不當並拒向原告說明引用何屋為依據，以致原告遭受人力、財力與精神損害，自屬違誤。
㈤本件租賃物土地持分，申報地價共計一、二六０、六六九元，房屋部分按高雄市
稅捐稽徵處核定房屋現值為二、六四八、四００元，二者合計三、九０九、０六九元，依土地法第九十七條規定：「城市房屋之租金以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限」，而一般法院判決大約百分之五，市政府亦以申報地價或公告地價年息百分之五計算，若以此計算，則本件每年租金為一五九、四五三元，比原告出租之實際租金為低（不及被核定金額六分之一）。被告則稱：上述條文所稱「房屋」係指供住宅用之房屋而言，並稱前經內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一０三號函釋有案。故認本件大樓不受土地法第九十七條第一項之限制。惟查土地法第九十七條第一項之規定，並無規定僅供住宅用之房屋，目前請求租金不管住家或商業大樓，一律以土地法第九十七條規定為請求標準，是被告認原告所訴誤解，不予採納，於法不合。
㈥被告不依賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋規定
，於原告異議後實地調查，如被告有依法實地調查，必知引用之房屋不相當而重新調整租金收入，又被告拒絕引用何屋何層租金告訴原告，使原告無法在訴願理由書上提出攻擊或說明，在在顯示被告官僚、違法、濫權，剝奪原告合法權益，造成原告人力、財力及精神遭受損害，故提出異議後向訴願決定機關申請指定期日言詞辯論，以便在訴願程序上提出說明與攻擊，詎料訴願機關不依訴願法規定指定辯論期日，逕行決定原告訴願駁回，按訴願法第六十五條規定：「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時得依職權通知訴願人、參加人或其代理人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」是訴願機關逕為訴願駁回，亦有違誤與未盡調查之能事。第按，綜合所得稅，顧名思義，其課稅原則，必須有收入才有課稅，今原告實際租金收入為二０四、０００元，而被告逕為核定租金收入八十七萬八千七百六十元，而後以此核計綜合所得稅，原告萬難甘服。人民有納稅義務，但稽徵人員課稅，應課以應課之稅，不得為求成績而亂課，則人民無法信服。綜上所述，被告之處分及訴願決定，於法未合。
二、被告主張之理由：㈠按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一
般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」「土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限；上述條文所稱『房屋』，係指供住宅用之房屋而言，前經內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一○三號函釋有案。稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類規定設算租金時，可參照上開內政部函釋意旨辦理。」復分別為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函及財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡查原告八十七年度將上開房屋租予李俊德供營業使用，當年度未申報租金收入，
原核定依首揭規定，參照當地一般租金標準即平均每月每坪七五○元，並依據經高雄市稅捐稽徵處核定系爭租賃標的營業使用之面積九七．六四坪【（營業用課徵房屋稅面積二五一．二平方公尺＋公共設施攤提面積為七一．六平方公尺）×
０．三０二五＝九七．六四坪】，核定本年度租金收入八七八、七六○元（計算式：七五０元×九七．六四坪×十二月=八七八、七六０元），減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得五○○、八九三元，原無不合；惟查，系爭房屋之營業面積為九七．六四坪，屬大面積房屋，其租金收入應予以酌減，本件復查時經重行核算租金收入為七九三、○○八元【計算式：（七五０元×五０＋七五０元×四七．六四×八０％）＝七九三、００八元】，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得為四五二、○一四元，與原核定相差四八、八七九元，復查決定予以追減，且追減後之租賃收入並未高於鄰近房屋申報租金，揆諸首揭規定並無違誤。
㈢至原告稱被告參照當地一般租金標準核定全年租賃收入，應實地調查同棟大樓之
普遍一般租金作為核課比較之依據，而非任取一棟不相稱之房屋與樓層做比較，且系爭房屋本年度租金二○四、○○○元，有法院公證之租賃契約可證，指責被告調整增列租賃所得，有欠合理乙節；查，系爭房屋係租供李俊德君營業使用，其約定租金既顯較當地一般租金為低，被告依首揭規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入，並無不當。且該系爭房屋所屬大樓三樓之三、三樓之六、三樓之七當年度申報租金均高於一般租金標準，另五樓之二及八樓之二亦已按一般租金標準調整並經確定，是原核定並無不當。
㈣另原告指調整租金應受土地法第九十七條規定限制乙節，查土地法及所得稅法均
為經立法程序制定之法律，現行土地法第九十七條係民國三十五年四月二十九日國民政府公布修正者，考諸其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權利，是土地法第九十七條第一項所稱之房屋，當指供住宅用之房屋而言，至現行所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款之立法意旨，係鑑於社會經濟發展結果，為防杜房屋所有人藉「無償供他人使用」或偏低租金，遂行其規避稅負之目的而增定，明定稽徵機關應參照當地一般租金情況，計算租賃收入。從而土地法第九十七條第一項係基於私法上保護經濟弱者，而所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款係基於公法上公平合理課稅政策，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人課稅，二者適用對象不同，其立法目的顯有不同，而系爭房屋係出租供營業使用，原核定設算租賃收入，依財政部前揭第000000000號函釋，亦無不合，併此敘明。
理 由
一、按「第五類：租賃所得及權利金所得：一、．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。此規定係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」復經財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋在案。復查首揭稽徵機關得按一般租金調整計算出租人之租賃收入規定，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。
二、本件原告八十七年度將其所有坐落於高雄市○○區○○○路○○○號七樓之一房屋出租予李俊德供營業使用，當年度未申報租賃所得，被告原核係參照當地一般租金標準核定原告全年租賃收入為八七八、七六０元，減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為五００、八九三元，應併課當年度綜合所得稅。又原告當年度綜合所得稅結算申報，共漏報營利、利息、租賃及其他所得計五０四、五八八元，遂核定原告應補徵稅額一六、六００元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏報所得非屬已填報扣免繳憑單所得及屬已填報扣免繳憑單所得，分別裁處原告０．五倍及０．二倍罰鍰合計八、二００元（計至百元止）。嗣經原告申請復查，被告調查後，參照當地一般租金標準即每坪每月平均七五０元，並依據高雄市稅捐稽徵處核定系爭租賃標的營業使用之面積九七．六四坪【（營業用課徵房屋稅面積二五一．二平方公尺＋公共設施攤提面積為七一．六平方公尺）×０．三０二五＝九七．六四坪】，核定原告當年度租金收入應調整為八七八、七六○元（計算式：七五０元×九七．六四坪×十二月＝八七八、七六０元），減除百分之四十三必要費用後，核定租賃所得為五○○、八九三元，復因系爭房屋之營業面積為九七．六四坪，屬大面積房屋，應就租金收入予以酌減，經重行核算租金收入為七九三、○○八元（七五０元×五０＋七五０元×四七．六四×八０％）＝七九三、００八元，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得為四五
二、○一四元；即原核定之租賃所得應予追減四八、八七九元，另漏報所得額亦應更正為四五五、七０九元，追減更正後，原告應稅應罰所得為二九、九七五元，因未達裁罰標準，遂將是原處罰鍰於復查決定時，併予撤銷等情，有原處分及復查決定書附卷可稽；揆諸上開規定，尚非無據。
三、至原告主張系爭房屋為十年前之舊式大樓，長久無人承租，能夠出租已屬萬幸，本年度實際租金為二０四、０００元，被告機關以每坪七五０元計算租金，比事實高出太多，且實際出租坪數為七十五坪，並非九七．六四坪乙節，經查，系爭房屋八十七年度營業用課徵房屋稅面積為二五一．二平方公尺，另公共設施攤提面積為七一．六平方公尺，合計三二二．八平方公尺，換算為九七．六四坪，有高雄市稅捐稽徵處新興分處八十九年六月二十二日高市新財字第一二六三八號函附於原處分卷可稽，原告主張實際出租坪數為七十五坪，核難採信。
四、原告復主張被告參照當地一般租金標準核定全年租賃收入，應實地調查同棟大樓之普遍一般租金作為核課比較之依據，而非任取一棟不相稱之房屋與樓層做比較，且系爭房屋本年度租金二○四、○○○元，有法院公證之租賃契約可證，法院公證書為公文書之一種，如要推翻其真正，須負舉證責任，不得憑空否認，財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋，係對一般文書而言，且其精神是對顯然有漏報情事者，納稅義務人如有異議，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之結構、新舊、使用情形是否同樣違章，是否同樣十年來無人承租等，一一比較，被告及訴願機關就原告申請履勘現場之證據調查卻未予置理，則被告調整增列租賃所得，有欠合理乙節；查，系爭房屋係原告租供李俊德營業使用，其租賃契約確經法院公證，雖有該公證租約可憑，且為被告所不爭；惟查公證法第四條規定，法院之公證僅能證明出租人與承租人雙方確有訂立租賃契約之法律行為，至契約約定內容如何，是否屬實，及義務是否履行等，則非屬公證之效力所及。故縱經法院公證之租賃契約，其約定之租金顯較一般租金標準為低者，仍得調整計算其租金收入。故出租人、承租人經法院公證之租賃契約中之租金，只能作為稅捐稽徵機關之參考，不能作為課稅之唯一依據。況該公證契約書所載租金與被告提出經原告表示不爭執之卷附八十七年度財政部核定高雄市國稅局高雄市區房屋租賃租金標準表（營業用）所示，五福二路三一至七九號、一七二至二○○號七層以上建築二樓以上房屋每坪每月租金七五○元相較，本件租金之約定顯較當地一般租金為低，被告依首揭規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入，並無不當。且依卷附被告提出之系爭房屋所屬大樓即五福二路四十七號三樓之三、三樓之六、三樓之七房屋使用及租賃情形核定表所示，當年度申報租金均高於上述當地一般租金標準，另五樓之二及八樓之二亦經被告按一般租金標準調整，納稅義務人皆無異議確定在案；又本件被告於復查決定時，亦曾參考同區段內高雄市○○區○○○路四十五之一號一樓、四十五之一號二樓之○○○區○○○路○○○號地下室出租之相關資料比較鄰近租金，二者平均每坪租金皆高於本件約定租金（其中五福二路四十五之一號一樓、四十五之一號二樓之一部分，一樓平均每坪每月租金為一、八三九元，二樓平均每坪每月租金為九一九元；五福二路一九二號地下室部分，平均每坪每月租金為一、五九三元），足見原核定並無不當。至同棟房屋或鄰近房屋是否結構、新舊、使用情形有別，是否同樣十年來無人承租等項，固得供為調整租金之參考，然並非調整租金之唯一必要條件，是本件被告既就同棟大樓及鄰近同區段已出租房屋租金申報情形調查，並與上述財政部核定之當地房屋租賃租金標準表互核比較詳加考量，自無違誤；至被告於原告要求閱覽本件調整租金時，所參考之鄰近房屋租賃租金申報資料時，以事涉業務機密予以拒絕，雖與九十年一月一日實施之行政程序法關於當事人閱覽權規定不符；然當時該行政程序法既尚未開始施行，被告之拒絕，雖有未當，尚無違法可言，亦不影響本件行政處分之正當性。
五、又原告復主張系爭房屋持分土地申報地價計一、二六０、六六九元，房屋部分按高雄市稅捐稽徵處核定房屋現值為二、六四八、四００元，二者核計三、九０九、０六九元，依土地法第九十七條規定：「城市房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價年息百分之十為限。」，一般法院判決大約百分之五，市政府亦以申報地價（公告地價）年息百分之五計算，若以此計算，則本件每年租金為一
五九、四五三元，比原告出租之實際租金為低云云。查土地法及所得稅法均為經立法程序制定之法律，現行土地法第九十七條係民國三十五年四月二十九日國民政府公布修正者，考諸其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權利，是土地法第九十七條第一項所稱之房屋，當指供住宅用之房屋而言，至現行所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款之立法意旨，係鑑於社會經濟發展結果，為防杜房屋所有人藉「無償供他人使用」或偏低租金，遂行其規避稅負之目的而增定，明定稽徵機關應參照當地一般租金情況，計算租賃收入。從而土地法第九十七條第一項係基於私法上保護經濟弱者，而所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款係基於公法上公平合理課稅政策，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人課稅，二者適用對象不同，其立法目的顯有不同；且參照財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號函釋：「土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限；上述條文所稱『房屋』，係指供住宅用之房屋而言，前經內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一○三號函釋有案。」，則系爭房屋係商業大樓出租第三人供營業用，其租金依前揭財政部函釋，自不受土地法第九十七條第一項規定之限制。原告之上開主張，皆無可採。
六、綜上所述，被告參照一般租金標準以平均每月每坪七五０元，核定原告八十七年度租金所得為四五二、○一四元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 高 秀 真法 官 戴 見 草法 官 江 幸 垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十八 日
法院書記官 李 建 霆