高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第００四六四號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與訴外人陳光淺將其共有之高雄市○○區○○段○○○○號土地（面積七○九‧七二平方公尺）及陳光淺所有同區段一九八地號土地（面積二八四‧四六平方公尺），計九九四‧一八平方公尺，出租予萬發傳播事業股份有限公司（以下簡稱萬發公司），租期自民國八十三年七月一日起至八十九年六月三十日止，約定由萬發公司出資而以出租人為起造人建造房屋（門牌坐落：高雄市○○區○○○路○○○號）供該公司使用，所有權人登記為原告及陳光淺（應有部分各二分之一）。上開建物於八十三年八月十六日建造完成，並由原告及陳光淺依約登記為建物所有權人。原告八十三年度綜合所得稅結算申報列報出租前述土地租賃收入新台幣（以下同）四二八、三二五元，租賃所得四二八、三二五元，被告原核定除依其申報數核定租賃所得四二八、三二五元外，並將查得該地上建築物八十三年度之建造成本四○、八二七、五六四元，按原告房屋應有部分核定原告租賃所得二○、四一三、七八二元，另因租約由承租人取得押金八○○、○○○元，依年息百分之七‧六五計算租賃收入五一、三○七元，按原告持有土地面積比例（九九四‧一八分之三五四‧八六），核定原告尚有租賃所得一八、三一三元，合計共核增租賃所得二○、四三二、○九五元，併入原告八十三年度綜合所得課稅。原告不服，申經復查結果，租賃所得追減一二、二九九、二九三元，原告猶未甘服，乃提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造爭點：出租人出租土地，承租人於該地出資興建建物，並以出租人為起造人完成建物所有權登記，其建造成本是否應列為租賃所得。
一、原告之主張：
（一）訴外人萬發公司承租原告之上開土地，而於租用土地上自行規劃興建專用於有線電視播送系統之建物，全部建造成本由萬發公司出資，原告及陳光淺為確保本身權益，經雙方合約約定，以原告及陳光淺之名義為起造人及所有權人，惟原告及陳光淺實質上並未擁有該建物之所有權及各項權利，有關該建物一切使用、收益、處分之權利均歸萬發公司行使，是以租賃期間該建物雖於名義上歸屬原告及陳光淺所有，但實際上仍應待租期屆滿，視雙方對該建物之處分而定。依行政院八十八年度訴字第二一四三九號再訴願決定書意旨明確指出：「提供土地供營利事業以地主名義為起造人建屋，如另有約定支付租金且逐年提高，亦有押租金，並非無償使用，又倘約定租約屆滿後應將房屋拆除後交還土地，則承租人所付出之建屋成本，自不應視為土地所有權人出租土地之租金收入。」，原告為確保權利，避免承租人拒不遷還，影響土地運用，遂於租賃契約合意建物信託及回復原狀之義務，依租賃合約第五條及第十二條所述：「．．．雙方租約終止，乙方應將土地回復原狀。」及「租期內，甲方有法定原因需終止租約時，壹個月前通知乙方，其地上建築物所得補償歸乙方。」，故於租約到期時，萬發公司將須依租賃合約之約定拆屋還地。否則，依萬發公司於承租土地上之建築物特性，無論其建築結構或隔間設計與一般辦公處所及住宅均不相同，原告日後即使承受該建物，亦難以有效使用，甚至可謂毫無經濟價值，倘租約終止萬發公司未將土地恢復原狀，原告及陳光淺必定要求萬發公司履行合約，該建物勢必終將因租期屆滿而拆除，因此就實質而言該建物並未交付原告或實質上屬於原告，是以原告自無所得可言。且依租約規定及實際情形，原告名義上雖為該建物之所有權人，惟依實際出資建設及使用其效益者仍為萬發公司，按信託法雖於八十五年一月二十六日始行公布，但信託行為之效力早在六十六年就受到最高法院的承認，最高法院六十六年台再字第四二號判決明白指出：「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。」；次按，最高法院七十年台上字第一０四號判例要旨：「債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物所有權之信託讓與擔保，．．．。」，故以原告為所有權人，僅係為表彰保障其本身權利之信託讓與擔保，可保障當承租人不依約支付租金對原告所造成之損失。且本案依約承租人需支付租金且逐年升高，亦有押租金，並非無償使用，被告之核定結果及復查、訴願決定，逕行將建物之建造成本視為原告之租賃所得，即乏所據。抑且上開處理不但與行政院上開再訴願決定書及最高法院判例之意旨不符，亦有違租稅公平及法律保留原則之精神。
（二）基於下列三點事由，可得知本案當事人對於承租人所建造的房屋以出租人（即原告）為名義上所有權人，係基於信託行為：
１、當事人於八十三年一月三十日簽訂的租賃契約書第五條即明白約定，雙方租約終止時，承租人應將土地回復原狀。當事人於簽訂租賃契約當時即有信託登記的意見，惟鑑於建物所有權尚未發狀，直到房屋建造完畢，始行訂立書面約定該房屋信託登記於原告名義下，此觀該房屋所有權狀亦係於八十四年三月二十日始行發狀自明。
２、承租人萬發公司八十四年度財產目錄將該建造房屋（包括大鏗空調、水電工程、鋼筋水泥土）列為固定資產，可見承租人（即萬發公司）視該房屋為其所有財產，因此為取得該財產所支出之各項成本，得於所得總額中扣除後始課徵所得稅。故既然准予承租人列為成本扣除，則實無理由將該房屋認定為出租人甲○○（原告誤載為陳光淺）之不動產而課徵租金收入，蓋承租人萬發公司之成本支出不必然為出租人之收入，在本案中因承租人之成本支出係支付與各工程承攬人，故應對各該承攬人就該收入（即承租人之成本支出）課徵所得稅，而非向未因該經濟行為受有任何實益之出租人課徵租稅。
３、該房屋所以信託登記於出租人名義之下，係為擔保承租人確實履行租賃關係所生之各種義務，屬於讓與擔保之信託行為，實質所有權仍屬承租人所有，此觀之有關該房屋之各種稅款均由承租人負擔繳款自明。由於該房屋係屬承租人之財產，承租人對該房屋本有使用收益之權，出租人（即原告）本無法因承租人使用自己之財產而收取任何租金或其他費用，若因此而認定承租人可能因該房屋而有任何經濟收入，均不符實際情況，倘因而課徵稅收，將有違租稅公平原則。
（三）被告認定之建築成本四０、八二七、五六四元，係包括房屋結構體三二、四七
四、四二五元，空調工程四、四九三、三六一元以及水電工程三、八五九、七七八元，其中如空調工程非屬耐久設備，縱使租期屆滿由原告承受地上建物，其空調工程業已提足折舊而無價值（依固定資產耐用年數表規定耐用年限為五至八年），將其併入地上建物之製造成本歸課原告之租賃所得，殊難令原告認同。另就萬發公司而言，其興建房屋供營運使用，本為其向原告承租土地之最終目的，而該地上建物之建造成本對創造萬發公司各年度營業收入均有非常之貢獻，基於收入與成本配合原則，以房屋建造成本按年平均提列折舊自屬合理。惟就原告而言，其對地上建物雖於名義上擁有所有權，實際上並未承受自該地上建物之實質利益，且於租賃期間亦不能對該地上建物作有效之管理運用以創造所得，而依被告核定、復查決定及訴願結果，將萬發公司地上建物之建造成本一次歸課原告八十三年度之租賃所得，實太過嚴峻，縱使租期屆滿，萬發公司將建物實際交付原告，屆時原告所取得之建物經租賃期間提列折舊後，市場價值已經減損，遑論依租賃合約之約定，萬發公司租約終止時須將所承租之土地回復原狀，屆時自無建物可交付與原告，如此，原告自始至終皆無實質所得可言，依被告之核定結果、復查決定及訴願決定，顯於法不合。再就租賃市場行情而言，以該建物之建造成本增列原告及甲○○八十三年度之租賃所得後，換算八十三年度每坪土地實際收租由來約三、九九０元，遽增至一三九、七四七元，實遠高於當地租金標準，而被告將建造成本併租金計算據以核定租賃所得，不僅超乎常情且不合理，亦有違現行法令之規定。又原處分及復查、訴願決定，顯於違反所得稅法個人綜合所得收付實現之課稅原則，遍查所得稅法之相關法律條文，並無對納稅義務人因出租財產，而為保障是項財產受到侵害所為之保全措施，視為形同課以租金收入之處罰規定。
（四）財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一九０二七五三號函違背法律。財政部九十年五月四日台財稅0000000000號函：「‧‧‧信託關係人簽訂以不動產為信託財產之信託契約書，如敘明受益人為委託人，且信託關係消滅時，信託財產歸屬於委託人者，該契約書於信託行為成立及信託關係消滅時，持憑辦理不動產權利變更登記，均係屬形式上移轉，‧‧‧」此二號函令互相違背，不一致。
（五）依新增訂所得稅法第三條之三規定：「‧‧‧，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。‧‧‧」，故本件原告不用課所得稅。辦理信託登記只是一個對抗要件，只要實質上有信託行為，就會產生信託法律效果。
（六）綜上所陳，本案原處分及復查、訴願決定均未查明事實，顯有違誤，此種課稅方式，已侵犯人民保障財產安全所為之合約條款，更甚而原告實際取得一年租賃所得才四二八、三二五元，被課以虛有之所得高達二０、四三二、０九五元，顯不成比例，應屬違法，原處分（含復查決定）不利於原告部分及訴願決定均應撤銷。
二、被告之主張﹕
（一）按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。
三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」及「土地及其地上建築物分屬不同所有權人而共同出租，該土地租賃收入與房屋租賃收入，均得減除各該年度財產租賃必要損耗及費用」分為財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函及九十年一月十九日台財稅第0000000000號函所明釋。又八十三年度財產（固定資產）租賃必要損耗及費用標準為百分之四十三，復為財政部八十四年一月二十五日台財稅第000000000號函核定在案。
（二）原告與陳光淺於八十三年一月三十日與萬發公司訂定租賃契約書，將渠等名下所有坐落高雄市○○區○○段一九八、一九九地號土地共同出租予萬發公司，租賃期間自八十三年七月一日起至八十九年六月三十日止，共計六年，約定第一年每月租金十二萬元，租金每年調整一次，每次調整百分之十，擔保金八０
０、０００元，退租時無息原金退還，並約定由萬發公司出資而以出租人為起造人建造房屋，中途解約或租期屆滿，地上物歸出租人所有，另約定八十三年三月一日至八十三年六月三十日為房屋建造期間，萬發公司應照付租金予出租人。經查該建築物於八十三年八月十六日建築完成，登記所有權人為原告及陳光淺君各持分二分之一，次查萬發公司本年度投入建造成本四０、八二七、五六四元（含房屋結構體三二、四七四、四二五元、空調工程四、四九三、三六一元、水電工程三、八五九、七七八元），八十四年度投入建造成本二三０、七八三元（水電工程），有該公司提供之傳票、憑證及申報之財產目錄等資料影本附卷可稽。是原告本年度之租賃收入，除萬發公司依原告土地持有比例九
九四．一八分之三五四．八六計算辦理扣繳申報，其中屬原告之部分四二八、三二五元外，另按首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款及財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函規定，擔保金八００、０００元按年息百分之七．六五計算租賃收入為五一、三０七元（計算式：800, 000元×7.65﹪×306/365=51,307元），及該系爭房屋本年度之建造成本四０、八
二七、五六四元，分別依原告土地及房屋持有比例，計算租賃收入為二０、四
三二、０九五元，總共核定原告本年度之租賃收入為二０、八六０、四二０元（計算式：428,325元＋20,432,095元），本非無據，惟依首揭財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，該地上建築物本年度之建造成本，應按原告土地應有部分比例核定租賃收入，原核定按房屋應有部分核定原告租賃收入，尚有未洽，重新核算後原告本年度租賃收入應為一五、０一九、五二一元【428,325＋（51,307＋40,827,564）×354.86/994.18 】，又查本件係房屋及土地一併出租，按財政部九十年一月十九日台財稅第0000000000號及八十四年一月二十五日台財稅第000000000號函釋扣除百分之四十三必要費用後，租賃所得重行核定為八、五六一、一二七元，與原核定租賃所得二０、八六０、四二０元之差額一二、二九九、二九三元復查決定予以追減，並無違誤。
（三）至主張該建築物實際所有權人屬萬發公司，其並無實質擁有該建築物之所有權及各項權利，原核定將該建築物之建造成本視為原告之租賃所得，實有偏頗，及遠高於當地租金標準等情，然上開房屋為萬發公司出資興建，此為原告所不否認，則原核定將實際查得之建造成本歸課原告及陳光淺租賃收入，揆諸財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函所示，並無違誤；又行政院台八十八訴字第二一四三九號再訴願決定，係因該案件適用財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋，尚有待斟酌之處故遭撤銷，與本件適用財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函規定以實際查得之建造成本歸課租賃收入之情況有別；另萬發公司係依租賃契約書所訂出資而以出租人為起造人建造該房屋，所有權人登記為原告及陳光淺君，亦與最高法院七十年台上字第一０四號判例債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人之情況不同；又租賃物為達到可供使用前所投入之支出，均屬建造成本，空調工程亦為租賃物達到可供使用所投入之支出，自為建造成本，以之併計為租賃收入，並無不合，另本案係依查得實際建造成本核定租賃收入，與依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定設算租金有別，不得併同當地租金標準比較，併此指明。
（四）財政部八十八年三月十二日函令是在解釋租賃所得應該怎樣課稅之情形，而九十年五月四日之函示，是針對信託契約要怎樣課徵印花稅之問題，故這是兩個不同解釋函令。又原告認為由萬發公司在其土地上蓋房子，而將房子之所有權登記給原告，因而認為這是信託關係，但原告自始至終都沒有辦理信託登記，不應認為是信託關係，被告復查決定重新核定租賃所得重行核定為八、五六一、一二七元，與原核定租賃所得二０、八六０、四二０元之差額一二、二九九、二九三元而予追減，並無違誤。原告所訴為無理由，應予駁回等語。
理 由
一、按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「．．．。二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」為財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函所明釋。該函釋係財政部就租地建屋，約定由承租人出資建屋，但由出租人取得建物所有權，關於房屋建造成本，是否歸屬上開所得稅法規定之財產租賃所得，所為法規解釋，且符合實質課稅精神，本院自得適用。另有關八十三年度財產（固定資產）租賃必要損耗及費用標準為百分之四十三，復經財政部八十四年一月二十五日台財稅第000000000號函核定在案。
二、本件原告將其所有及與陳光淺共有之前揭土地，共同出租與訴外人萬發公司，租期自八十三年七月一日起至八十九年六月三十日止，共計六年，約定第一年每月租金十二萬元，租金每年調整一次，每次調整百分之十，擔保金八００、０００元，退租時無息原金退還，並約定由萬發公司出資，而以原告及陳光淺為起造人，於上開土地上建造房屋（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○○號）供該公司使用，所有權人登記為原告及陳光淺（應有部分各二分之一）；如中途解約或租期屆滿，地上物歸出租人所有。上開建物於八十三年八月十六日建造完成，並由原告及陳光淺依約登記為建物所有人；而萬發公司八十三年度投入系爭房屋建造成本為四０、八二七、五六四元（含房屋結構體三二、四七四、四二五元、空調工程四、四九三、三六一元、水電工程三、八五九、七七八元），八十四年度投入建造成本二三０、七八三元（水電工程）；惟原告八十三年度綜合所得稅申報案，就其當年度之租賃所得並未列報系爭建築物八十三年度建造成本為其租賃所得等事實；有原告與萬發公司訂立之租賃契約書、萬發公司提供之建造建物支出傳票、憑證及申報之財產目錄等資料影本附卷可稽，此部分事實，堪予認定。
三、被告就原告八十三年度之租賃收入，原核除認萬發公司依原告土地應有部分比例
九九四．一八分之三五四‧八六計算辦理扣繳申報，其中屬原告之部分為四二八、三二五元應予核計外，另按首揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款及財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函規定，就原告因出租土地受取之擔保金八００、０００元，按年息百分之七．六五核計此部分租賃收入為五一、三０七元【計算式：800,000元×7.65﹪×306/365=51,307元】；復就系爭房屋八十三年度之建造成本四０、八二七、五六四元，分別依原告土地及房屋應有部分比例，計算租賃收入為二０、四三二、０九五元，總共核定原告本年度之租賃收入為二０、八六０、四二０元【計算式：428,325元＋20,432,095 元】。嗣於復查時，認依首揭財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函釋意旨，該地上建築物八十三年度之建造成本，應按原告土地應有部分比例核定租賃收入，原核定按房屋應有部分核定原告租賃收入，尚有未洽，重新核算後原告八十三年度租賃收入應為一五、０一九、五二一元【428,325＋（51,307＋40,827,564）×354.86/994.18】。又因本件係房屋及土地一併出租，另按財政部八十四年一月二十五日台財稅第000000000號函釋規定，扣除百分之四十三必要費用後，重行核定原告之租賃所得為八、五六一、一二七元，與原核定租賃所得二○、八六○、四二○元，相差一二、二九九、二九三元，復查決定遂予以追減，揆諸首揭規定及說明，尚無不合。
四、雖原告加以爭執系爭建築物實際所有權人屬萬發公司，僅因擔保將來萬發公司於租期屆滿或中途解約時之返還土地義務之履行，約定將該建物信託登記於原告及陳光淺名下，其並無實質擁有該建築物之所有權及各項權利，原核定將該建築物之建造成本視為原告之租賃所得，實有偏頗，亦遠高於當地租金標準乙節，固舉租賃契約書、信託合約書為據。查原告所提出之上開租賃合約第五條及第十二條雖載有：「．．．。雙方租約終止，乙方應將土地回復原狀。」、「租期內，甲方有法定原因需終止租約時，壹個月前通知乙方，其地上建築物所得補償歸乙方。」惟該租賃契約書內容除立約人、租賃期間、租金給付時間、金額等項外，大多以打字方式為之，第五條規定原為：「乙方（即萬發公司）同意以甲方（即原告與陳光淺）為起造人申請地上建築許可，中途解約或租期屆滿，地上物即歸甲方所有。」，則係另以手寫方式於其末加註「雙方租約終止，乙方應將土地回復原狀」手寫部分，非無事後填具之疑慮；又第十三條則載明：「期滿或中止租約，有關地上物及附屬之硬體設備及未搬遭之留置物品，全歸甲方所有，並任其處置，乙方不得異議」；原告對契約書所載地上物，包括系爭房屋之事實，並無所爭；則依上所述，本件土地租賃期間，約由萬發公司出資興建之地上建物既登記於原告及陳光淺名下，租賃關係消滅或中止時，該地上建物復歸原告及陳光淺所有，萬發公司顯然除租賃期間內對該房屋得有使用權外，已無收益、處分之權利；何能於租約終止時，負擔拆屋還地回復土地原狀義務？再查，原告及陳光淺與萬發公司於八十四年三月二日訂立之前述信託合約書第七、八行載稱：「．．．
日後有關該建物之使用、收益、處分等所有權權能均須由實際所有權人甲方（即萬發公司）行使之。」，亦與彼等所為租賃契約書關於上開約定事項前後矛盾。
況所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，又委託人依信託契約將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人而非委託人。而信託契約之成立以當事人相互間之信用為基礎，在未將信託物回復登記為委託人名義所有之前，該信託物仍應屬受託人所有。本件系爭房屋自始登記為原告及陳光淺所有，縱認原告所為系爭建築物係為保障本身之權利而信託登記於其名下之主張屬實，但原告在未將系爭土地回復登記為委託人萬發公司前，系爭建築物之所有權仍歸屬原告及陳光淺所有。況上開租約業於八十九年六月三十日屆滿，然原告迄未將所主張之信託物回復登記為萬發公司所有，萬發公司亦迄無履行其所稱應為拆屋還地回復土地原狀之義務，乃兩造所不爭；足認上開信託合約書應係為原告規避建造成本歸屬租賃收入所為，俱見原告此部分主張，尚無可信。
五、原告另主張，系爭建物建造成本應按租賃期間六年攤分至各個所得年度課稅，不應將該建築物之建造成本全部視為原告同一年度之租賃所得乙節；按，個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一規定之意旨，係以實際取得之日期為準，不問所得原因是否發生於該年度，有司法院釋字第三七七號解釋可參。系爭租賃標的建造期間為八十三年三月一日至八十三年六月三十日，並於八十三年八月十六日建築完成，登記所有權人為原告及陳光淺應有部分各二分之一各情，有系爭建物所有權狀影本附卷足憑，且為兩造所不爭，則原告既已於八十三年度取得同額實物租金，因此以投入工程造價之建造年度歸屬八十三年租賃所得，並無不妥。又租賃物為達到可供使用前所投入之支出，均屬建造成本，空調工程亦為租賃物達到可供使用所投入之支出，自為建造成本，以之併計為租賃收入，亦無不合，另本案係依查得實際建造成本核定租賃收入，與依所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定設算租金有別，原告所為空調設備費用不得計入建造成本及應比照當地租金標準設算租金方式之主張，亦無可採。
六、又查，萬發公司八十四年度營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表，雖申報系爭建築物為該公司資產，並經被告核定折舊為二、一三三、二五三元，惟萬發公司既非系爭建物之所有人，僅出資興建系爭建物，就該公司而言，該筆工程造價款項，即為承租土地之對價，應於出租期限內，逐年轉列為萬發公司之租金支出，雖被告於萬發公司之上開營利事業所得稅申報案，未能據實審核，然尚不得以該項有瑕疵之稅捐核定處分，執為系爭建築物所有權之認定依據。準此，被告原核定以系爭建築物登記為原告及陳光淺之名義為起造人及所有權人，而將實際查得之建造成本歸課原告及陳光淺租賃收入，洵無不合。又行政院台八十八訴字第二一四三九號再訴願決定，係因該案件適用財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋，尚有待斟酌之處故遭撤銷，與本件適用財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號函規定，以實際查得之建造成本歸課租賃收入之情況有別；另萬發公司係依租賃契約書所訂出資而以出租人為起造人建造該房屋，所有權人登記為原告及陳光淺，亦與最高法院七十年台上字第一０四號判例債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人之情況不同；原告主張本件應可援用上開案例，尚有誤會。
七、原告又爭執：依萬發公司於承租土地上之建築物特性，無論其建築結構或隔間設計，與一般辦公處所及住宅均不相同，原告日後即使承受該建物，亦難以有效使用，甚至可謂毫無經濟價值乙節。按依兩造所提出之現場照片（見本院卷）所示，該建物外觀尚無老舊之象，內部已騰空，幾無隔間，與一般建築物並無太大差異，仍能為有效使用，並無原告主張毫無經濟價值情形。
八、又原告就因租賃而自承租人處取得押金八００、０００元，遭被告依年息百分之
七．六五計算，及按原告土地面積比例（九九四．一八分之三五四．八六），核定原告尚有租賃所得一八、三一三元部分，兩造並無爭執，不再細究。此外原告主張：本件應適用新增訂所得稅法第三條之三規定部分。按本件因非屬信託行為業如前述，故當無新增訂所得稅法第三條之三規定之適用，均併予敘明。
九、綜上所述，被告就系爭建築物之實際建造成本及押金利息歸課原告租賃收入，並於復查決定中就建造成本原核定租賃收入二０、四三二、０九五元，扣除百分之四十三必要費用後，與原核定租賃所得二０、四三二、０九五元之差額一二、二
九九、二九三元予以追減，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，並無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 邱政強法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十 日
法院書記官 朱景臨