高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第四六五號
原 告 和南製冰冷凍股份有限公司代 表 人 甲○董事長訴訟代理人 丙○○
洪志恆被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月三日財政部臺財稅訴字第０八九００六五六０二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案，嗣經財政部賦稅署查獲原告八十一年度銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報當年度營業收入計新台幣（以下同）三七、八九七、三八四元，按移被告重核全年所得額三、
二八六、一九四元，補徵應納稅額六六三、二０四元，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處所漏稅額一倍之罰鍰計六六三、二００元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，案經行政院八十六年八月二十七日台八六訴字第三三四八七號及八十六年九月二十四日台八六訴字第三六０五八號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分，原處分機關重核結果，仍維持原核定，原告猶未干服，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告即「和南製冰冷凍股份有限公司」原為蔡脩及其家族所有，負責人原為蔡脩，嗣變更為蔡脩之女蔡淑娟，八十三年二月二十八日甲○（現原告公司負責人）向蔡淑娟購買「和南製冰冷凍股份有限公司」坐落台南市安○○○區○○路○○○號之全部土地、建物及冷凍設備，自該時起蔡脩及其家族全部退出「和南製冰冷凍股份有限公司」，該公司股東全部改由甲○及其家族擔任，由是可知「和南製冰冷凍股份有限公司」為一家族公司，即八十三年二月二十八日改組以前完全由蔡脩及其家族掌控，當時甲○及其家族對公司毫無掌控權，八十三年二月二十八日改組以後，公司則完全改由甲○及其家族掌控，而本件漏報銷售額逃漏營業稅事件縱為屬實，因係發生於改組以前之八十一年間，故係屬蔡脩及其家族成員之行為，而與甲○及其家族成員無關，被告不對違法逃漏稅之蔡脩家族科罰，反針對無辜且當時已盡最大注意曾向台南市稅捐稽徵處查詢有無欠稅之甲○家族科處罰鍰（註：改組申請營利事業登記證時發現公司欠稅一、０一八、七００元，甲○家族為求慎重遂向台南市稅捐稽徵處查詢是否尚有欠稅，但獲答覆無其他漏稅情事），顯失公平合理。原處分雖認公司法定登記事項縱有變更，但其為權利義務之主體則未變更，而不採原告上述主張，惟究其本質，所謂公司主體未為變更，乃係就形式而為觀察，實際上改組前之公司成員已完全不同，故僅從形式及表面上認知，而對改組後之公司科處罰鍰，反任改組前之公司經營者逍遙法外，誠與租稅公平原則背道而馳，殊無可維持之餘地。
二、訴外人曾國燈等六位魚販及漁行負責人於財政部賦稅署稽核組所作筆錄，係稱於八十一年間曾向蔡脩購買魚貨或代為銷售魚貨，渠等匯入蔡脩戶頭內之金額即係貨款，均未提及此等購貨或代理行為與原告有任何關係，有人甚且供稱僅認識蔡脩，而不知原告，且蔡脩個人於該組所作筆錄亦稱前開涉案部分魚販向其所購魚貨係由威滿公司出售，並未稱與原告公司有任何關聯。又蔡脩以威滿公司負責人名義曾於八十四年十月二十七日出具說明書，指明該公司因會計作業疏失，致銷貨時漏未開立發票金額三０、四０八、四七七元，及上開銷貨與原告公司無關等語。再者，曾國燈等人於八十一年度匯入蔡脩戶頭內之貨款三七、八九七、三八四元中除七、四八八、九０七元，為原告於八十四年十月二十三日在財政部賦稅署稽核組調查時所自承外，其餘三０、四０八、四七七元並無法證明有轉付予原告公司，則被告遽認原告公司於八十一年間漏報營業所得，即顯屬無據，從而對原告補徵稅額及科處罰鍰實非合法。
三、原告公司曾於八十三年二月二十八日改組，蔡脩及其家族成員原為原告公司之股東，八十三年二月二十八日以後，原告公司股東全部改為甲○之家族成員，且改組當時新股東曾向被告查詢公司之前是否尚有欠稅未繳，經被告回覆已別無欠稅，新股東始著手辦理公司改組，故事後發現八十一年間有漏報營業額情事，實與新股東無關，且新股東為完全之受害者，舊股東（即蔡脩及其家族成員）縱有漏稅情事亦無權益損失，雖依法原告公司得對舊股東請求賠償，然渠等名下已無財產可供查封拍賣，結果新股東仍須承受全部之損失，此甚不公平，故原告公司之新股東實為受害者。退萬步言，如鈞院認舊股東蔡脩當時確有漏報銷貨額情事，則請求對原告改以最低之一倍金額科罰，以免新股東因受舊股東違法之連累，導致公司無法繼續經營，股東私人亦有面臨破產之虞，造成連鎖之不良效應。
四、公務員應「依法行政」以免侵犯人民受憲法所保障之基本權利，按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，行政程序法第四條定有明文，此即「依法行政」原則。又按「為使行政行為遵循『公正、公開與民主』之程序，確保『依法行政』之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」，行政程序法第一條定有明文。「依法行政」之原則，是行政機關為行政行為之首要原則，行政機關有嚴格遵守之義務，如違反此義務，其行政行為即屬「違法」行為。又按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依『法律所定要件』負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於『租稅法律主義』之精神，依各該法律之『立法目的』，衡酌『經濟上之意義』及『實質課稅之公平原則』為之。」亦經司法院釋字第四九六號著有解釋。
五、本件重要爭點在於「違法行政處分」有無「實質確定力」？按「『違法行政處分』於『法定救濟期間經過』後，原處分機關『得』依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，『亦得』為之。」，行政程序法第一一七條本文定有明文。證明「違法行政處分」並「無」「實質確定力」；又「行政處分未因撤銷、廢止，或其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第一一○條第三項定有明文，故行政處分應受「有效之推定」。參酌吳庚大法官著「行政法之理論與實用」八十九年九月增訂六版第三七七頁：「行政機關對『違法之負擔處分』，『得不問其是否已屬確定』，得隨時加以撤銷，俾恢復『合乎法律之狀態』。」可見，「違法行政處分」並「無」「實質確定力」。又參酌司法院長翁岳生著「法治國家之行政法與司法」一九九四年六月初版第二十九頁：「．．，基於『行政主動積極之特性』，縱使已逾提起訴願之法定期間，違法行政處已發生形式上之確定力，行政機關『仍得依職權』撤銷違法行政處分，以符合『依法行政』之原則」。足認「違法行政處分」並「無」「實質確定力」。
六、參酌吳庚大法官著「行政爭訟法論」八十八年五月修訂版第一七○頁第三行起至第一七一頁第八行止所述：「先就（一）負擔處分而言：按人民之權益『當然受憲法及法律之保障』，行政機關就具體事件行使公權力對人民之權益有所限制、剝奪或增加其負擔，通常以負擔處分之方式為之，在『依法行政原則』支配之下，作成行政處分『不僅須有法律之依據』，而且『應符合法定之要件』，此乃現代法治國家不證自明之公理。是以基於維持法律秩序之安定及尊重公權力措施之表徵，雖仍認為行政處分應受『有效之推定』，『但已不復受合法之推定』，一旦處分之相對人或利害關係人指摘行政處分有無效或得撤銷之事由而提出爭訟，『被告機關應對其作成處分係符合法定要件之事實，負舉證之責』，若被告之舉證成立，原告一方則應就法定例外要件事實之存在加以證明，俾否定原處分之合法性。此種分配法則在一九五○年代起殆為德奧等國之通說。最高行政法院（前行政法院）於三十二年判字第十六號判例稱：「行政官署對於人民有所處罰，必須『確實證明其違法之事實』，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，固係專對處罰之處分而立論，與上述原則核屬相符。．．．。又如『課稅處分』，對納稅義務人『所得之資料』及『應繳納稅款之要件』，『稽徵機關自應負舉證之責任』最高行政法院八十二年判字第一八二號判決相此認定。
七、稅法學者陳清秀著「稅捐法定主義」論文（月旦出版社有限公司一九九三年五月初版「當代公法理論」）第三十二至三十三頁述及：「稅捐法乃屬『侵害人民財產權』之規範，因此如同在刑事法領域，就犯罪構成要件事實之認定，適用『有疑，則為被告之利益』之原則，同樣的，就『課稅要件事實之認定』，也適用『有疑，則為納稅人之利益』之原則。此種事實認定上之原則，亦係適用『稅捐法定主義』之結果，因此，如違反『有疑，則為納稅人之利益』之原則，仍然認定課稅要件事實存在，而進行課稅處分，即屬違反『稅捐法定主義』之『違法處分』。蓋稅捐法定主義不僅要求侵害人民財產權之課稅構成要件應以法律規定之，而且要求此項課稅構成要件在具體案件中，必須以『實際上存在的事實關係』為基礎，始能發生稅捐債務，因此，對於稅捐之成立以及稅捐之提高的要件事實，國家負有客觀的舉證責任，於此範圍內，『國家承擔無證據的後果』，此乃是課稅之合法性與構成要件合致性在訴訟程序面上之表現。故稽徵機關與稅捐義務人對於事實關係如無法取得一致見解時，稽徵機關根據「依法行政」原則，僅得對於「其確信已經實現之事實關係」進行課稅。此外，在「稽徵行政程序」，亦與稅務訴訟程序同樣有客觀的舉證責任分配問題，在稽徵程序上有關客觀的舉證責任之分配，也可以『依法行政的憲法原則』以及程序之合法性原則作為連結點與出發點，從課稅之合法性原則（構成要件合致性原則）以及程序合法性原則導出：課稅『僅能而且也必須』在其法律上的前提要件存在（被確認）的情形，始得為之。倘若『未能』確實認定其事實存在時，則不論其係對於當事人課予負擔的、提高稅捐負擔的或減輕負擔的或給予優惠的事實，稽徵機關均『不得加以斟酌』。由此得知稽徵程序上之下述客觀的舉證責任分配法則：（一）成立或提高國家的課稅請求權的要件事實，「無法確認時」，「由稅捐債權人（以稽徵機關為代表）負擔」，於此情形，原則上即不得進行課稅侵害。（二）廢棄或減低稅捐債權之要件事實，以及當事人請求稅法上優惠或提高優惠之要件事實，其無法證明之結果，由當事人（納稅人）負擔。本件成立課稅請求權之事實，應由被告舉證證明之。
八、又「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，『一律注意』。」，行政程序法第九條定有明文。又按「行政機關應『依職權調查證據』，『不受當事人主張之拘束』，對當事人有利及不利事項『一律注意』。」，行政程序法第三十六條定有明文。及「受理訴願機關『應依職權』或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，『不受訴願人主張之拘束』。」，訴願法第六十七條第一項定有明文。又「行政法院『應依職權』調查事實關係，『不受當事人主張之拘束』。」，行政訴訟法第一二五條第一項定有明文。及「行政法院於『撤銷訴訟』，『應依職權』調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」，同法第一三三條定有明文。最高法院八七台上四四八四號判決亦認：（一）刑事訴訟制度採『真實發現主義』，審理事實之法院，對於有利及不利於被告之證據，「均應一併加以注意」，「依職權詳加調查」此觀之刑事訴訟法「第二條第一項」及「第一六三條第一項」之規定自明；苟「與『待證事實』有重要關係」，「在客觀上認為應行調查」之證據，而未依法加以調查判斷，率行判決者，即有同法第三七九條第十款所稱「應於審判期日調查之證據未予調查」之違背法令。又有罪之判決書，應於理由內記載認定犯罪事實所憑之證據，「所謂證據，舉凡犯罪行為之事實及態樣，與適用法律有關之一切證據，均應詳為記載」，否則即有「理由不備」之違法。本案前據行政院再訴願決定命被告「依職權詳加調查『蔡脩是否有轉付予申請人之事實』，其用意在責令被告」「應自負舉證之責任」。蓋在「未查明是否有「轉付予原告』之事實」之前，原告有無漏未申報銷貨收入之事實，尚「無法確實認定」，惟被告『根本未依職權』善盡「追蹤蔡脩戶頭內之金錢流向」之責任，以查明是否有『轉付予原告』之事實，僅憑行政法院八十九年一月二十一日八十九年判字第一七三號，因原告「遲誤上訴期間」而確定之判決，即維持原『無實質確定力之違法行政處分』，顯然亦屬「率斷」，而該「複查決定」及「原訴願決定」均違反「有疑，為納稅人之利益」之原則，均屬違反「稅捐法定主義」之「違法處分」。
九、「董事為自己或他人為屬於公司營業範圍內之行為，應對股東會說明其行為之重要內容，並取得其許可。」、「董事違反第一項之規定，為自己或他人為該行為時，股東會得以決議，『將該行為之所得視為公司之所得。』但自所得產生後逾一年者，不在此限。」，分據公司法第二○九條第一項及第五項定有明文。另公司法第二○九條第一項及第五項之規定，自「董事個人之所得」產生後「一年內」，如果「股東會決定」：將「董東個人之所的歸入「公司之所得」，則在「該決議之年度內」，公司即「有」「營業收入」，亦即「有」「所得」；反之，如果股東會「未決議」：將「董事個人之所得」視為「公司之所得」，則公司並「無」「營業收入」，公司並「無」「所得」。又自「董事個人之所得」產生「逾一年」後，不論股東會是否決議：將「董事個人之所得」視為「公司之所得」，「董事個人之所得」已確定的屬於「董事個人之所得」，絕不可能變為公司之所得」。本件並「無」證據可資證明：自「蔡脩個人之所得」產生後「一年內」，原告公司之股東會曾決議：將「蔡脩個人之所得」視為「原告公司之所得」，故「蔡脩個人之所得」，應確定的屬於「蔡脩個人之所得」，絕非原告公司之所得。既「非原告之所得」，自無對原告課稅之理。此並有有大法官釋字第三七七號解釋意旨可資參照，即「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即『年度綜合所得稅之課徵』，僅以『已實現之所得』為限。」，被告之處分顯屬違背該解釋。被告之行政處分、複查決定及受理訴願機關之訴願決定，均「違背法令」，請予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項前段所規定。
（二）本件原告係以從事冷凍鮮魚買賣為業，其八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額六三三、三七七元，嗣經財政部賦稅署查獲當年度銷售貨物未依規定開立統一發票，致漏報未列成本之營業收入計三七、八九七、三八四元，有財政部八十五年三月六日台財稅第000000000號函、稽核報告節略及原告委託丙○○談話筆錄影本附原處分卷可稽，違章事證明確，案移被告重核全年所得額為三、二八六、一九四元，補徵應納稅額六六三、二０四元。原告不服，主張其於八十三年二月二十八日向原公司負責人蔡淑娟購得破舊廠房一處，並協議八十三年三月一日以前原告與外界債務、稅務及產權糾紛，均由原公司負責，與新股東無任何關連，且漏開統一發票之情事為代表人承購前二年即已發生，蔡淑娟之前手蔡脩（即蔡淑娟之父，為原告公司八十一年度之負責人）數度坦承願負全部責任，經財政部賦稅署達半年餘至全省各漁市場查訪蔡脩售貨情形，均詳錄賦稅署案卷，確知該項漏開統一發票行為人為蔡脩，而仍欲將該項漏開銷貸統一發票案，強加原告負擔，有欠公允云云，申經被告復查決定以原告八十一年度漏開統一發票致漏報未列成本之銷貨收入三七、八九七、三八四元，經財政部賦稅署查獲，違章事證明確，而原告係依公司法成立之法人，具獨立之人格，八十三年度雖變更負責人，惟其公司主體仍無改變，即權利義務之主體（法人）未變，其既有八十一年度之應補稅款，自仍應對其發單補徵，至原告主張新舊股東間協議由原負責人承擔八十三年三月以前債務等情，係屬私權行為關係，尚無可對抗第三人，且亦不生稅法上之效力為由，駁回其復查之申請，原告猶表不服，復執前詞，訴經行政院台八十六訴字第三三四八七號再訴願決定，略以依賦稅署稽核組稽核報告所附之筆錄、說明書等資料所示，曾國燈等六位魚販及漁行負責人於賦稅署稽核組所作之筆錄僅承認於八十一年間有向蔡脩購買魚貨或代為銷售魚貨之事實，渠等匯入蔡某戶頭內之金額即係貨款，均未提及此等購貨或代理行為與原告有任何關係，有人甚且供稱僅認識蔡脩，並不知原告等語，而蔡脩個人於該組所作筆錄亦僅承認前開涉案部分魚販向其所購之魚貨係由威滿公司所售，並未證稱與原告有何關聯，且蔡脩以威滿公司負責人名義於八十四年十月二十七日出具之說明書已說明該公司八十一年度因會計作業疏失，致銷貨時漏未開立發票金額計三０、四０八、四七七元，與原告公司無關等語，縱以威滿公司八十一年度期末存貨為零，本期並無進貨，認蔡脩有為規避稅負將責任推給已註銷之威滿公司之嫌，惟曾國燈等人本年度匯入蔡脩戶頭內之三七、八九七、三八四元，除
七、四八八、九０七元為原告於八十四年十月二十三日在賦稅署稽核組調查時所自承外，其餘被告未查明是否有轉付予原告之事實即逕行認定為原告銷售冷凍鮮魚漏未申報之銷貨收入，尚嫌率斷等由，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為處分。茲被告重核復查決定，以本件原告於八十一年銷售冷凍鮮魚與魚販，涉嫌漏報營業收入計三七、八九七、三八四元，有關營業稅部分，業經行政法院八十九年一月二十一日八十九年判字第一七三號判決確定在案，是被告依前揭規定重核全年所得額為三、二八六、一九四元，補徵應納稅額六六
三、二０四元，並無違誤，仍維持原核定。
（三）原告復主張原和南公司為蔡脩之家族所經營，原告現負責人甲○向原負責人蔡淑娟﹝蔡脩君之女﹞所購買者僅土地、建物及設備，為免不動產過戶之煩瑣及節省過戶應繳之增值稅、契稅等稅費，遂沿用原告名義經營事業，實際上以蔡脩或蔡淑娟為負責人之和南公司，於將不動產及設備賣予甲○時業已消滅不存在，依雙方所訂協議書之記載，原告八十三年三月一日前與外界債務、稅務及產權糾紛均由原公司負責，與新股東無任何關連，故蔡脩於八十一年間經營公司漏報之營利事業所得稅當不能由甲○經營之公司負責，被告雖以公司法定登記事項縱有變更，但其為權利義務之主體則未變更，而不採原告之主張，惟究其本質，所謂公司主體未變更，乃係就形式而為觀察，實際公司成員已完全不同，僅從形式及表面上之認知，對轉手後之公司科處罰鍰，反任前公司經營者逍遙法外，無異懲處無辜之甲○及其家族，及被告未就再訴願撤銷意旨逐一說明云云。訴願決定以原告係依公司法成立之法人，具獨立之人格，八十三年度雖變更負責人，惟其公司主體仍無改變，即權利義務之主體﹝法人﹞未變，其既有八十一年度之應補稅款，自仍應對其發單補徵，至主張新舊股東間協議由原負責人承擔八十三年三月以前債務等情，係屬私權行為關係，尚無可對抗第三人，且亦不生稅法上之效力。原告八十三年度雖變更公司負責人，僅係法人登記事項之更易，其為權利義務之主體並未變更，尚無新舊公司之別，其主張有兩個權利義務主體乙節，顯係對於法律規定之誤解，又本件係財政部賦稅署稽核組查獲案件，曾國燈等六位魚販及漁行負責人皆承認於八十一年間有向蔡脩購買魚貨或代為銷售魚貨之事實，並承認渠等匯入蔡某戶頭內之金額即係貨款，蔡脩當時既為原告之負責人，其對外原即代表公司，行為時有效之公司法第二百零九條亦有董事競業禁止之規定，原告並未列舉其有許可蔡脩另行從事屬於公司營業範圍內業務之證據，蔡脩所從事之系爭魚貨交易倘係其個人行為，公司可依法行使歸入權，原告當時對該等匯入蔡脩帳戶之魚貨款，若非認定係屬原告之銷售額，應無不另依規定行使歸入權之理，系爭銷售額既業經行政法院判決為原告之營業收入，被告依前揭所得稅法規定補徵原告當年度營利事業所得稅，並無違誤，遂予維持，原告復執相同之理由爭執，自不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）查本件原告於八十一年銷售冷凍鮮魚與魚販，漏報營業收入計三七、八九七、三八四元，已如前述，是被告依首揭規定核定漏報課稅所得額二、六五二、八一七元，處以所漏稅額一倍之罰鍰六六三、二００元，並無不合。綜上，原告之訴顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語。
理 由
一、按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及同法第一百十條定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅者，其核課期間為五年。．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並應予處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明定，合先敘明。
二、本件原告係以從事冷凍鮮魚買賣為業，其八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額六三三、三七七元，嗣經財政部賦稅署查獲原告當年度銷售貨物因未依規定開立統一發票，致漏報未列成本之營業收入計三七、八九七、三八四元，有財政部八十五年三月六日台財稅第000000000號函、稽核報告節略及原告委託丙○○談話筆錄影本附原處分卷可稽，違章事證明確；又有關營業稅部分，業經最高行政法院（即前行政法院）八十九年一月二十一日八十九年度判字第一七三號判決確定在案，依最高行政法院八十二年度判字第八八六號判決之諭示：「（修正前）行政訴訟法第四條規定：行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。故行政機關所為之行政處分，經依行政救濟程序，由本院就實體上判決確定者，即兼具有形式上及實質上之確定力，當事人對同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及其監督機關，亦不能復予變更」是本件原告於八十一年度有漏報銷售額三七、八九七、三八四元之違章事實，揆諸前揭說明，兩造皆應受前開最高行政法院判決之拘束，對於已經實體上判決確定之事項，不得再為爭執，從而原告於八十一年度所漏報銷售金額為三七、八九
七、三八四元之系爭事實，確屬無疑。故被告基此認定，重新核定原告全年所得額為三、二八六、一九四元，補徵應納稅額六六三、二０四元（計至百元止），並無違誤。
三、原告雖一再主張本件漏報銷售額逃漏營業稅乃係發生於公司改組以前之八十一年間所為，而當時之負責人為蔡脩，且公司完全由蔡脩及其家族成員掌控，而與甲○及其家族成員無關，被告就改組後之原告科處罰鍰，反任改組前之公司經營者逍遙法外，誠與租稅公平原則背道而馳云云，惟查：原告即「和南製冰冷凍股份有限公司」原為蔡脩及其家族所有，負責人原為蔡脩，八十二年間公司負責人變更為蔡脩之女蔡淑娟，嗣於八十三年二月二十八日甲○（現公司之負責人）向蔡淑娟購買「和南製冰冷凍股份有限公司」坐落台南市安○○○區○○路○○○號之全部土地、建物及冷凍設備，而公司股東則全部改由甲○之家族擔任，甲○並擔任公司之董事長，固有經濟部公司執照、台南市政府營利事業登記證及經濟部工廠登記證附於原處分卷可稽，被告亦不爭執，依財政部四十九年臺財稅發第００二九０號令釋：「公司組織營利事業，申請變更事業名稱，原欠稅款應否由變更名稱後之公司負責繳納，經函准經濟部四十八年十二月十二日發文經台（四八）商字第一八二二五號函復略以：『依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但其為權利義務之主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易，亦即公司變更名稱與公司變更名稱後其為權利義務主體（公司）自應前後繼續，不能中斷』等由到部．．．。」，是依同一法理，依公司法成立之公司，其於存續期間，縱公司之負責人發生變更，惟其作為私法上權利義務之主體則並不生影響；申言之，該公司依法得享受之權利與應負擔之義務，並不因負責人之變更有所更易。本件原告既為依公司法成立之法人（公司），雖於八十三年間變更負責人，惟對外作為權利義務之主體並未改變，從而其既有八十一年度之應補稅款，則稅捐稽徵機關於核課期間內，自仍應依法對其發單補徵，不受負責人變更而有所影響，要不待言。
四、被告原核定原告應補徵稅額六六三、二０四元之行政處分及維持該處分之訴願決定，案經原告向行政院提起再訴願，行政院乃作成行政院台八十六訴字第三三四八七號再訴願決定，其理由書中略謂：依賦稅署稽核報告所附之筆錄、說明書等資料所示，曾國燈等六位漁販及漁行負責人於賦稅署所作之筆錄僅承認於八十一年間有向蔡脩購買魚貨或代為銷售魚貨之事實，渠等匯入蔡脩戶頭內之金額即係貨款，均未提及此等購貨或代理行為與原告有任何關係，有人甚且供稱僅認識蔡脩，並不知原告等語，而蔡脩個人於該署所作筆錄亦僅承認前開涉案部分魚販向其所購之魚貨係由另一威滿公司所售，並未證稱與原告有何關聯，且蔡脩以威滿公司負責人名義於八十四年十月二十七日出具之說明書已說明該公司八十一年度因會計作業疏失，致銷貨時漏未開立發票金額計三０、四０八、四七七元，與原告公司無關等語，縱以威滿公司八十一年度期末存貨為零，本期並無進貨，認蔡脩有為規避稅賦將責任推給已註銷之威滿公司之嫌，惟曾國燈等人本年度匯入蔡脩戶頭內之三七、八九七、三八四元，除七、四八八、九０七元為原告於八十四年十月二十三日在賦稅署調查時所自承，其餘被告未查明是否有轉付予原告之事實即逕行認定為原告銷售冷凍鮮魚漏未申報之銷貨收入，尚嫌率斷等由，將被告原處分及訴願決定均予撤銷，囑由被告另為處分。惟經調查案內相關文件及卷中所附原告公司之會計表冊顯示，原告八十一年底之存貨數量為零，可知原告於該年度中確有將庫存魚貨予以出售之事實，而威滿公司該年度之期末存貨亦為零，惟該年度威滿公司既無進貨，故未有任何貨物進出之記錄，自不可能有銷售事實，乃屬當然，此係依查得資料所為合理之證據判斷，尚非臆測而任意推定，符合舉證責任分配原則；又蔡脩本為原告（和南公司）及威滿公司之實際負責人，據蔡脩於財政部賦稅署調查筆錄所稱，涉案部分魚販向其所購之魚貨係威滿公司所有，與原告無關等語，亦無為規避稅賦而將責任推給已註銷之威滿公司之嫌，足證蔡脩於八十一年度出售予曾國燈等六位魚販之系爭魚貨，確屬原告公司所有之存貨，實不容置疑。再者，據原告所稱，蔡脩出售系爭魚貨，概屬其個人之行為，與原告無關云云；然系爭魚貨之數量龐大，從進貨、保存、管理以至於出貨之種種行為，應非蔡脩個人能力範圍內所得為之，且其既為原告公司之負責人為實際經營者，將前揭存貨出售，本即原告經營冷凍水產品加工買賣業務範圍內之事項，其所為之行為，係代表公司為之，則出售魚貨為公司獲致利益，即歸屬公司所得，乃事理之當然，縱原告未申報該所得，亦無妨礙。且原告公司本有存貨，蔡脩身為原告負責人，亦無捨該存貨不出售，而另以個人之名義進貨再出售之可能。是原告辯稱該出售魚貨之行為係由蔡脩個人名義為之，與其毫無關涉，即無可採。綜上所述，本件所出售之魚貨確為原告公司內之存貨，且該買賣行為雖係由蔡脩個人出面與魚販接洽，然實際上之出賣人確為原告，而有未依規定開立發票致漏報銷售收入之違章事實，則事後蔡脩是否有將貨款轉付予原告，應為公司與公司負責人間，或因委任關係，或因代理行為，所生私權移轉及權利歸屬之問題，與本件原告是否具有漏未申報實際銷售收入以避稅之違章事實並無必要之關連，故被告重核復查決定，以原告於八十一年度銷售冷凍鮮魚與魚販，涉嫌漏報營業收入計三七、八九七、三八四元，重核其全年所得額為三、二八六、一九四元，補徵應納稅額六六三、二０四元，該維持原核定之處分，並無違誤。
五、又原告起訴爭執被告機關未「依法行政」，且補徵上開稅款之處分有違「租稅法律主義」云云。惟承前所述，本件事實業經相關證據之調查查明，原告確實有銷售行為而未依規定開立統一發票，致漏報營業收入之事實，則被告機關重核結果，仍依當年度原告全年所得額三、二八六、一九四元，補徵應納稅額六六三、二０四元（計至百元止），並依所得稅法第一百十條之規定，處以所漏稅額一倍之罰緩計六六三、二００元，揆諸首揭規定，核屬有據，自無違背租稅法律主義，尚無不當之處。訴願決定繼予維持，洵無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十七 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 邱政強法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十七 日
法院書記官 朱景臨