高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第四六○號
原 告 甲○○○被 告 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國八十九年十二月二十六日八九屏府秘法字第二０六二五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年六月十二日，將其所有坐落屏東縣里○鄉○○段二一六九之一及二一七０地號（重測後為屏東縣里○鄉○○段五五及五六地號）等二筆農業用地（下稱系爭土地），出售與訴外人莊美秀，原經被告依土地稅法第三十九條之二第一項規定核定免徵土地增值稅在案，嗣經被告查得系爭土地實係訴外人丙○○所購買，因丙○○未具農民身分，乃利用莊美秀名義辦理該土地所有權移轉登記，被告乃依法補徵原告土地增值稅新台幣（下同）一、五五四、一六九元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂︰
（一）查原告所有坐落屏東縣里○鄉○○段二一六九之一及二一七０地號二筆土地，於八十九年六月十二日確實出售予案外人莊美秀，依辦理土地所有權登記之「土地登記申請書」及「土地所有權移轉契約書」所載之權利人或土地承買人均係「莊美秀」，被告機關認定「莊美秀」非土地承買人，所依證據為何？其非司法機關又如何認定莊美秀係人頭？土地法及土地登記之公信力，豈可由行政機關承辦人員草率斷之。且補徵土地增值稅已罹五年時效而消滅。
（二）次查本件土地買賣事宜之簽約過程，經由土地掮客、土地代書及地政事務所職員，經過多重初審或複審，方可登記、發狀。案外人莊美秀之身分確係「土地買賣當事人」，即土地所有權狀所登載之所有權人，亦即抵押權之權利人與債務人，其身分足可認採。被告機關不僅未詳細查察一切真相，僅以片面之陳述，遽而專斷莊美秀為人頭，辦事態度與行徑，有違行政與法律公正及經驗法則。殊不知農田之買賣，如有惡意或虛偽之情事時，其契約無效，莊美秀為何當初不主張其係人頭，而貸款及行使與享受權利後，因要繳賦稅之際，方表明其係人頭，顯有未合。
（三）復查民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」又土地法第四十三條之規定：「依本法所為之登記，有絕對之效力。」此所謂登記有絕對之效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，善意第三人取得土地權利依法辦竣登記，應受登記效力之保護（司法院院字第一九一九號解釋、內政部七五、二、一九台內地字第三八五五九四號函及前行政法院三十三年上字第六七八號、四九八三號判例）。案外人莊美秀，按法律關係係買受土地，依地政機關之規定，簽定契約、辦竣登記，已受登記絕對效力之保護。
（四）再查系爭土地之登記簿謄本，其所有權部登載之登記日期、登記原因、原因發生日期及所有權人等資料，均與土地買賣移轉契約書雷同一致，被告為何不以公文書之資料確認其真實，反而執其預約之土地買賣契約書為認定之證據，卻又因丙○○為支票之簽發人而率認莊美秀其為人頭？再者案外人莊美秀於取得土地所有權後，即向美濃鎮農會貸款九百六十萬元，是土地於移轉登記後，案外人莊美秀已將本土地處分一次，其身分何有虛偽不真之認定？被告機關僅因賦稅問題而片面認定，自屬有欠允洽。
（五）末查土地稅法第三十九條之二第一項所規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」被告八十四年六月所開立00000000號之「土地增值稅免稅證明書」，係於何種情況下所開？案外人莊美秀當時何以被認定是真實土地買受人？系爭土地當時是否確實有自行耕作無違背使用？被告機關未作詳實查察。
（六）綜上所述，經原告追究一切，系爭土地移轉予案外人莊美秀後，該土地即有盜挖土石及違背使用之情事，另涉有刑案，案外人莊美秀以防禦之手段，混淆視聽，矇混事實，被告機關不予詳查，草率專斷認定，危害原告權益與財產，認事用法，顯有違誤，請判決將原處分及訴願決定均予撤銷。
二、被告答辯意旨略謂︰
（一）本件原告於八十四年六月十二日出售系爭土地地予案外人莊美秀，原經書面審查核准依行為時土地稅法第三十九條之二規定，免徵土地增值稅在案，嗣經被告發現，系爭土地之其中一筆，即土庫段二一七０地號（重測後為定國段五六地號）有不繼續耕作之情事時，進而查獲系爭土地係丙○○利用具有農民身分之案外人莊美秀名義購買，並辦理登記，核有違反前揭法令規定，被告乃據以補徵原告系爭土地之土地增值稅一、五五四、一六九元（分別為二一六九之一地號補徵五四、二四二元及二一七０地號補徵一、四九九、九二七元），於法有據，尚無不合。
（二）查案外人莊美秀於八十八年九月十五日向被告申請復查時，即稱實際承買人為丙○○，因丙○○無農民身分，乃利用其具有農民身分，辦理申報移轉登記，並提示不動產買賣契約書影本及丙○○所有之彰化商業銀行支票簿之存根等資料供核。查該不動產買賣契約書影本記載系爭土地之承買人為丙○○，出賣人為甲○○○（即原告），而由曾光雄（原告之配偶）代理。又支付價款中為支票部分，發票人均為丙○○，而收受價款者亦為原告之配偶曾光雄簽收。且曾光雄代理原告簽訂不動產買賣契約書時，即書明「代」以表示其為代理，而承買人丙○○除簽名及蓋章外，並未書明代理或作任何代理之表示，即表示其為本人與原告簽訂契約承買系爭土地，並依約支付價款。再者，不動產買賣契約書記載之承買人與土地買賣所有權移轉契約書承買人並非同一人，原告顯係在已知之情形下使其發生，是以實際承買人係丙○○已臻明確，而丙○○利用具有農民身分之莊美秀名義購買系爭土地，自始即不符合免稅之要件。
（三）次查，本件農業用地移轉申請免徵土地增值稅案件，係作書面審查，如合於修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定，即核發土地增值稅免稅證明書。再者，土地法第四十三條規定係保護因信賴登記而取得土地權利新登記之第三人而設，與本案並無直接關聯。又民法第七百五十八條及土地法第四十三條係明定不動產物權（土地）登記之效力，非課稅之依據，至土地應課稅與否，則受土地稅法及其相關法令規定所規範，而稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非經濟事實之法律外觀，土地增值稅係依據漲價歸公原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，原告出售系爭土地，真正買受人既非自行耕作之農民，自無土地稅法第三十九條之二第一項免稅規定之適用。況本案係被告依稅法規定針對原告出售農地與非農民之行為補徵土地增值稅，其旨在遏止非農民取得農地，維護政府農地農用之政策。
（四）綜上所述，原告所訴各節，核不足採，原處分及訴願決定，認事用法並無違誤，原告之訴為無理由，請判決予以駁回。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「陳ＯＯ先生取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。．．．」「說明﹕．．．二、查稅捐稽徵法第四十八條之三規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該條之適用。前經本部八十五年十月九日台財稅第00000000號函釋有案。次查同法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，應依法補徵或並予處罰；在核課期內未經發現者，以後不得再補稅處罰。』準此，依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定，取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合該條免稅要件者，仍應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵稅額。」分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號、八十二年十月七日台財稅第000000000號及八十九年三月一日台財稅第0000000000號函釋在案。
二、經查，本件原告於八十四年六月十二日，將其所有坐落屏東縣里○鄉○○段二一六九之一及二一七０地號（重測後為屏東縣里○鄉○○段五五及五六地號）等二筆農業用地，出售與案外人丙○○，因丙○○未具自耕能力，乃以案外人莊美秀名義辦理所有權移轉登記之事實，有不動產買賣契約書、土地登記簿謄本、支票影本附於原處分卷可稽。又案外人莊美秀於因土地增值稅罰鍰案件申請復查時，亦載明「上述土地（即土庫段二一七０號）係於八十四年五月九日由丙○○出資向甲○○○簽訂買賣契約承買，由於丙○○當時並無自耕農身分，乃利用本人名義辦理申報移轉登記並申請免徵土地增值稅在案．．．」，有該復查申請書附於原處分卷可憑，是系爭土地為原告出售予案外人丙○○，堪以認定。原告辯稱係案外人莊美秀與丙○○合夥購買云云，為無足採。案外人丙○○於購買土地當時，任職於汽車業務之外務員，業據證人丙○○結證屬實，非屬農民，自無自耕能力可言。即便系爭土地係案外人丙○○與案外人許炳生（案外人莊美秀之配偶）共同購買，惟購買系爭土地當時，案外人許炳生任職於宇宙企業公司，亦非農民，且系爭土地上並無農作物，全係石頭，無法耕種，案外人等買受系爭土地係為投資，並非作農業使用，亦據證人許炳生結證在案（詳本院九十年十一月二十二日準備程序筆錄），亦與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之要件不合。原告出售系爭農地，對於農地之買賣，要享受免稅之優惠，須承買人符合自耕之要件，為原告所自承（詳本院九十一年二月五日言詞辯論筆錄），系爭農地承買人丙○○或許炳生並無自耕能力，如前所述，再參以證人丁長福所證「當時買賣契約是我介紹的，．．．許炳生作砂石生意，一切手續由代書負責，我不知道。簽約當時是否符合農民資格應由代書負責」（詳本院九十年五月二日準備程序筆錄），足證原告於出售系爭土地時已知悉承買人無自耕能力之事實，應可認定。再查依系爭不動產買賣契約書十、「本件買賣標的物之取得名義人由甲方（丙○○）自由指定。」及六、「登記費用之負擔：．．．日後如有其他稅金包括增值稅、印花稅，一切由甲方（丙○○）負責，與乙方（原告）無干」之約定以觀，原告應有預見本案買受人有不符規定而須利用農民名義登記之情形。另原告於八十四年五月九日訂立不動產買賣契約時明知承買人為丙○○，其竟於八十四年六月十二日申報移轉予莊美秀，申請免徵土地增值稅，有申報書及承諾書附於原處分卷可憑，其對於丙○○利用有自耕能力之莊美秀名義登記，殊難諉為不知，自無信賴保護原則之適用。至於原告申請免徵土地增值稅，被告係依原告所附資料書面審查核定，尚難據為信賴保護之依據。事後經查得係無農民身分之丙○○，利用農民名義移轉農地所有權，以迴避行為時土地法第三十條規定，並據以逃漏行為時土地稅法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免予補徵土地增值稅。又本案土地所有權移轉，姑不論是否無效，既未經地政機關依法塗銷所有權移轉登記前，形式上仍有效存在；而依行為時土地稅法第二十八條規定，土地增值稅之課徵係以土地所有權之移轉之事實為據，系爭土地既有所有權移轉之形式，自應補徵土地增值稅。
三、次查，土地法第四十三條規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」係保護因信賴登記而取得土地權利新登記之第三人而設。又民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」係指不動產物權，因法律行為而取得、設定、喪失、變更之效力要件，非課稅之依據，至土地應課稅與否，則受土地稅法及其相關法令規定所規範，而稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非經濟事實之法律外觀，土地增值稅係依據漲價歸公原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，原告出售系爭土地，真正買受人既非自行耕作之農民，自無土地稅法第三十九條之二第一項免稅規定之適用。原告所辯案外人莊美秀，按法律關係係買受土地，依地政機關之規定，簽定契約、辦竣登記，已受登記絕對效力之保護，尚與補徵土地增值稅無涉。
四、末查，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。本件原告於八十四年六月十二日出售系爭土地予未具自耕能力之丙○○，至被告機關查獲上情並開單補徵土地增值稅之時間（繳納期間自八十九年六月二十六日至同年七月二十五日）固已超過五年，惟原告明知案外人丙○○係利用具有農民身分之案外人莊美秀名義購買，且據以申請免徵土地增值稅，顯有故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，原告辯稱本件已罹五年時效云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節核無足採。揆諸首揭說明，本件被告乃據以補徵原告系爭土地之土地增值稅一、五五四、一六九元（分別為二一六九之一地號補徵五四、二四二元及二一七０地號補徵一、四九九、九二七元），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 十九 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 二 月 十九 日
法院書記官 嚴寶明