高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第四七一號
原 告 高雄縣內門鄉農會代 表 人 甲○○理事主席訴訟代理人 蕭碧宗律師被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 黃春麗
胡素貞高藹芸右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國八十九年十二月二十六日八十九府法濟字第二０七０五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣訴外人葉青陽所有坐落台南縣○○鄉○○段一五、二０、六之二及一六地號等四筆農地，面積依序為一四八四、一二０三、三四六三及一七七０平方公尺，權利範圍均為全部。於民國八十四年五月十八日設定三件抵押權登記予原告，共同擔保本金最高限額各新台幣（下同）一二、五００、０００元、一二、五００、０００元及一０、０００、０００元，旋即借款一０、０００、０００元、一０、０００、０００元及八、０００、０００元，合計二八、０００、０００元。嗣因未付本息，上開農地經台灣台南地方法院強制執行拍賣抵押物，於八十六年七月一日由訴外人熊鳳英拍定。並由被告核定土地增值稅六、四二八、０三四元，函請該法院代為扣繳並全數收取完畢（嗣以拍定價格小於公告現值，重新計算結果，退還溢收款三、三五九、八三八元）。嗣原告以債權人身分申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，被告以八十八年六月一日南縣稅新分二字第八八０八五六二五號函否准所請。原告復於八十八年八月七日援引財政部八十八年二月三日台財稅第000000000號函釋規定再次申請免徵土地增值稅並予退稅，經被告被告向財政部請示及查證結果，以該自耕能力證明書係於八十五年七月十八日核發，距拍定日八十六年七月一日已逾六個月為由，於八十九年八月八日以八九南縣稅新二字第八九０九０六七四號函否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應將領自台灣台南地方法院八十五年度執字第二一六三號拍賣抵押物執行事件中，就債務人葉青陽所有坐落台南縣○○鄉○○段一五、二０、六之二、一六地號等四號農業用地拍賣後之土地增值稅款三、０六八、一九六元，退還給予葉青陽，並由原告代位受領。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂︰
一、按「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限：：：違反前項規定者，其所有權之移轉無效」，為行為時土地法第三十條所明定。再「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，亦為土地稅法第三十九條之二第一項所定有明文。又「法院拍賣之耕地，於辦竣土地移轉登記後，當事人申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅時，可免檢附承受人（拍定人）自耕能力證明書影本，以資簡政便民」財政部八十八年二月三日台財稅第000000000號函示在案。
二、原處分有欠妥當性，並有違法，應予撤銷。
（一）查本件葉青陽上開四筆土地，台灣台南地方法院拍賣，查核拍定人熊鳳英具有自耕能力，予以拍定。同法院發給權利移轉證書，熊鳳英持向地政機關辦妥所有權移轉登記，將所有權人名義變更為熊鳳英。以上事實至今，無人提出疑義。原處分機關既已參與分配價金、領取土地增值稅款，又未提出拍賣無效之主張，亦隱含承認拍賣之效力。嗣熊鳳英水將土地所有權移轉變更予他人。
（二）所謂「自耕能力證明書」固可做為具有「自行耕作能力」之一種證明，但是，自耕能力證明書「逾期」，與「未具」自行耕作能力，未必可以劃上等號，換言之，持用之自耕能力證明書「逾期」時，其自行耕作之能力，非必即為消失。況法院拍賣農地，審查拍定人之「自行耕作能力」是其職責所在。現今，執行程序終結，執行法院並未表示其拍賣無效。地政機關、被告、債權人、債務人（原所有權人）葉青陽、拍定人熊鳳英繼受人，均無拍賣無效之主張。甚且，被告亦參與分配，為求社會交易之穩定，理應採信權責機關即執行法院拍賣處分。乃被告對拍定人熊鳳英之「自行耕作之能力」，未提證據加以否認，只以自耕能力證明書「逾期」，即決定無法適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項予以免徵土地增值稅。其處分決定，欠缺妥當性。
（三）再行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。乃被告對本法條之適用條件，並無其他異議。亦未舉証証明拍定人熊鳳英是屬「未具自耕能力之人」，而今僅以自耕能力證明書「逾期」為由，拒絕適用免徵土地增值稅規定。
準此，原處分即有應適用法律，而不適用之違法。
三、訴願受理機關之決定，有其違法，亦應予撤銷。
（一）按訴願法第一條第一項前段規定：人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願：：：」。行政訴訟法第四條第一項規定「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，：：得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」民法第二百四十二條前段規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利」。
（二）訴外人葉青陽所有上開農地，經法院拍賣，分配價金結果，因被告收取土地增值稅，導致原告抵押債權分配不足額增為二四、六六０、二四二元，已如前述。事關原告之權益。葉青陽可對被告請求免徵土地增值稅並退還已收土地增值稅款。事隔二年多，葉青陽猶未請求，顯然怠於行使其權利，原告自得代位葉青陽，行使其權利。財政部八十六年五月六日台財稅字第八六一八九五一八一號函及行政法院八十八年度判字第三九二號判決，亦採相同見解。
（三）訴願決定書所稱：「本件訴願人係以債權人之身份，代拍定人：：申請人」云云，已有誤會。訴願決定引用財政部七十九年四月三十日台財稅字第七九００四五０七號函，將訴願駁回。觀諸上開法令，其決定已有違法。不足維持，應請准予撤銷。
（四）本件訴外人葉青陽所有上開四筆農地，既經執行法院核准予由訴外人熊鳳英拍定。被告並無異議，並未舉証証明熊鳳英未具自耕能力，亦未主張其他不合土地稅法第三十九條之規定之事實，則應適用該法條免徵土地增值稅，並將已收取之土地增值稅款三、０六八、一九六元退還給予葉青陽並由原告代位受領。
（五）被告嗣主張：依八十七年八月十九日台南縣「農業用地免徵增值稅案件」會勘紀錄○○○鄉○○段六之二、十五、十六地號現況廢耕。一甲段二十地號現況原料甘蔗。與：：繼績耕作者：：不合，不得免徵土地增值稅：：等等。經查，本件農地之拍賣日期為八十六年七月一日，所謂會勘之日期為八十七年八月十九日，相隔期間業有一年一個月多。按，耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「：：於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。（行政法院八十八年度判字第三九二號判決參照）。準此，被告以八十七年八月十九日會勘紀錄：現況廢耕之事實，主張亦不得免徵土地增值稅之處分，其理由亦嫌不足。
四、綜上所述，訴願決定及原處分均有未合，請判決如訴之聲明。
貳、被告答辯意旨略謂︰
一、按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自任耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」又財政部八十年十二月三日台財稅第000000000號函釋規定：「農業用地移轉，所檢附主管機關核發之承受人自耕能力證明書，應自核發之日起至：：：法院拍定之日或辦竣登記之日止，在六個月內者，始得申請適用土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅。」；另依自耕能力證明書之申請及核發注意事項第九點規定：「本證明書之有效期間為六個月，自核發之日起算。」
二、查本案原告係債務人葉青陽所有前開四筆土地之抵押權人，因強制執行事件，經法院拍賣，拍定日為八十六年七月一日，法院旋於八十六年七月二日以八十五南院慶執清字第二一六三號函通知被告依法核算土地增值稅，案經被告所屬新化分處依一般稅率核課土地增值稅六、四二八、０三四元在案，復因本案拍定價小於公告現值，依財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函規定，被告所屬新化分處主動重新核算稅額並於八十九年八月十八日更正稅額為
三、０六八、一九六元，嗣原告以債權人身分於八十七年八月三日檢附拍定人熊鳳英之自耕能力證明書，向被告所屬新化分處申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，經新化分處以八十八年六月一日南縣稅新分二字第八八０八五六二五號函否准所請。原告復於八十八年八月七日以本案拍賣土地已於八十六年七月二十二日完成過戶手續登記予拍定人熊鳳英，依財政部八十八年二月三日台財稅第000000000號函釋規定：「法院拍賣之耕地於辦竣土地移轉登記後，當事人申請依土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅時，可免檢附承受人（拍定人）自耕能力證明書影本：：：」為由，再次申請免徵土地增值稅。案經被告所屬新化分處報財政部核釋，經財政部八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函釋：「可免檢附拍定人自耕能力證明書影本，係因法院拍賣之耕地，拍定人參與投標時，既已提出自耕能力證明書供執行法院審查無異，且於申辦土地移轉時，亦經地政機關審驗相關證明文件，該土地如於辦竣移轉登記後，當事人向稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅時，應可免依土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款規定，再檢附拍定人之自耕能力證明書影本，以簡政更民；惟如稽徵機關認為有審查該證明書之需要者，可逕洽上揭二機關提供」。經被告新化分處函請台南地方法院提供拍定人熊鳳英自耕能力證明，並向台南縣仁德鄉公所查證結果，本案拍定人熊鳳英之自耕能力證明書為台南縣仁德鄉公所八十五年七月十八日所核發，而法院之拍定日為八十六年七月一日，顯已逾六個月，按首揭自耕能力證明書之申請及核發注意事項及財政部八十年十二月三日台財稅第000000000號函釋規定，已不符免徵土地增值稅之規定，被告新化分處復以八十九年八月八日八九南縣稅新分二字第八九０九０六七四號函否准所請，依法並無不合。
三、查系爭土地於台南地方法院執行拍賣時，其資格審查確有瑕疵。又土地拍賣核屬私法範疇，而是否准予免徵土地增值稅乃屬公法上之權利義務關係，兩者無隸屬之關係，按依法行政之「法律保留」原則，本案是否應准予免徵土地增值稅，仍應依土地稅法有關規定辦理，非以法院是否合法拍定為准駁之依據。次查本案土地編定為農業區，地目「田」，依土地稅法施行細則第五十八條第一項第一款規定，依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅，申請人應檢附自耕能力證明書供核，而證明書係由申請人向戶籍所在地鄉（鎮、市、區）公所申請，鄉（鎮、市、區）公所為處理證明書之核發，故「自行耕作之能力」如何認定屬鄉（鎮、市、區）公所事實認定之範疇，然該自耕能力證明書查確已逾六個月之有效期限，本案拍定人熊鳳英已不具自耕農之身分，核與土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定已有不合，故被告否准退稅之處分於法有據而無不合。
四、次查，依財政部八十六年十月廿三日台財稅第000000000號函釋規定，法院拍賣之農業用地，事後債權人申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，准依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理之規定。本件原告以債權人身分代位申請免徵土地增值稅，於程序上應無不合。台南縣政府八十九年十二月二十六日以八十九府法濟字第二０七０五六號訴願決定書以停止適用之財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號函釋規定予以訴願駁回，雖有未合，惟並不影響原應予駁回之訴願決定，併予敘明。
五、綜上所述，原告起訴所述各節並無理由，請判決駁回原告之訴。理 由
一、本件原告係債務人葉青陽所有坐落台南縣○○鄉○○段六之二、十五、十六、二十地號等四筆土地之抵押權人，該土地經法院強制執行，於八十六年七月一日拍定，經被告核算土地增值稅，為三、０六八、一九六元（原核定土地增值稅六、
四二八、０三四元），債務人葉青陽怠於申請免徵土地增值稅，原告主張代位債務人葉青陽申請，依財政部八十六年十月廿三日台財稅第000000000號函釋規定，法院拍賣之農業用地，事後債權人申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，准依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理之規定。是本件原告以債權人身分代位申請免徵土地增值稅，於法應無不合，訴願決定理由以原告係以債權人身分，不得代位申請免徵土地增值云云，容有誤解，合先敘明。
二、原告起訴主張：案外人（即債務人）葉青陽上開四筆土地，經台灣台南地方法院拍賣，於八十六年七月一日由訴外人熊鳳英拍定。並由被告核定土地增值稅六、
四二八、０三四元，函請該法院代為扣繳並全數收取完畢，嗣重新核算結果，退還溢收款三、三五九、八三八元，仍徵取三、０六八、一九六元，致原告債權不足清償。查拍定人熊鳳英具有自耕能力，並經同法院發給權利移轉證書，熊鳳英亦已向地政機關辦妥所有權移轉登記，被告既已領取土地增值稅款，又未提出拍賣無效之主張，自符合行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅之要件，債務人葉青陽怠於申請免徵土地增值稅，原告主張代位債務人葉青陽申請，詎被告以自耕能力證明書已逾六個月為由，否准所請，為無理由；至嗣後之會勘距拍定相隔一年一月有餘，自不足反證拍定無自任耕作之事實，縱嗣後表示無繼續耕作之意願，應不影響原告申請免徵土地增值稅之權益等語。被告則以：本件原告係債務人葉青陽所有前開四筆土地之抵押權人，因強制執行事件，經法院拍賣結果，原依一般稅率核課土地增值稅六、四二八、０三四元，復因本案拍定價格小於公告現值，更正稅額為三、０六八、一九六元，嗣原告以債權人身分提供拍定人熊鳳英之自耕能力證明書，申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，惟查拍定人熊鳳英之自耕能力證明書已逾六個月，依自耕能力證明書之申請及核發注意事項及財政部八十年十二月三日台財稅第000000000號函釋規定，已不符免徵土地增值稅之規定。況依八十七年八月十九日台南縣「農業用地免徵增值稅案件」會勘紀錄○○○鄉○○段六之二、十五、十六地號現況廢耕。一甲段二十地號現況原料甘蔗。與：：繼續耕作者：：不合，不得免徵土地增值稅：：」等等。是被告否准所請，依法並無不合等語置辯。
三、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽微機關。」「前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。」「第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」為土地稅法施行細則第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。本件因訴外人葉青陽所有坐落台南縣○○鄉○○段一五、二０、六之二及一六地號等四筆農地，面積依序為一四八四、一二０三、三四六三及一七七０平方公尺，權利範圍均為全部。於八十四年五月十八日設定三件抵押權登記予原告，嗣於八十六年七月一日經台灣台南地方法院強制執行拍賣抵押物，由訴外人熊鳳英拍定。案經被告核定土地增值稅六、四二
八、０三四元（嗣以拍定價格小於公告現值，重新計算結果，退還溢收款三、三
五九、八三八元）。原告以債權人身分代位申請免徵土地增值稅，被告以該自耕能力證明書係於八十五年七月十八日核發，距拍定日八十六年七月一日已逾六個月為由，於八十九年八月八日以八九南縣稅新字第八九０九０六七四號函否准所請，固非無見。惟查，（一）首揭土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備須為農業用地、須在依法作農業使用時移轉、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，則應分別依前揭土地稅法施行細則第五十八條提出相關文件等要件，申請免予課徵土地增值稅。是依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「：：：於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅（最高行政法院八十八年度判字第三九二號判決參照）。本件系爭土地之地目為「田」，屬農業用地，於台灣台南地方法院拍定時，承受人即拍定人熊鳳英業已提出經主管機關核發之自耕能力證明書，該自耕能力證明書固於八十五年七月十八日由台南縣仁德鄉公所所核發，惟該證明書上並無有效期間之記載，有該自耕能力證明書附於台灣台南地方法院八十五年度執清字第二一六三號卷可稽。且該拍賣程序亦經台灣台南地方法院裁定認係合法無誤，原告依法提出申請免徵土地增值稅，即無不合。姑不論該自耕能力證明書上並無有效期間之記載，縱有此記載，自耕能力證明書亦僅係用以證明承受人具有自耕之能力而已，該自耕能力證明書逾期，與未具自行耕作能力不同，換言之，自耕能力證明書逾期，非即喪失其自行耕作之能力。被告認該自耕能力證明書已逾六個月之有效期限，拍定人熊鳳英已不具自耕農之身分，核與土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定已有不合，顯有誤解。（二）被告在本件系爭農地於八十六年七月一日拍賣而由拍定人承受後，在八十七年八月十九日，會同台南縣仁德鄉公所、台南縣歸仁地政事務所人員，共同實地勘查系爭農地使用情形，記載「一甲段六之二、十五、十六地號現況廢耕。一甲段二十地號現況原料甘蔗。」有台南縣「農業用地免徵增值稅案件」會勘紀錄及照片影本附卷可按。然此會勘距拍定相隔一年一月有餘，要難以此推定拍定人並無自任耕作，況且其中一筆土地上有原料甘蔗，苟嗣後變更用途，不從事農耕，亦僅係處罰之問題，尚不得以此認拍定人不從事農業，而作為否准原告申請免徵土地增值稅之理由。（三）綜上所述，被告以自耕能力證明書已逾六個月之有效期間為由，否准原告代位申請免徵土地增值稅，為無理由，訴願決定（事實記載與理由不合）未予糾正，亦有未洽，原告起訴意旨據以指摘，為有理由，均應予撤銷。
四、按土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權（稅捐稽徵法第六條第二項），執行法院就拍賣土地所得，應優先代為扣繳土地增值稅（辦理強制執行事件應行注意事項十六（四）參照）。嗣後如有減免土地增值稅之情事，其因此所退還之稅款，仍屬拍賣所得價金之一部，縱債務人係依土地稅法之規定，申請退還經法院拍賣土地所扣繳之土地增值稅者，亦同。退還之稅款，既為拍賣價金之一部，自應退交執行法院處理。如執行程序尚未終結，執行法院即應將之分配於各債權人。如執行程序已終結（例如執行事件已因發給債權憑證或撤回強制執行之聲請而告終結是），法院固不得就已終結之執行事件逕依職權重為分配，然此時宜定相當期限通知各執行債權人，就其未受償部分債權，是否對上開退稅款為強制執行之聲請，如有此項聲請，即得以上開退稅款項為清償或依原分配次序分配，必屆期無強制執行之聲請時，始可將稅捐機關退還之款項發還債務人。司法院八十四年二月十七日（八四）秘台廳民二字第０二四八六號函示在案，財政部七十三年七月三十日台財稅字第五六六八六號函見解亦同。本件原告固得代位債務人葉青陽申請免徵土地增值稅，惟主張應將土地增值稅款三、０六八、一九六元，退還給予葉青陽，並由原告代位受領云云，揆之前開說明，原告主張為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林 茂 權法 官 江 幸 垠法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 四 月 三十 日
法院書記官 藍 慶 道