高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第四九○號
原 告 甲○○訴訟代理人 胡立三 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年十月五日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段六○二四地號農業用地（下稱系爭土地）贈與其子丁○○，於辦理贈與稅申報時，並切結繼續經營農業生產，被告乃准予不計入贈與總額。嗣經高雄縣稅捐稽徵處查獲系爭土地於移轉當時即未供農業使用，嗣後亦未繼續供農業使用，乃通報被告據以依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款但書規定，核定贈與總額為新台幣（下同）五百九十八萬六千六百元，贈與稅額為四十九萬四千八百五十六元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點
甲、原告主張之理由
（一）查原告與偉正公司間之租賃契約已因偉正公司無法支付租金而於八十七年九月三十日終止，故與原告之子丁○○商議其回家繼承家業，原告之子原則同意，但須先將原工作告一段落方得回家經營栽種工作，因此於同年十月上旬先行栽種土芒果幼苗並提出農地變更手續，經高雄縣大寮鄉公所同年十月十三日實地勘查無誤，於同年十月二十七日獲准變更為原告之子名下之土地，同年十一月初原告之子始回家栽種芒果樹，以其經驗認為栽種金鳳芒果更具經濟價值，乃將原土芒果樹苗挖出，同時為擴大耕作面積，並將原養雞場中之水泥地敲碎翻起，部分碎石塊並配合土壤混合鋪平以避免土壤流失及減少雜草，然於整地期間遭高雄縣稅捐稽徵處派人勘查，以該地係為出租停車場之用為由，核課原告之子土地增值稅，後提起訴願經前台灣省政府認定被告未予瞭解該農地鋪設碎石是否即係供停車場使用，而將原處分撤銷，惟高雄縣稅捐稽徵處以同一理由做同一認定為補稅依據，此已另行提起行政訴訟。而被告未待前開土地增值稅行政訴訟案確定，即認定該土地非供農業使用核課贈與稅，如前述事實，原告將系爭土地出租於他人之三個月期間，皆未將水泥地敲起，卻於他人停止租約後將水泥地翻起，由此可知系爭土地並無未繼續供農業使用之事實，被告之認定即有違誤。
（二）又原告於訴願時亦提出偉正公司與原告間之租金交付流程，事實上偉正公司雖已與原告終止租約，但亦未嚴格要求其所屬司機不得於當地停放車輛，故仍有一兩個不瞭解狀況之司機仍於該地出入，另方面原告與家人皆未居住於現場，雖已請人架設圍籬，但相關設施尚未完成前亦無法完全禁止偷停之行為，若非已終止租約，以偉正公司每月支付七萬餘元租金，卻只停一輛油罐車是否合理？其理不辯自明。
（三）原告贈與系爭土地與其子時，曾簽立書據，約定原告之子每個月必須拿錢給原告當生活費，然於九十年年初，原告之子因賭博、喝酒而致錢不夠用，事實上已無法盡扶養義務也沒再拿錢回來，故原告乃於九十年七月二十六日撤銷系爭土地之贈與，並已將系爭土地塗銷登記為原告名義，因此被告已無核課贈與稅之依據。
乙、被告主張之理由
（一）按「左列各款不計入贈與總額‧‧‧五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所明定。
（二）經查系爭土地使用面積為一、六一八平方公尺，高雄縣稅捐稽徵處於八十七年十一月十三日實地勘查使用情形為：碎石面供停車場使用面積一、四三八平方公尺，地上建物使用面積一○○平方公尺，鋪設水泥地面積八○平方公尺。系爭土地全部未做農業使用，所訴系爭土地當時正處於整地期間乙節，核難採信；又據出租人丙○○、原告與承租人陳忠明於八十七年六月二十六日簽訂之租賃契約所載，系爭土地出租供停置車輛用，租賃期間自八十七年七月一日起至八十八年六月三十日止，足證原告於八十七年十月五日將系爭土地贈與其子前已不繼續供農業使用。系爭土地於贈與當時既已不作農業使用，自不符合免徵贈與稅之要件，故原告補徵本件贈與稅，於法並無不合。
（三）另再贈與稅是作為遺產稅之補充，本件贈與之土地雖已塗銷回復登記為原告名義，然原告係於本案審理中始撤銷贈與，是否有通謀虛偽情事不明，故本件仍應課徵贈與稅。
理 由
一、按租稅債務係因法定構成要件之實現而成立，已成立之租稅債務，原則上不再變更。惟稅法如直接或間接根據法律事實、法律關係、法院之裁判或行政機關之行政處分等法律事件而課稅，此等法律事件，則可經由意思表示之撤銷、契約解除、價金之減少、和解、條件之成就、法律行為之原因不存在、法院之判決、行政處分之變更等，而溯及受到影響。因此，就法律事件課徵之租稅，其租稅請求權因構成要件實現而成立後，如有關之法律事件，因嗣後發生之事項，而溯及消滅或變更原有之法律效力時，即足以影響已成立之租稅債務。然稅法所欲掌握者，為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。因此，無效法律行為之當事人，如首先使該無效法律行為之經濟效果發生，依實質課稅原則，仍應成立租稅債務；惟如當事人滌除原已發生之經濟效果，則原據以課稅之事實發生變更，即足以影響原已成立之租稅債務，即法律行為自始無效，或嗣後歸於無效，而當事人亦以無效待之，不另相與結合之經濟效果發生或存在，則並未實現稅法之構成要件，自不成立租稅請求權，如該租稅已經徵收，則應予退還（陳敏著「溯及影響租稅債務之事項」一文參照）。次按，「受贈人對於贈與人有扶養義務而不履行者，贈與人得撤銷其贈與。」民法第四百十六條第一項第二款定有明文；而贈與人為撤銷之意思表示時得同時撤銷債權行為及物權行為，另依民法第一百十四條規定：「法律行為經撤銷者，視為自始無效。」故贈與人得基於撤銷權，主張債權行為及物權行為無效，並請求返還標的物或塗銷不動產之移轉登記；是贈與經贈與人行使撤銷權結果，使原因贈與關係所生財產移轉狀態之經濟效果，溯及予以排除時，則原因贈與關係而發生之經濟效果，即溯及的不存在，亦即對受贈人課徵贈與稅之經濟效果，受贈人已溯及的未享有；且贈與稅本質上係作為遺產稅之補充，上述情況贈與人贈與之標的已溯及回復為贈與人所有，自無再以贈與稅予以補充課徵之必要；況稅法所欲掌握者，既為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀；故於法律行為經撤銷後，當事人實際並溯及排除該法律行為之經濟效果時，受贈人享有受贈財產經濟事實之課稅要件即未實現，是課徵贈與稅之請求權即不成立。至最高行政法院八十二年九月份庭長、評事聯席會議雖決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。」然此決議之原因事實為「農業用地移轉，經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民時，應否課徵土地增值稅」之情形；亦即此決議之事實所呈現之法律現象，為該債權關係之買賣契約雖屬無效，然其因此買賣契約所為土地所有權移轉登記之經濟效果仍然發生，並維持其存在；核與上述法律行為撤銷時，當事人同時滌除原已發生之經濟效果，使因贈與關係而發生之經濟效果，溯及的不存在之事實，並不相同，併予敘明。
二、本件原告於八十七年十月五日將其所有系爭土地贈與其子丁○○，於辦理贈與稅申報時，並切結繼續經營農業生產，被告乃准予不計入贈與總額。嗣經高雄縣稅捐稽徵處查獲系爭土地於移轉當時即未供農業使用，嗣後亦未繼續供農業使用，乃通報被告依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款但書規定，核定贈與總額為五百九十八萬六千六百元，贈與稅額為四十九萬四千八百五十六元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有復查決定書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以系爭土地確係供農業使用，且嗣後亦因受贈人不履行扶養義務，業經原告撤銷贈與，將系爭土地塗銷登記回復為原告所有，自不應再對原告課徵贈與稅等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按對於有持續效力之行政處分，或尚未執行之行政處分，原告之訴訟目的，在於消滅該行政處分「法律效力」，至於行政處分之違法性於作成時即已存在，或於作成後因事實或法律之變更而違法，並無不同。因此，應依言詞辯論終結時之事實及法律為判斷。行政處分依作成時之事實及法律雖並無違法，但於作成後，因事實或法律之變更而不符合法律，在內容上已成為違法，不得再予以維持，而應撤銷（陳敏著行政法總論第第一二五七頁參照）；且基於訴訟經濟之考量，倘事實關係發生變更並溯及既往生效時，行政法院即應斟酌此項新發生之事實（陳清秀著行政訴訟法第四七二頁參照）。又按「民法第四百十六條第一項第二款規定，受贈人對於贈與人有扶養義務而不履行者，贈與人得撤銷其贈與。又贈與撤銷後，贈與人得依關於不當得利之規定，請求返還贈與物，民法第四百十九條第二項定有明文。又民法第一千一百十五條第一項規定，直系血親卑親屬為第一順位履行扶養義務之人。本件姑不論系爭房地贈與契約，有無附有受贈人即上訴人二人應為扶養被上訴人之負擔，因上訴人二人均係被上訴人之女，為被上訴人之直系血親卑親屬，依法對被上訴人負有扶養之義務，其扶養方法或扶養義務如何履行，無需協議定之，況上訴人未履行扶養義務，並非扶養方法之爭議，上訴人二人既均未履行，已如前述，而被上訴人於八十四年十一月十一日已以存證信函通知上訴人徐某撤銷該贈與之意思表示，及以本件起訴之送達上訴人徐某作為撤銷系爭房屋之贈與之意思表示，系爭房屋之贈與既經撤銷，被上訴人依民法第一百七十九條關於不當得利之規定請求上訴人塗銷所有權移轉登記，自屬有據」（最高法院八十六年度台上字第三○八○號判決參照）。
（二）經查：系爭土地為地目旱之農業用地，原告係於八十七年十月五日將系爭土地贈與其子丁○○，嗣於九十年六月間以受贈人丁○○自九十年年初起，未依約定給付原告生活費，未盡法定扶養義務為由，依據民法第四百十六條第一項第二款規定，以意思表示撤銷贈與，並於九十年七月十七日於台灣高雄地方法院鳳山簡易庭九十年度鳳調字第六七號事件中成立調解，受贈人丁○○同意塗銷系爭土地之所有權移轉登記，返還為原告所有，而系爭土地亦依據此調解程序筆錄，塗銷移轉為受贈人丁○○之所有權移轉登記，而回復登記為原告所有等情，業據原告陳明在卷，並有系爭土地之土地登記謄本、所有權狀影本、調解程序筆錄影本、調解聲請狀影本及贈與契約書附卷可稽。系爭土地之受贈人丁○○與原告係屬母子關係，不論原告於贈與系爭土地時，是否有與其子丁○○約定受贈人丁○○應給付扶養費，受贈人丁○○既為原告之直系血親卑親屬，依民法第一千一百十五條規定對原告即負有扶養義務，受贈人丁○○如不履行其扶養義務，依前項所述，贈與人即得依民法第四百十六條第一項第二款規定撤銷贈與。而本件系爭土地受贈人丁○○係從事幫人打零工之工作，收入較不穩定，去年（八十九年）年底或今年（九十年）年初間，因經濟不景氣，即未按原約定交付原告每月一萬五千元之生活費，嗣後原告乃表示因受贈人丁○○未給付生活費，故要把土地要回去等情，業據證人丁○○證述甚明；至被告雖就原告撤銷系爭土地之贈與一事，質疑是否有通謀虛偽情事，然依前項所述，縱原告贈與系爭土地時未為受贈人應給付扶養費之約定，依民法第四百十六條第一項第二款規定，於受贈人即原告之子丁○○未履行扶養義務時，原告即得為贈與之撤銷，而本件原告確實已依民法第四百十六條第一項第二款規定行使撤銷權，撤銷系爭土地之贈與，並已依據前述之調解程序筆錄將系爭土地之所有權移轉登記塗銷，回復為原告所有，故就原告為贈與之撤銷及塗銷原以贈與為原因之所有權移轉登記等法律行為觀之，原告為撤銷及塗銷登記之行為，實難謂有何通謀虛偽之情事。本件原告與其子丁○○間就系爭土地之贈與關係，既已因原告撤銷權之行使，而自始無效，溯及的不存在，並且受贈人因贈與所享有之所有權，亦因不動產所有權移轉登記之塗銷，而使受贈人之子丁○○所享有之經濟事實溯及的不存在，且贈與稅為遺產稅之之輔助稅，其目的在避免人民利用生前贈與，將財產分配與子女，以規避死後之遺產稅，而本件因原告撤銷贈與，而將系爭土地再回復登記為原告所有，則其結果並不影響國家對遺產稅之課徵，故贈與稅課徵之立法目的即不存在，而此更顯見於本件之情況並不存在有課徵贈與稅之經濟事實，則依首開所述，本件課徵贈與稅之構成要件並未成就，被告仍對之課徵贈與稅，即有未合。又原告撤銷系爭土地之贈與，雖係發生於原處分作成後，本院言詞辯論終結前之新事實，然本於前項所述之法理，本院自仍應予以斟酌，併予敘明。
（三）本件對原告課徵贈與稅之處分，既因嗣後發生撤銷贈與，系爭土地已塗銷所有權移轉登記，回復為原告所有之新事實，致課徵贈與稅之構成要件不具備，已如上述；故兩造關於系爭土地於贈與當時及贈與後是否符合免徵贈與稅之爭執，即與本件判決之結果無影響，故兩造關於此部分之主張，本院即無再予論述之必要，併此敘明。
三、綜上所述，原告既已於九十年六月間撤銷對其子丁○○關於系爭土地之贈與，使贈與之法律行為自始無效，且使受贈人溯及未享有課徵贈與稅標的之經濟事實，則被告對之課徵贈與稅之構成要件即不具備，是被告本件課徵贈與稅之處分，於法即有未合，訴願決定予以維持，亦有未洽；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 藍亮仁