高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第五一五號
原 告 大大工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十二日台財訴字第○八九一三五九一五九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於辦理民國（下同）八十二年、及八十四年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報其他收入新台幣（下同）一、五六五、○六七元、及五、二九二、六五一元，因銷售「中華世貿」、及「貴族天地」房屋，移轉財團法人台灣省私立台南仁愛之家（以下簡稱台南仁愛之家）坐落於台南縣永康市○○段○○○號、及兵北段二號地號土地承租權，未申報權利金收入，核定其他收入分別為八七、八七七、三二九元、及
一八、二七七、六一三元，全年所得額分別為一三二、○三七、七四○元、及一二、
二五一、一一四元，原告不服，嗣經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
甲、原告主張之理由：
一、查依據台南仁愛之家土地租賃契約書第十三條規定：「乙方對於租用土地全部或一部份不使用時，應向甲方申請退租，不得私自轉租、分租或將租賃權轉讓他人使用。」故本件係案外人甲○○向台南仁愛之家退租之後，再由原告向台南仁愛之家承租，嗣原告退租後再由承購戶向台南仁愛之家承租並繳納租金（該契約書第十三條規定），並非由原告直接讓與承購戶，故何來轉讓？況系爭土地之出租與否係由台南仁愛之家決定，非甲○○個人抑或原告所得決定或左右，且其並非國有土地而屬私有土地，如何謂具有市場流通性且具有財產價值？原決定均未載明，於法已顯有未合。故原告自始均未自案外人甲○○受讓承租權，亦未將土地承租權讓與承購戶，因此並未轉讓或另與購買戶訂立合約書，更未收取任何移轉之權利金。則被告援引所得稅法第二十七條第二項規定：「營利事業之銷貨未給與他人銷貨憑證或未將銷售憑證存根保存者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最高價格核定其銷貨價格。」認為原告已有銷貨行為，而未給予他人憑證，且未將銷貨憑證存根保留，逕核定原告之銷售額，認事用法即有違誤。
二、再查，縱認原告涉有土地承租權有償讓與情事，惟被告核定原告權利金收入之標準，係以案外人吳保成之陳述為據。然原告於出售原告所興建之「中華世貿」、及「貴族天地」之房屋時，房屋之出售價格比保成建設股份有限公司（以下簡稱保成公司）所推出之「名廈園第三期」為高。參諸保成建設「名廈園第三期」之房屋售價，第一、二、三樓房屋，計五十八坪，售價為四、○○○、○○○元，折算每坪單價約六八、九○○元；第五樓房屋，計三十四坪，售價為一、二五○、○○○元，折算每坪之單價約三六、七○○元。而原告之「中華世貿」房屋售價為：①第一、二樓店面房屋計五百零六坪，售價為一○二、○○○、○○○元，折算每坪單價約為二○一、五○○元；②第三樓房屋，計六百二十點一八坪，售價為四九、六○○、○○○元，折算每坪單價約為七九、九○○元；③第十三樓房屋面積為六百十五點九二坪，售價為三六、九五○、○○○元，折算每坪單價約為五九、九○○元。另「貴族天地」房屋之售價：第三樓房屋面積十五點三坪，價款為九○○、○○○元，折算單價約為每坪五八、八○○元；其他第三樓房屋面積十二點二坪，售價為七○○、○○○元，折算單價約為每坪五七、三七七元。故原告之房屋售價，既以較同期於同路段推出之其他房屋售價為高（同路段亦有宗大建設股份有限公司出售「東方公園」房屋，其第五樓房屋及車位合計三十九點九坪，總價為一、五四○、○○○元折算單價約為每坪三八、六○○元明顯較原告之房屋售價為低）。顯見原告係以此吸收或涵蓋原先可能存在之權利金收入，而移轉土地承租權予購買戶，有別於吳保成等人房屋價款及土地承租權權利金分別承受未涵蓋於房屋價款情形，因此原告既未再收取任何款項，自無須另行開立發票。而就前揭出售房屋之收入，原告復已完全申報營建收入並繳納所得稅款完畢，並未有任何漏報所得或漏開銷貨憑證之行為，故被告核定原告漏報權利金收入顯屬無稽。
三、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實負有舉證責任。」為行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定；再主張積極事實者應負舉證責任，而主張消極事實者不負舉證責任。本件原告確係未向「中華世貿」、「貴族天地」房屋買受人收取土地承租權權利金已如前述，且契約自由原則僅雙方當事人就契約所定條件合意，其契約即為生效，被告依據吳保成收取土地承租權權利金，並不當然表示原告亦曾收取權利金，依前述舉證責任分配原則，被告應舉證證明原告確實曾收取權利金，而非以他人有權利金收入逕認定原告亦有權利金收入並予核課權利金收入。
四、次按，行政機關於作成行政處分時，應適用「平等原則」，亦即「等則等之，不等則不等之。」本件原告隨同移轉土地承租權與其上房屋購買戶之情況，既與被告所舉之其他人單純移轉土地承租權之例子不同，自不得一概而論，而謂原告非為無償移轉，故被告應依實際之證據，就不同情況而為不同認定，並作成不同之處分，方符合平等原則。
乙、被告主張之理由：
一、「營利事業之銷貨，未給予他人銷貨憑證，或未將銷貨憑證存根保存者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最高價格核定其銷售額。」為所得稅法第二十七條第二項所明定。又「土地使用權之讓與，非契稅條例課稅範圍，其取得之權利金，無需併同地上房屋買賣契價課徵契稅，惟應將該項資料通報歸戶課徵所得稅。」為財政部六十二年十一月二日台財稅第三八二○七號函所明釋。
二、本件原告於七十九年六月十一日向甲○○承受臺南仁愛之家坐落臺南縣永康市○○段一九二、一九六、二四三、二四五號、及兵北段二號地號等五筆土地承租權，原告於取得上開土地承租權後，將其中六合段二四五地號土地與甲○○所有之六合段二四六地號土地合作興建「中華世貿」，並由原告與甲○○分別與購買戶訂定房屋及六合段二四六地號土地買賣合約書，至於六合段二四五地號土地承租權，原告主張係無償移轉予購買戶，亦未開立發票；另兵北段二地號土地則與甲○○所有之兵北段一、三、十八地號等三筆土地合作興建「貴族天地」，並由原告與甲○○分別與購買戶訂定房屋、及兵北段一、三、十八地號等三筆土地買賣合約書，至兵北段二地號土地承租權原告亦主張係無償移轉予購買戶，且未開立發票，惟查保成公司同期於「中華世貿」、「貴族天地」同路段推出「名廈園第三期」，經該公司負責人吳保成於被告機關說明，所銷售之「名廈園第三期」其移轉臺南仁愛之家土地承租權之權利金每坪為二九五、二○○元，乃依據該價格核算原告於「中華世貿」及「貴族天地」坐落基地中承租權已移轉部分（分別為二百九十二點三六二坪及四十三點九八七坪）之權利金收入分別為八十二年度八
六、三○五、二六二元、及八十四年度一二、九八四、九六二元，併入其他收入，核定其他收入八七、八七七、三二九元、及一八、二七七、六一三元。
三、查原告所興建之「中華世貿」係二十二層高之大樓，而保成建設之「名廈園第三期」僅七層高，在外觀及建材上均有差異，二者實無法比較，且查原告八十二年度營利事業所得稅結算申報資料，已出售房屋總價款為三九五、五一八、七六七元，房屋建築成本為三二七、五三八、二九五元，每坪平均售價為五七、八九○元，毛利率為百分之一七，而保成建設八十三、八十四年度之平均毛利率為百分之十六．五（因保成建設八十二年度無營業收入並無毛利資料），兩者毛利尚屬相當，顯見原告房屋售價並未偏高，況原告於初查及復查時皆主張系爭臺南仁愛之家之土地承租權係「無償」移轉予購買戶，訴願時則主張該權利金收入係隱含在房屋售價中，說辭前後不一，顯係臨訟補具之辭，核不足採。
四、另查，甲○○與購買戶間所定「貴族天地」土地預定買賣合約書第三條：【「特別說明」基地內兵北段二地號之土地面積約五八○七八坪所有權為「財團法人臺灣省私立臺南仁愛之家」所有，由大大工業股份有限公司擁有承租權，買方於前述三筆土地過戶時無償取得該筆土地之持分承租權。】由合約內容可證原告藉有兵北段二地號之土地承租權與甲○○合作建屋出售，並於移轉房、地產權時一併移轉土地承租權予購買戶，就整筆房、地交易言，購買戶難謂無償取得該土地承租權，故原告於訴願及訴訟時另主張：縱原告涉有土地承租權有償讓與情事，‧‧‧原告於出售「中華世貿」及「貴族天地」之房屋時，其價格本就比保成建設之「名廈園第三期」為高，係以此吸收或涵蓋原先可能存在之權利金收入，而移轉土地承租權予購買戶云云，此經被告就原告與保成建設各該年度營利事業所得稅結算申報分析，兩者毛利率核屬相當已如前述，可證原告之房屋售價並未高於保成建設，更可見原告之房屋售價並未吸收或涵蓋權利金收入，故被告依前揭法條規定，核定權利金收入並無不合，原告所訴核無足採。
五、查「中華世貿」商業辦公大樓基地屬甲○○君私人所有部分（即六合段二四六地號土地）面積為二八二坪，另原告向臺南仁愛之家承租六合段二四五地號土地為八二四‧四坪，合計一一○六‧四坪，原告方能建造「中華世貿」二十二層之商業辦公大樓，單甲○○君之私有土地顯無法成就，而王君出售「中華世貿」私有土地一樓之售價每坪約四、九九四、五○六元，十二、十三樓房屋之土地售價約
二、一五六、七○六元，平均售價每坪三、一四八、八三二元。而其他建設公司之土地售價，保成公司「名廈園第三期」第六層房屋之土地售價每坪約三、九七○、○○○元，然該售價吳保成君（其私有土地十五坪、承租地一八八‧二坪）坦承內含權利金；另宗大公司「東方公園」提供各樓層土地出售資料核算平均每坪售價九七三、四八一元，而甲○○君私有土地平均每坪售價三、一四八、八三二元，每坪差額為二、一七五、三五一元，與一般行情差距甚大，顯見王君出售私有土地之價格中隱含權利金。
理 由
一、「營利事業之銷貨，未給予他人銷貨憑證，或未將銷貨憑證存根保存者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最高價格核定其銷售額。」為所得稅法第二十七條第二項所明定。
二、經查，本件行政訴訟乃涉及營利事業所得稅稅基計算基礎「加項」之爭議，即原告辦理八十二年、及八十四年度營利事業所得稅結算申報，因銷售「中華世貿」、及「貴族天地」房屋，移轉台南仁愛之家所有坐落於台南縣永康市○○段○○○號、及兵北段二號之土地承租權，未申報權利金收入，遭被告依所得稅法第二十七條第二項規定，以原告之銷貨，未給予他人銷貨憑證，亦未將銷貨憑證存根保存者，而按當年度當地該項貨品之「最高價格」核定其銷售額。原告對前開被告所為之課稅處分予以指摘之理由，無非以：被告認定原告有收取權利金之唯一依據，乃於同時期、同一地段上，訴外人保成公司就出售「名廈園第三期」第六層之房屋，而併讓與該房屋之系爭屬台南仁愛之家所有的基地承租權時，保成公司之代表人吳保成坦承其售價內含權利金每坪為二九五、二○○元，故被告認定原告出售價格中應隱含有土地權利金。亦即，被告在無任何證據情況下，以其他訴外人有收取權利金收入之情形，即認定原告確實有收取權利金收入，實無理由；況詳究被告核定原告有關系爭權利金收入之處分的緣由，乃被告原係欲課原告代表人甲○○個人之權利金所得，但因課徵甲○○之個人權利金所得業已罹於核課期間，故反課以原告有關該筆權利金所得之營利事業所得稅賦，被告之核課不僅依法無據，亦無任何資料可資證明云云。上揭原告據以指摘之事實，被告雖亦自承並未查獲系爭權利金收入之直接證據。惟查：
⑴原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明
的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。因此，原告出售系爭「中華世貿」、及「貴族天地」房屋，併移轉台南仁愛之家所有坐落於台南縣永康市○○段○○○號、及兵北段二號之土地承租權，是否未申報系爭土地承租權權利金收入，屬於營利事業所得稅債權發生之要件，應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，則本件原告主張被告如認其未申報系爭土地承租權權利金收入，自應舉證證明，應屬有據。再者，法院所確定之事實，皆係過去之歷史事實，為確保裁判之客觀性及公正性，事實之確定即非單純法院主觀之認識，須依「證據法則」作合理客觀之認定。而當事人主張之事實有爭執者，於訴訟中即為所稱之待證事實，或證據之對象。又行政訴訟兼採辯論主義，是法院據為判決基礎之事實，亦應衡量兩造當事人之主張；當事人主張有利於己之事實者，即有提出證據證明其事實真實性之責任，當事人不能盡舉證責任，或所舉之證據不能證明所主張之事實為真正時，即須負有受到敗訴判決之危險。行政訴訟之目的不惟攸關公益，並保護當事人的私權。而稅務訴訟多涉及當事人私人之財產權，因此，法院就舉證責任分配法則以及心證程度，於稅務訴訟中，要非不得與民事訴訟相同。即一造當事人只要取得「證據之優勢」，已經足使法院取得概然性的心證。在心證己達一定的概然性時，多可符合真實之經驗，亦可肯定待證事實之存在。是在稅務訴訟中，當事人之一方如欲解除其本身之舉證責任（民事訴訟中，當事人之主張常伴隨舉證責任，而舉證責任之所在，亦通常為敗訴之所在），即須有「證據之優勢」。由此可知，稅務訴訟上，證據之證明力，較為強大，更為可信者，即足以使審理事實之法院，對於爭執之事實認定其存在，更勝於不存在，即達到前開概然的心證，即為所稱之「證據優勢主義」。在具體案件審理中，若兩造所主張之事實及提出之證據，經衡量後對「待證事實」可達到前開所稱概然之心證時，法院即應為信該當事人所主張之事實為真。經查，本件被告雖未查獲系爭權利金收入之直接證據，然被告業已提出，案外人保成公司於同一時期、同一路段上推出「名廈園第三期」，經該公司代表人吳保成向被告說明，所銷售之「名廈園第三期」之土地價格中，含有其移轉臺南仁愛之家土地承租權之權利金，每坪為二九五、二○○元，並經被告就原告與案外人保成建設各該年度營利事業所得稅結算申報加以分析，兩者房屋之外觀及建材雖有差異（一為二十二層之高樓，一為七層樓房）惟，兩者毛利率核屬相當，可證原告之房屋售價並未高於案外人保成公司，更可見原告之房屋售價並未吸收或涵蓋權利金收入等情，就待證事實即原告並未申報權利金收入，已使本院達概然之確實之心證程度，並與論理、經驗法則無違。且查，被告復主張：「中華世貿」商業辦公大樓基地屬甲○○君私人所有部分（即六合段二四六地號土地）面積為二八二坪，另原告向臺南仁愛之家承租六合段二四五地號土地為八二四‧四坪，合計一一○六‧四坪，原告方能建造「中華世貿」二十二層之商業辦公大樓，單甲○○君之私有土地顯無法成就，而王君出售「中華世貿」私有土地一樓之售價每坪約四、九九四、五○六元，十二、十三樓房屋之土地售價約二、一五六、七○六元，平均售價每坪三、一四八、八三二元。而其他建設公司之土地售價，保成公司「名廈園第三期」第六層房屋之土地售價每坪約三、九七○、○○○元，然該售價吳保成君（其私有土地十五坪、承租地一八八‧二坪）坦承內含權利金；另宗大公司「東方公園」提供各樓層土地出售資料核算平均每坪售價九七三、四八一元，而甲○○君私有土地平均每坪售價三、一四八、八三二元，每坪差額為二、一七五、三五一元，與一般行情差距甚大，顯見王君出售私有土地之價格中隱含權利金等情，此復為原告所不爭。益見原告其未有土地承租權權利金之收入之主張，為不合理，且非事實。從而，被告將原告出售系爭「中華世貿」、及「貴族天地」房屋等之基地售價中所隱含之權利金部分以推計課稅之方式抽離，認此為原告取得土地承租權之收入，而予以課稅，並非無據。原告徒執前詞，而未能進一步盡其舉證之責，自無足採。
⑵復從司法院大法官釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納
稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。‧‧‧，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。‧‧‧」之意旨以觀，被告既業已初步論斷原告並未申報權利金收入，原告卻僅辯以：其所興建之「中華世貿」係二十二層高之大樓，而案外人保成公司之「名廈園第三期」僅七層高，在外觀及建材上均有差異，二者實無法比較，資為抗辯，迄未提出確切之反證以實其未有權利金收入之具體證據，本院於審判案件時，經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，尚難遽以為有利於原告之認定。再者，被告主張，原告於初查及復查時皆主張系爭臺南仁愛之家之土地承租權係「無償」移轉予購買戶，訴願及訴訟時則主張該權利金收入係隱含在房屋售價中，說辭前後不一，顯係臨訟補具之辭，核不足採等語。卷查，原告就此項質疑並未確切論證其說詞前後不一之具體理由，足供本院斟酌，益證，原告所述之正確性與合理性，恐有疑義，要難採據。
⑶蓋「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅
時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。‧‧‧」此觀司法院大法官釋字第二一八號解釋甚明。今原告銷售「中華世貿」、及「貴族天地」房屋，移轉「台南仁愛之家」之土地承租權，卻未提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便被告查核，亦未自行申報該筆權利金收入。參諸司法院大法官釋字第二一八號解釋之意旨，被告依所得稅法第二十七條第二項規定，按當年度當地該項貨品之「最高價格」，據以推計核定原告八十二年度、八十四年度之其他收入分別為
八七、八七七、三二九元、及一八、二七七、六一三元，全年所得額分別為一
三二、○三七、七四○元、及一二、二五一、一一四元，使與原告之實際所得收入相當，於法要無不合。
三、至本件原告執詞主張，縱使被告以案外人保成公司之權利金轉讓價額作為核課標準，亦應比照保成公司購入土地的權利金來扣除成本云云，固非全然無據，但有關營利事業所得稅稅基計算基礎之減項，即「成本」是否准予列報之爭議。此部分係原告主張有利於己之事實，自應就其事實負有舉證之責任，然原告自申請復查迄本件辯論終結，並未提供系爭購入土地的權利金來扣除成本之相關證據資料，則原告關於此部分之主張，因乏確切證據，亦無可採。另，原告主張：被告一方面不採納原告並無權利金收入，一方面又採納原告代表人甲○○主張之承租權無償移轉原告並無成本問題，同一事實竟為不同認定；被告則駁以原告代表人甲○○於七十八年十二月二十二日過戶系爭仁愛之家六合段土地的承租權，於七十九年六月十一日將承租權全數移轉給原告，故未核課原告代表人甲○○之個人綜合所得稅，而將權利金收入歸於原告收取等語，被告認事用法並無違誤。原告雖又主張，其有關出售「房屋」之收入，復已完全申報營建收入並繳納所得稅款完畢，並未有任何漏報所得或漏開銷貨憑證之行為乙節，此與本件爭議乃原告是否申報「權利金」收入無涉，則本院對此自無再加以審酌之必要；原告另聲請傳喚辜濂松等證人，資以證明原告確未收取土地權利金部分，亦核無必要。均併此敘明。
四、綜上，原告主張並未收取權利金收入，為無理由；另主張縱認上開款項為權利金收入，被告之課稅處分亦應扣除相關成本以符實質課稅主義等情，亦無理由。從而，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴論旨，求予撤銷原處分及訴願決定，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 洪美智