高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第五九九號
原 告 甲○○
乙○○右 二 人訴訟代理人 蔡定生律師被 告 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ 處長訴訟代理人 黃錦玉
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國八十九年十二月十八日八九府秘訴字第一四七００四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定關於原告乙○○部分及原處分均撤銷。
被告應作成退還原告乙○○溢繳土地增值稅新台幣壹仟壹佰陸拾萬貳仟參佰伍拾捌元，及自民國八十八年十月四日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算利息之處分。
原告甲○○之訴駁回。
訴訟費用由原告甲○○負擔二分之一、餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○原有坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓小段二五二之四地號等五十三筆土地，為嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫尚未辦理市地重劃土地，原告甲○○為申請建築執照興建房屋而依「嘉義縣中埔鄉（和睦地區）都市計畫在未辦理市地重劃前核發建照之補充規定」，同意捐贈百分之四十五土地（甲○○所○○○鄉○○段司公廓小段二五二之十一地號等十筆土地）供嘉義縣政府於將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，乃於民國（下同）八十七年九月一日向台灣嘉義地方法院辦妥捐贈公證，並於八十七年九月二日向嘉義水上地政事務所辦妥贈與登記完畢，嗣原告甲○○於八十八年三月間將坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓二五二之四地號等四十一筆土地無償贈與其妻即原告乙○○，原告乙○○則於八十八年九月間將上開四十一筆土地併原告甲○○所有之同地段之二五二之七一及二五二之七二地號土地以買賣為原因移轉予訴外人朱慶輝等人，並依被告核定繳納土地增值稅，嗣原告於八十九年六月三十日依據稅捐稽徵法第二十八條規定，共同向被告申請就甲○○捐贈百分之四十五的土地，依照土地稅法第三十一條第一項第二款之規定為土地改良費用，可自原告甲○○與乙○○移○○○鄉○○段司公廓小段二五二之四地號等四十三筆土地之漲價總數額中扣除，重新計算土地增值稅，並退還溢繳稅款，但被告僅就原告甲○○的部分退還，就原告乙○○部分則以八十九年七月十一日八九嘉縣稅財字第八九二二一四八九號函予以否准，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：
１、原處分及訴願決定均撤銷。
２、被告應作成退還原告溢繳土地增值稅新台幣（下同）一千一百六十萬二千三百五十八元，及自八十八年十月四日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息之處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）本案興建房屋案是依據嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定辦理，本補充規定係屬嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫在未辦理市地重劃前核發建照之補充規定，為顧及將來辦理市地重劃業務之可行性，土地所有權人依都市計畫書圖之規定，檢證經預審通過後，同意捐贈百分之四十五土地，供嘉義縣政府辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，依土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，無償捐贈一定比例之土地可自核定之申報移轉現值中減除後計算漲價總數額，本補充規定未規定興建房屋之土地所有權人和捐贈之土地（百分之四十五）所有權人應為同一人所有，所以依規定捐贈百分之四十五之土地，於另百分之五十五土地移轉時均應自申報移轉現值中減除，再計算漲價總數額，始符公允。
（二）被告根據財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000駁回原告乙○○部份顯不合理，依土地稅法第二十八條之二規定中，配偶互相贈與之土地不課徵土地增值稅，但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，依此原告甲○○贈與嘉義縣○○鄉○○段司公廓小段二五二之四地號等四十一筆土地予配偶乙○○後其前次移轉現值均未變動，於再移轉第三人時，依原贈與人之前次移轉現值計算漲價總數額核課土地增值稅，那麼原贈與人捐贈百分之四十五土地也應自土地申報移轉現值中減除後計算漲價總數額，核課土地增值稅，才符合賦稅公平原則。
（三）財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函應有違背土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，且違租稅法定主義、賦稅公平原則，並損害人民權益有違憲之虞，依法律位階高於行政命令自應優先適用法律即土地稅法第三十一條第一項第二款之規定，茲說明理由如后﹕
①土地稅法民國八十六年五月二十一日增訂土地稅法第二十八條之二前段規定
「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。」之前，並無「配偶相互贈與後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用是否可以扣除？」的問題。因土地稅法第二十八條之二增訂前，配偶相互贈與仍然需繳土地增值稅，所以原贈與人支付之土地改良費依土地稅法第三十一條第一項第一款之獎勵規定當然可以扣除。但土地稅法第二十八條之二前段配偶相互贈與免繳土地增值稅，與遺產及贈與稅法第二十條第六款規定﹕配偶相互贈與之財產免繳贈與稅之立法精神乃因顧及我國國情，夫妻為生活共同體，並不容易分別夫或妻之財產，而且一般夫妻也都合併申報所得稅，因此八十四年一月十八日增訂遺產及贈與稅法第二十條第六款現行條文，土地稅法第二十八條之二之增訂應是配合規定。而配偶相互贈與不課徵贈與稅及土地增值稅，原是基於人民利益衡量，為政府德政，自然不應該反而變成是警告或處罰性質之條款。
②土地稅法第二十八條之二後段規定﹕「．．．．．．但於再移轉第三人時，
以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」應是基於賦稅公平原則及租稅法定主義而為制定，因倘若不為該條但書之明定，只能依贈與後之現值做為原地價將難保土地所有權人利用免稅條款規避土地增值稅。但課稅義務既然回復以第一次贈與前之現值做為原地價核算，有關減免權利自然也應回復扣除才符公平，否則土地稅法第二十八條之二確實對基於公益捐贈土地改良費之捐贈人夫妻變成懲罰條款，而有違立法本意及賦稅公平原則。
③土地稅法第二十八條之二前段規定﹕「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增
值稅。」之同時，並無明文規定排除土地稅法第三十一條第一項第二款得扣除支付土地改良費之適用，只因既然全免即無扣除必要，而土地所有權人既未明示放棄得扣除之權利，應視為仍保留該權利，土地再移轉於第三人時，既然回復以贈與前之現值做原地價計算漲價額，即形同沒有適用土地稅法第二十八條之二前段之免稅規定。繳稅義務既然可以回復到贈與前之原點，原保留扣除土地改良費之減免權利，不論由受贈人依繼受權利規定，或原贈與人本人基於原上地所有權人立場，都應回復適用，才符權利義務平衡原則。
④財政部前揭函文認為配偶相互贈地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良
費用不得扣除，是因法律無明文減免規定，依租稅法定主義之原則以及不適用「視為」原贈與人第一次移轉。但如前所述土地稅法第二十八條之二前段規定前，配偶相互贈與再移轉第三人是可以扣除土地改良費用的，但土地稅法第二十八條之二前段規定後並無明文排除減免之適用。因此，依租稅法定主義反而不能剝奪土地所有權人得減免之權利，乃屬法理上之當然。如果沒有土地稅法第二十八條之二後段但書規定，自然應依贈與後之現值計算漲價總額，則原得扣除之土地改良費自然也算是扣除了，但是既然有土地稅法第二十八條之二但書規定以第一次贈與前地價做為核計漲價總額之原地價，配偶間相互贈與等於沒有減免土地增值稅，而「適用」原贈與人之第一次移轉，原得扣除之權利當然也應「適用」（並非視為）原贈與人第一次移轉前之規定。因此，財政部所指租稅法定主義似應指類似土地稅法第二十八條之二但書規定，而非指原得減免扣除而無排除適用現定，只因全部免稅恢復課稅後，仍須另有減免扣除規定才得減免扣除而言，財政部前揭函文顯有誤會。
四、訴願決定駁回所持理由依決定書最後一頁第六行起之記載「．．．．．．惟查，土地稅法第三十一條第一項第二款規定係以土地所有權人為改良土地所支出之費用為扣減標的，訴願人甲○○於系爭土地上雖曾支付土地改良費用，嗣移轉系爭土地所有權於訴願人乙○○（訴願人甲○○之配偶），系爭土地所有權人既變更為訴願人乙○○，則乙○○移轉土地所有權於第三人時，依土地稅法第三十一條之規定，自僅得就訴願人乙○○支出之土地改良費用扣減，訴願人主張前所有權人支出之土地改良費亦得扣減，於法不合，並無理由。」然而觀之土地稅法第三十一條第一項第二款規定並未明訂以現所有權人為限，且原告二人為夫妻關係二人同財共居，為請求時並同時具名請求，訴願決定機關未審究土地稅法第三十一條第一項規定，是否排除原所有權人？夫妻同財共居之情形，得否以原贈與人本人基於原土地所有權人立場請求或由受贈人依繼受權利義務之平衡規定，繼受而請求？可見訴願決定亦非適當。
五、依內政部八十六年十二月二日台（八六）內地字第八六一○一○三號函說明三、「復查立法院提案修正土地稅法增訂第二十八條之二之立法意旨略以，為配合八十三年修正『遺產及贈與稅法』時，即以夫妻為生活之共同體，且一般生活事務的相互代理，對於夫妻間財產贈與予以免徵贈與稅，故對於夫妻間因贈與而移轉土地之土地增值稅應予以免徵。基於上開立法意旨精神，及依同條文但書規定，配偶相互贈與之土地，再移轉予第三人時，因漲價總數額之計算係以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算價總數額，課徵土地增值稅，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅發生遲延課徵而已。因此配偶互贈與之土地，於依該條文規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人，核課土地增值稅時，如原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅不能予以減除；以及重劃後贈與配偶後再移轉第三人，如不能減徵土地增值稅，則排除土地稅法第三十九條第四項有關重劃後土地第一次移轉享受土地增值稅減免規定之適用，似有違原立法意旨，並造成稅賦不合理。」可見內政部見解對於原告之情形被排除於土地稅法第三十一條第一項第二款之適用是有違反衡平正義原則，也未屬立法意旨所期待。
六、綜上所述，配偶相互贈地後再移轉第三人改依土地稅法第二十八條之二後段但書規定，回復第一次贈與前地價計算漲價額，而原贈與人支付之土地改良費用不得扣除之見解不但不是因為租稅法定主義，反而是不遵守租稅法定主義，而且違背賦稅公平原則，進而形同警告基於公益捐贈土地改良費土地所有權人夫妻，不得再將土地移轉給第三人，否則以土地增值稅依土地稅法第二十八條之二後段但書回復課徵，原贈與人支付之土地改良費用也不得扣除，做為懲罰手段。且行政在法律規定之範圍內，故得自由行動，為仍應遵守憲法上以及行政法上之一般法律原則。對於同類事件，應為相同規律，不得為差別待遇，此從憲法第七條平等權之規定即可明瞭，故行政機關所為行政作用應符合平等原則之要求，於學說及實務上殆無爭論。有關配偶互相贈與之土地，經核准依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉時，若已依遺產及贈與稅法第十五條規定併入贈與人之遺產總額課徵遺產稅之情形，財政部曾於八十七年九月十七日台財稅第000000000號函示：參考立法意旨，既已依法課徵遺產稅，應無逃漏稅之虞，而有土地稅法第三十一條之適用。相同類之本件既已以該土地第一次贈與前之前次移轉現值為原地價，而課徵土地增值稅，參考立法意旨本應無逃漏稅之虞，而財政部竟以八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函示排除土地稅法第三十一條之適用，顯已違背平等原則，更有違憲法第十五條侵害人民財產權之違憲，應屬無效。依據憲法第八十條所定法官依據法律獨立審判之規定意旨，自得否認財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函之效力，而逕予排斥不用。另依司法院三十七年院解字四○一二號解釋：「與憲法或法律抵觸之命令，法院得逕認為無效，不予適用。」
乙、被告主張之理由：
（一）按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比例土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額後之餘額。」分別為土地稅法第二十八條之二及第三十一條第一項所明定。
（二）訴訟爭執重點無非在於：土地稅法第二十八條之二前段雖規定：「配偶互相贈與之土地，不課徵土地增值稅。」惟該法條並未同時明定排除同法第三十一條第一項第二款「得扣除支付土地改良費」之適用，只因既然全免即無扣除必要，是於土地所有權人為明示放棄得扣除之權利時，及應視為保留該權利。又土地於在移轉與第三人時，既然回復以贈與前之現值做為地價計算漲價額，即形同沒有適用土地稅法第二十八條之二前段之免稅規定。是原保留扣除土地改良費之減免權利，不論由受贈人依繼受權利規定，或原贈與人基於原土地所有權人立場，都應回復適用，才符權利義務平衡原則，財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋，顯然誤解法令云云。
（三）查本案系爭土地係由原告甲○○無償贈與移轉與其妻乙○○，嗣後再由蔡妻買賣移轉與朱慶輝，其移轉系屬二個主體個別之行為。又前揭土地稅法第三十一條第一項第二款規定：「土地所有權人為改良土地以支付之全部費用應自漲價總數額中扣除」，業明白揭示扣除對象為「土地所有權人」，故太太受贈後再移轉予第三人，此時土地所有權人係太太，而太太本人並未改良土地而支付任何費用，因而不具備扣除之條件；又類此情形土地稅法並未明文規定太太將受贈土地再移轉予第三人時，可減除先生贈與前發生之各種土地改良費，或視為先生之直接移轉。故基於租稅法定主義原則，太太將受贈土地再移轉給第三人，其贈與前發生之各種土地改良費用自不得於再移轉予第三人時扣除。況且配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得扣除？一事，業經台北市政府財政局建議：其再移轉應「視為」原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳之地價稅應依土地稅法第三十一條規定減除。案經內政部陳轉經財政部以八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋略謂：按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地稅負減免既無明文規定，依「租稅法定主義」之原則，以及所稱「視為」需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均需法規規定為必要之法理觀之，似非「妥適」等由，做成釋示「不得扣除」。故被告依上開函釋意旨，僅就原告甲○○移轉之二筆土地核准退還土地增值稅，其餘否准，於法並無不合。原告主張應全數予以扣除，顯屬無據。
（四）次查所謂「免徵土地增值稅」係指應課徵土地增值稅而免予課徵。例如依土地稅法第二十八條之一規定免徵土地增值稅者，主管稽徵機關應依規定核定其移轉現值並發給免稅證明（參見土地稅法第三十一條之一），於再次移轉時，其前次移轉現值係以核准免徵土地增值稅時之公告現值為準。又所謂「不課徵土地增值稅」係指依法不予課徵土地增值稅。例如依土地稅法第二十八條之二及同法第三十九條之二規定申請不課徵者，於再次移轉時，其前次移轉現值則係以不課徵土地增值稅行為前之移轉現值為準。是以本案並非「回復」以贈與前之現值為為計算漲價之基礎，而係因其適用配偶相互贈與不課徵土地增值稅之規定使其前次移轉現值停止於贈與前狀況，致其配偶於受贈後再移轉予第三人時，應以贈與前之現值為計算漲價之基礎，訴訟主張減免權利應予「回復」乙節，顯屬誤會。
（五）再依「契約自由」原則，不動產移轉契約係由雙方當事人本諸自由意思簽訂，且稅法並未明文規定配偶間不動產移轉非以「贈與」為之不可，此與所得稅法第十五規定，配偶之所得應由擔任納稅義務人之一方合併報繳不同，亦即原告原有選擇以「買賣」移轉該不動產與其配偶或直接售與第三人，俾扣除土地改良物之權利，原告選擇以「贈與」自有其原因，亦自應承擔選擇後之結果（即無法扣除土地改良費用之結果）。
（六）末按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」為司法院大法官會議釋字四○七號解釋所明示。前揭財政部台財稅第000000000號函，即係財政部基於財政主管機關之職權，為執行稅捐稽徵而為必要之核示，被告既為財稅執行單位，依據前揭部頒函釋否准原告乙○○移轉之四十一筆土地退稅申請，於法並無不合，請駁回其訴。
理 由
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比例土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額後之餘額。」分別為土地稅法第二十八條之二及第三十一條第一項第二款所明定。而其中土地稅法第二十八條之二規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，且為一般生活事務的互相代理，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值稅予以免徵，且本條但書更規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，故本條係規定「不課徵」土地增值稅而非「免徵」土地增值稅，而將據以計算土地增值稅之漲價總數額，於移轉於第三人時以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人亦列為當次移轉於第三人之土地所有權人，而非依所有之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵，故土地稅法第三十一條所稱之土地所有權人是否僅限於所謂土地增值稅之納稅義務人，即不無疑義？再土地稅法第三十一條自前述條文內容觀之，其係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，而其第一項第二款規定即是為關於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用於計算漲價總數額時得作為減除之數額，而何謂土地所有權人，依民法第七百五十八條規定應係指土地登記簿所登記之所有權人，而土地每經歷一次移轉，其所有權人即會加以登記，則本條所稱之土地所有權人之範圍為何，是否僅限於當次移轉時登記之土地所有權人，亦不無探究之餘地；查土地稅法第三十一條係八十四年一月十八日修正公布現行之條文，其修正理由為「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。」可知本款所以規定捐贈公共設施用地之總額得自漲價總額中扣除，乃因該土地之漲價係因捐贈土地之價值所換得，而土地稅法第二十八條之二則為八十六年五月二十一日所公布增訂之條文，是其立法顯在同法第三十一條之後，而依前揭所述，土地稅法第二十八條之二規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課徵，則於夫妻贈與前若有捐贈公共設施用地之情形，則此移轉於第三人時土地漲價之範圍即包含先前夫妻贈與時，夫或妻因捐贈土地之價值所換得之漲價，而此一漲價即是土地稅法第三十一條修正時為達課稅公允而准自漲價總額中扣除者，故若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，土地稅法第三十一條第一項第二款所稱之土地所有權人僅限於土地增值稅納稅義務人之妻或夫，實有違土地稅法第三十一條第一項第二款及同法第二十八條之二之立法本意；故自土地稅法地三十一條第一項第二款及第二十八條之二之整體法條文義及自立法目的觀之，土地稅法地三十一條第一項第二款所稱之土地所有權人，應包含因不課徵土地增值稅之夫妻贈與土地之夫及妻。況財政部曾就同屬不課徵土地增值稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益費，得適用土地稅法第三十一條第一項第二款規定，自土地漲價總額中扣除（財政部七十四年十一月九日台財稅第二四六五五號函參照）。更足見配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第三十一條第一項第二款規定自漲價總額中扣除。至財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．．．．．按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均需法規規定為必要之法理觀之，似非『妥適』．．．．．．」，而認配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用不得扣除。惟依首開說明此一函釋核與土地稅法第三十一條第一項規定之意旨有違，本院自得不予適用（司法院釋字第一三七號、第二百十六號及第四０七號解釋參照）。
二、本件因原告甲○○係依「嘉義縣中埔鄉（和睦地區）都市計畫在未辦理市地重劃前核發建照之補充規定」將其所有坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓小段二五二之四地號等五十三筆屬嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫尚未辦理市地重劃之土地，捐贈百分之四十五土地（原告甲○○所○○○鄉○○段司公廓小段二五二之十一地號等十筆土地）供嘉義縣政府於將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，並於八十七年九月二日向嘉義水上地政事務所辦妥贈與登記完畢，嗣原告甲○○於八十八年三月間將其所有坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓二五二之四地號等四十一筆土地無償贈與其妻即原告乙○○，原告乙○○則於八十八年九月間將上開四十一筆土地以買賣為原因移轉與訴外人朱慶輝等人，並依被告核定繳納土地增值稅，嗣原告乙○○於八十九年六月三十日依據土地稅法第三十一條第一項第二款及稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請就原告甲○○捐贈百分之四十五的土地價額，可自乙○○移○○○鄉○○段司公廓小段二五二之四地號等四十一筆土地之漲價總數額中扣除，重新計算土地增值稅，並退還溢繳稅款等情，已經兩造分別陳明在卷，而被告否准原告乙○○之申請，無非以前述財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋為其論據，爰分述如下：
（一）按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。稅捐稽徵法第二十八條前段定有明文。又「土地稅法第三十一條第一項既明定：土地移轉，在計算土地漲價總數額時，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。為顧及納稅義務人之權益，前項費用如確係在持有期間所繳納者，雖未及依土地稅法施行細則第三十六條（現行細則第五十一條）第二項規定，在土地增值稅繳納期限屆滿前，向稅捐稽徵機關提出申請減除，仍准補辦申請手續，重新核算土地增值稅。如其稅款已完納者，並准依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅」，則經財政部七十年二月十七日台財稅第三一二三三號函釋示在案。財政部本於租稅主管機關之地位為此有利於人民之釋示性行政規則，爰予援用。查本件系爭土地增值稅之納稅義務人為原告乙○○，至原告甲○○則非納稅義務人一節，已經被告陳述甚明，並有系爭土地增值稅之繳款書影本附卷可稽；原告甲○○既非系爭土地增值稅之納稅義務人，而依前述稅捐稽徵法第二十八條之規定，得依該條規定申請退還稅款者，又以納稅義務人為限，故原告甲○○依稅捐稽徵法第二十八條規定，訴請被告退還系爭土地增值稅，於法自有未合。另原告乙○○為系爭土地增值稅之納稅義務人，則其於繳納系爭土地增值稅後，主張系爭土地增值稅應扣除土地稅法第三十一條第一項之土地改良費用，依據前述財政部函釋，原告乙○○自得為此退還稅款之申請，先此敘明。
（二）又土地稅法第三十一條第一項第二款所稱之土地所有權人，依據法條體系解釋，應認於夫妻依據土地稅法第二十八條之二規定贈與土地之情形，係包含原為贈與之夫或妻一節，已如前述；而本件原告乙○○係因其夫即原告甲○○之贈與而擁有系爭土地，而原告甲○○於贈與系爭土地予原告乙○○前，曾將其所有坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廓小段二五二之四地號等五十三筆屬嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫尚未辦理市地重劃之土地，依「嘉義縣中埔鄉（和睦地區）都市計畫在未辦理市地重劃前核發建照之補充規定」，捐贈百分之四十五土地供嘉義縣政府於將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，而此捐贈之土地係屬土地稅法第三十一條第一項第二款所稱得以其捐贈時捐贈土地之公告現值總額自土地漲價總數額中扣除之範圍，亦據被告陳述甚明（茲兩造所爭執者僅為系爭土地增值稅之納稅義務人非土地之捐贈者，有否土地稅法第三十一條第一項第二款之適用而已），故原告主張此等捐贈土地捐贈時之公告現值總額應自計算系爭土地增值稅之土地漲總額中扣除，即堪採取；被告引據本院認不予適用之財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋，否准原告乙○○之申請，尚無可採。
三、綜上所述，原告乙○○主張計算系爭土地增值稅之土地漲價總額應依據土地稅法第三十一條第一項第二款規定，扣除其受贈與前其夫甲○○所捐贈土地之捐贈時公告現值總額，應屬可採，被告原處分予以否准，尚有未合，而訴願決定就原告乙○○部分仍維持原處分否准之決定，亦有未洽，爰均予撤銷；至原告甲○○並非系爭土地增值稅之納稅義務人，並非得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還溢繳稅款之人，已如前述，訴願決定從實體上駁回原告甲○○之訴願，理由雖有未洽，結論尚無二致，故而原告甲○○起訴求為撤銷訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件之土地改良費用若應自土地漲價總額中扣除，則原告得請求退還溢繳之土地增值稅金額為一千一百六十萬二千三百五十八元，已經被告陳明在卷，而原告乙○○繳納系爭土地增值稅之繳納日為八十八年十月四日，亦有土地增值稅繳款書影本附原處分卷可稽，是原告另請求被告作成退還原告乙○○溢繳土地增值稅一千一百六十萬二千三百五十八元，及自八十八年十月四日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息之處分，即有理由，應予准許；至原告甲○○既非系爭土地增值稅之納稅義務人，故而原告甲○○請求被告作成退還土地增值稅予原告甲○○部分之請求，即無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條、第二百條第三款、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書、第八十五條第一項但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 呂佳徵法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日
法院書記官 藍亮仁