高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第七七五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月二十八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告自民國（下同）七十七年十一月十日起，將其所有屏東縣屏東市○○○路○段○○○號一樓房屋，以每三年一訂方式，出租予訴外人高雄區中小企業銀行南屏東分行（以下簡稱高雄企銀南屏東分行），約定由高雄企銀南屏東分行於各期租賃期間內，貸與原告款項，並以該貸款資為租屋之押金，且約定原告因租賃所生租金債權與其因貸款應付利息債務互為抵銷。高雄企銀南屏東分行本於上開消費借貸及房屋租賃聯立契約，乃於㈠八十年十一月十日起至八十三年十一月十日㈡八十三年十一月十日起至八十六年十一月十日貸放並支付原告㈠新台幣（下同）一千三百萬元㈡一千五百萬元。惟原告於八十三、八十四、八十五年度之綜合所得稅結算申報時，均未申報該項租賃所得；經被告於辦理八十六年度綜合所得稅復查時發現，乃核定原告八十三年、八十四年、及八十五年度租賃所得各為五十七萬九千零五十元、六十一萬五千六百元及五十七萬七千一百二十五元，併課原告各該年度綜合所得稅。原告對上開租金收入之核定不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：㈠按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業
通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」所得稅法第十四條第一項第五類第三款定有明文。
㈡前開所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定，旨在避免重複課稅，為爭訟
雙方所不爭，本件原告以押金償還債務及供原告夫婦經營之豐順碾米行、豐機碾米行周轉，其餘存入銀行，原告運用該項借款，既有營利及利息所得，且已依所得稅法施行細則第八十七條規定自行申報並經被告核定；有關重複課稅部分，自應由被告將已核定之利息、營利所得額自系爭租賃所得項下扣抵，始符合所得稅量能課稅之原則，被告未予扣除，據以全額核定租賃所得，實有未妥。
㈢本案於準備程序時，雖經受命法官闡明應提示該項借款資金用途之流程，惟查該
項借款源自七十七年十一月間，距今已近十三年，蒐集資料確屬困難，況依稅捐稽徵法第十條明文「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保五年。」基此，要求原告舉證，更是緣木求魚。
㈣另按所得稅法施行細則第十六條明示：「．．．所稱押金，包括因租用財產而給
付之保證金等。」惟原告與訴外人高雄企銀南屏東分行所訂定者，為消費借貸、房屋租賃聯立契約。依最高法院六十四年度台上字第二四００號判例：「．．．其有關法律關係應分別適用民法租賃、借貸之規定。」訂約雙方各自應給付之租金或利息，是為債務之抵銷，難謂為被告所稱之押金。
㈤綜上所述，被告純以租賃之法律關係計算租賃所得；無視於借貸事實之存在，認事用法實屬不當，請依法判決撤銷被告所為之處分。
二、被告主張之理由：㈠按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者．．．均應就各該款項按當地銀
行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項所明定。
㈡被告於辦理原告八十六年度行政救濟案件時，查獲原告將坐落屏東縣屏東市○○
○路○段○○○號房屋出租予小哈佛學園外，另出租予高雄企銀南屏東分行，經該行於八十八年五月四日以（八八）高南屏銀總七三號函稱：「本單位承租坐落屏東市○○○路○段○○○號房屋，係自七十七年十一月十日起承租，以押金之性質，一次付清方式給付，詳細如左：．．．（三）第二期：自八十年十一月十日起至八十三年十一月十日共計三年，押金為新台幣壹仟參佰萬元正，第三期：自八十三年十一月十日起至八十六年十一月十日共計三年，押金為新台幣壹仟伍佰萬元正。」，乃據以補徵系爭房屋八十三、八十四及八十五年度租賃收入分別為一、０一五、八七八元【（13,000,000 ×7.65% ×314/365）＋（15,000,000×7.65% ×51/365）】、一、０八０、０００元【（15,000,000×7.2%）】及一、０一二、五００元【（15,000,000 ×6.75%）】，減除必要費用四十三％後，分別核定各年度租賃所得五七九、０五０元、六一五、０００元及五七七、一二五元。
㈢查前揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，乃在避免重複課稅，惟
出租人必須就收取之押金確實證明其用途並已將運用所產生之所得申報，始有適用，首揭規定甚明。原告未能提示該筆押金用途證明及其確實運用所產生之所得已申報之相關資金流程等證明文件供核，空泛主張免課所得，洵難採據，被告依首揭法條規定，核定原告租賃所得，並無不合。
理 由
一、按個人之綜合所得總額，以其全年各類所得諸如營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得等合併計算之，為行為時所得稅法第十四條第一項所明定。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者．．．均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」同法條第一項第五類第三款亦有規定。第按同法施行細則第十六條復規定：「本法第十四條第一項第五類第三款所稱收有押金者，指有租金及押金暨無租金而有押金兩種情形。所謂押金，包括因租用財產而給付之保證金等」。
二、本件原告自七十七年十一月十日起，將所有屏東縣屏東市○○○路○段○○○號一樓房屋，以每三年一訂方式，出租予訴外人高雄企銀南屏東分行，約定由高雄企銀南屏東分行於各期租賃期間內，貸與原告款項，並以該貸款資為租屋之押金，且約定原告因租賃所生租金債權與其因貸款應付利息債務互為抵銷。高雄企銀南屏東分行本於上開消費借貸及房屋租賃聯立契約，分別於㈠八十年十一月十日起至八十三年十一月十日㈡八十三年十一月十日起至八十六年十一月十日貸放並支付原告㈠一千三百萬元㈡一千五百萬元。原告於八十三、八十四、八十五年度之綜合所得稅結算申報時，均未申報該項租賃所得；嗣經被告於辦理八十六年度綜合所得稅復查案件時向高雄企銀南屏東分行函查後發現，乃就原告八十三、八
十四、八十五年度自高雄企銀南屏東分行收取之押金數額，按各該年度之郵政儲金匯業局一年期存款利率（八十三年為年息百分之七點六五、八十四年為年息百分之七點二、八十五年為年息百分之六點七五，計算租賃收入，即八十三年度為一百零一萬五千八百七十八元【計算式：（13,000,000×7.65%×314/365）＋（15,000,000×7.65%×51/365）=1,015,878】、八十四年度為一百零八萬元【計算式：（15,000,000×7.2%）=1,080,000】、八十五年度為一百零一萬二千五百元【計算式：（15,000,000×6.75%）=1,012,500】，各減除必要費用四十三%後，分別核定各年度租賃所得，八十三年度為五十七萬九千零五十元、八十四年度為六十一萬五千元、八十五年度為五十七萬七千一百二十五元，併課原告各該年度綜合所得稅之事實，有原告與高雄企銀南屏東分行訂立之消費借貸、房屋租賃聯立契約書、高雄企銀南屏東分行八十八年五月四日高南屏銀總七三號復被告函、八十三、八十四、八十五年度原告綜合所得稅結算申報書、被告核定書、核定稅額繳款書、財政部八十四年二月八日台財稅第000000000號、八十四年一月十九日台財稅第000000000號、八十五年一月十九日台財稅第000000000號關於八十三、八十四、八十五年度郵政儲金匯業局一年期定期儲金牌告利率函等分別附於原處分卷、本院卷可稽；原告對於將上開房屋出租予高雄企銀南屏東分行，並由高雄企銀南屏東分行以無息貸款予原告方式抵付該銀行應付租金等情亦無所爭；則被告依上開規定，核定原告上開年度受有因租賃收取押金之上述租賃所得，尚非無據。
三、原告雖主張與高雄企銀南屏東分行訂立者係消費借貸與房屋租賃之聯立契約，依最高法院六十四年度台上字第二四００號判例：「．．．其有關法律關係應分別適用民法租賃、借貸之規定。」訂約雙方各自應給付之租金或利息，是為債務之抵銷，難謂為被告所稱之押金云云。然查，本件承租人高雄企銀南屏東分行，有關租金之支付，係以押金性質，一次付清方式給付，其中第二期：自八十年十一月十日起至八十三年十一月十日共計三年，押金為一千三百萬元，第三期：自八十三年十一月十日起至八十六年十一月十日共計三年，押金為一千五百萬元等情，業據上開銀行於八十八年五月四日以（八八）高南屏銀總七三號函復被告如前所述。另經本院再就該函中所謂「押金性質」及該押金與前開消費借貸與房屋租賃聯立契約第三條之租金是否相同等項，向高雄企銀南屏東分行再為查證，該銀行仍復稱：「．．．（一）押金之性質：一次付清方式給付，該押金之性質係為承租人（即本行）付與出租人之應履行契約之押金，亦即消費、借貸房屋租賃聯立契約中出租人向本行所借之款項。（二）本行租金之給付係以出租人向本行所借款項之應支付利息而互為抵銷，本行若未續租該房舍，出租人必須將所借款項（即押金）歸還本行。」「本行承租甲○○所有．．．房屋租金之支付係以押金方式給付，亦即以租賃期間無息借用押金款項，實際上本行並未支付任何租金，每期押金之數額是由甲○○與本行訂約時商議而決定．．．」有該行九十年六月六日（九○）高銀總南屏字第九一號、九十年九月十九日（九○）高銀總南屏字第一四一號函附於本院卷（見本院卷第二四、四五頁）可佐。足認原告因本件房屋租賃，所受領者係為押金（即貸款款項），所獲得之租金利益，乃免息貸款。則被告依據前揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，予以設算租賃所得，即無違誤。原告主張自高雄企銀南屏東分行受領之款項並非押金云云，尚非可採。
四、另原告主張係以押金償還債務及供原告夫婦經營之豐順碾米行、豐機碾米行周轉，其餘存入銀行，因運用該項借款，所生營利及利息所得均已自行申報，自應由被告將已核定之利息、營利所得額自系爭租賃所得項下扣抵，始符合所得稅量能課稅之原則云云。惟依前開所得稅法第十四條第一項第五類第三款後段規定「．．．。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」足認僅在財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報情形下，始得予以減除該部分所得額。然原告始終未能提出有關之憑證，證明所受領之押金部分係用於所營之獨資事業及存入銀行，進而產生各該年度已申報之營利即利息所得；揆諸上開稅法規定，自無從主張已列報於各該年度經營上開碾米廠營利所得及利息收入部分得予扣抵本件租賃所得額；原告此部分主張亦無可取。
五、綜上所述，原告之各項主張既均不可採，被告依據其查得之上開資料，依郵政儲金匯業局一年期存款利率，就該項押金可得之利息及所收租金部分，合併計算租賃所得，核課原告各該年度之綜合所得稅，依首揭各有關法條之規定，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，求予撤銷，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 高 秀 真法 官 戴 見 草法 官 江 幸 垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 七 日
法院書記官 李 建 霆