高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第八二四號原 告 台灣三陽製藥廠股份有限公司代 表 人 甲 ○ ○ 董事長訴訟代理人 丁 ○ ○被 告 屏東縣稅捐稽徵處代 表 人 乙 ○ ○處長訴訟代理人 己 ○ ○
丙 ○ ○
戊 ○ ○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十七日台財訴字第○九○一三五○七五五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○號應有部分土地及地上建物，地下二層暨共同使用部分（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○號八樓）於八十五年間經臺灣高雄地方法院拍賣，拍定價額土地為新台幣（下同）二、六九○、○○○元，建物為四、六三○、○○○元，未依規定入帳，案經財政部台灣省南區國稅局屏東縣分局查獲，將建物拍定價額四、六三○、○○○元未開立統一發票部分，移請被告審理違章成立，乃依營業稅法第五十一條第三款核定補徵營業稅二二○、四七六元，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰新台幣（下同）計一、一○二、三○○元，原告不服，申請復查，經被告復查決定：「原處分關於裁處罰鍰一、一○二、三○○元部分撤銷，其餘復查駁回」。原告猶表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）營業稅法第一、二、三條文並未明文規定，法拍案件之物主係屬營業稅納稅義務人，按營業稅法立法之源乃據有行為之實而課徵，故為行為稅。原告前揭房屋經法院拍賣，原告在此案既非營業行為人，復非取得代價者，自不得以「營業行為」涵蓋之。且法院拍賣不動產時，其所有權人（原告）因強制執行法第七十五條：「不動產之強制執行，以查封、拍賣、強制管理之方法行之．．」之規定，已喪失處分權，因而被剝奪「作為」之權，則「銷售貨物」之「行為」皆不能成立，否則何須增布「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」之函釋，其意已明。法院拍賣案，當依循該作業要點作為，別無替代。
（二）且原告之營業登記既無「不動產買賣」項目，且無實質營業行為，復分文未取得價金，此與自然人房屋被法院拍賣有何差異。立於課稅公平原則，自然人猶應補課營業稅。反觀自然人迄未有補課營業稅之案例，被告對於原告徵稅實有違公平課稅立場。
（三）財政部所頒法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點，依該要點二明定法院及海關「免用統一發票」，已詮釋法院或海關立場特殊，有別於營業稅法之定義（即營業行為發生，應開立統一發票，再依應免稅稅率自行報繳之）。
再依該作業要點第五、六點：「法院應通知所在地主管營業稅稽徵主管機關．．該機關依第四點計算應納營業稅，向法院參與分配．．」等，已完全排除原告納稅之義務。本件實因高雄市稅捐稽徵處，未及時聲明參與分配，事後豈可濫用職權主張「本於債權」，另行向原告補稅？雖被告引述八十五年十月三十日台財稅第000000000號函強調，未獲分配營業稅得另行填發「營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書」，向原所有人補徵；然倘為確保稅收，理應修法列為最優先分配，否則原所有人之動產、不動產悉數設定質權或抵押權，在不敷償付債權值之時，何來多餘金錢納稅，豈不多此一舉。再者，被告所引營業稅施行細則及財政部解釋函，非經立法程序而公布之成文法，係財政部自訂之行政命令，有球員兼裁判之虞，且係因擬訂之人員，為考量提昇績效，偏重執行者本位立場，輕忽公義，有失偏頗，自不能予以適用。
（四）被告以「通說」認拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位；然究其本質，依強制執行法第七十五條規定，權利主體已易人，交由法院行使權利，其公權力絕不得曲解為私權授受之「代替」意涵。被告所引最高法院四十七年台上字第一五二號及四十九年台抗字第八三號判例，以對應七十四年十一月十五日始公布，經大幅修訂為加值型之營業稅法，該營業稅法迄八十六年止，復歷經六度公布修正相關條文，時差相距近三十年，時空背景互異。誠如財政部長顏慶章所著「租稅法」一書所述，營業稅七十三年十一月修正草案之總說明中：「．．其最大缺失為重複課稅與稅上加稅．．，又因現行營業稅對消費財與資本財營業額均予課稅，並以複式稅率適用不同業別，其結果對整個經濟造成以下四項不利影響．：。」即足證明陳年之判例與現行條文就實體與時效言、時空背景互異，諸多不合時宜處，變革頻仍，不容同日而語，自不得比附援用。
（五）末查現行加值型營業稅之租稅理論，營業稅之真正負擔者，為最終消費者，為簡化稽徵作業，由稅法規定出售人應負申報及繳納稅捐義務，準此，法拍案之營業稅，本於承買人負擔之理論，而不負申報義務之定義，於法應制訂法拍物之營業稅須於拍定時，優先分配相關規定，始為正確，然現行既無明文規範，遂成盲點，被告自不得濫用行政權，強令原告補稅，被告對於原告補徵營業稅即有未洽，訴願決定予以維持，亦有未合，請予撤銷等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）系爭房屋係坐落於高雄市○○區○○○段○○○○○號土地上，且該等建物業經高雄地方法院拍定，拍定價款合計為四、六三○、○○○元並作成分配表在案，此附有南區國稅局屏東縣分局八十七年七月二十一日南區國稅屏縣審字第八七○一七二二一號函、潮州稽徵所八十七年十二月二日南區國稅潮州資字第八七○一六七七四號函送之課稅資料歸戶清單及高雄地方法院民事執行處八十五年七月十六日（八五）高澤民春八五執字第一二○三號函、八十五年十一月二十二日八五高澤民春八十五執字第一二○三號不動產權利移轉證書、八十六年四月十七日八十六高嘉民春八十五執字第一二０三號通知可資證明。按依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（參照最高法院四十七年臺上字第一五二號及四十九年臺抗字第八三號判例），準此，法院依強制執行法所為之拍賣貨物，按首揭營業稅條文之規定，自屬課徵營業稅之範疇，且納稅義務人為銷售貨物之營業人（即原告）。
（二）再查，上開法院拍賣所得之價款，並未能全數分配原告滯欠他人之債務及稅款，此有分配表可稽，且未獲清償之各債權人（含被告），並不因未獲該次分配即據予免除原告所滯欠之債務及稅款，自可本於債權另行向原告求償及徵收；又建物所在地之主管稽徵機關─高雄市稅捐稽徵處雖未查明系爭貨物屬應課營業稅，並將是項稅額向高雄地方法院聲明參與分配，然依該院作成之分配表觀之，本案拍賣所得僅足夠清償設定抵押權人之部分債務，縱高雄市稅捐稽徵處將系爭營業稅額聲明參與分配，亦無法獲得分配，從而，被告依首揭財政部函釋意旨，向原告補徵營業稅額，於法自屬有據。
（三）財政部所發布之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第三點，即明定非營業人之貨物免課徵營業稅，然原告既為營業人，依規定自無免徵營業稅之適用。又「統一發票使用辦法第四條係規定免用或免開統一發票之項目，且該等項目係為達成政府之特定政策或基於行業特性等因素所訂定，而尚非以是否為「非營業行為」作為訂定之標準。綜上，系爭建物雖經法院拍定，惟原告仍有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，揆諸首揭法令規定，系爭營業稅額自應由原告負繳納之責，是原告所訴顯係誤解法令，核無足採，從而，被告核定補徵營業稅二二○、四七六元，認事用法，並無違誤，應予維持。原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」及「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．」分別為營業稅法第一條、第二條第一項、第三條第一項所明定。又「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」復為同法施行細則第四十七條第三項、第四項所明定。前揭營業稅法施行細則係基於本法第五十九條規定授權制定，屬委任立法性質，自得予以適用，是該施行細則規定法院拍賣之價額，應依規定稅率計變應納之營業稅，並無違法律保留之原則。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。此觀司法院釋字第三六七號對於八十四年十月一月日修正前營業稅法施行細則第四十七條之解釋意旨認：「營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為拍定人，同申以出賣人為納稅主體之意旨。
二、經查，本件原告所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○號持分土地及其地上建物，地下二層暨共同使用部分（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○號八樓），於八十五年間被台灣高雄地方法院拍賣，拍定價額土地為二、六九○、○○○元，建物為四、六三○、○○○元之事實，為兩造所不爭執，復有台灣高雄地方法院八十八年三月八日八十八高敬民春八五執字第一二○三號函及所附之拍賣附表所示不動產及拍定價格表、台灣高雄地方法院民事執行處金額計算書分配表附於原處分卷可憑，洵堪認定。又原告為營業人，非屬財政部八十四年十一月一日台財稅第000000000號函發布修正之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第三點所定「法院及海關拍賣或變賣貨物，免課營業稅」之範疇，則被告以其為納稅義務人，將建物拍定價額四、六三○、○○○元未開立統一發票部分，補徵營業稅二二○、四七六元，揆諸首揭規定及解釋，即屬有據。
三、雖原告另主張，本件乃台灣高雄地方法院依強制執行法拍賣系爭不動產，與自由買賣之性質有異，營業稅法未明文規定原告係屬營業稅納稅義務人，自不得認原告為營業行為人，應本於承買人負擔之理論，不應由原告負申報納稅之義務；且依強制執行法第七十五條之規定，原告已喪失處分權，自無銷售貨物之行為云云。然按法院拍賣時係以出賣之營業人為納稅主體非以承買人為納稅主體，業如前述，原告以其為非納稅主體而為爭執，已然無據。抑且「強制執行法上之拍賣應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人（執行法院即代債務人出賣之人）」亦據最高法院四十七年台上字第一五二號及四十九年台抗字第八三號著有判例。準此，法院依強制執行法所為之拍賣貨物，仍為買賣性質之銷售貨物行為，屬應課徵營業稅範圍，亦屬明確，原告執此爭執，洵無足取。
四、原告又以其營業登記無「不動產買賣」項目，主張被告不應補徵營業稅云云，然按營業稅法上之營業人，不以辦理營利事業登記者為限，營業人如有營業行為，即應依法繳納營業稅，此參酌最高行政法院七十八年度判字第二五七○號判決亦同此見解。原告對不動產買賣雖未有營業登記，然既有實際銷售行為，即應依法繳納營業稅。再依前揭「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第三點僅明定非營業人之貨物免課徵營業稅，原告既為營業人，亦無免徵營業稅之適用，被告予以補徵營業稅，即無違誤。又「統一發票使用辦法」第四條係規定免用或免開統一發票之項目，且該等項目係為達成政府之特定政策或基於行業特性等因素所定，尚非作為是否為「營業行為」之界定之標準，併予敘明。
五、又營業稅法施行細則第四十七條第三項及「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第五、六點雖規定，法院拍賣貨物前，應通知所在地主管稽徵機關參與分配，然此規定僅促請主管稽徵機關可於強制執行程序中請求參與分配，以利稽徵，非謂不參加分配即免除納稅義務人之責任。此觀執行程序中，債權未受清償之部份並不因之消滅乙節，亦同證斯理。況本件拍賣所得僅足夠清償設定抵押權人之部分債務，此併有前開分配表在卷足佐，縱稽徵機關聲明參與分配，亦無法獲得分配，自難據此解免原告稅捐責任。又查，本件稅捐核課期間尚未逾五年之核課期間，被告依法向原告補徵，即無違誤。
六、綜上，原告主張各節，均不足取，被告依營業稅法五十一條第三款核定，補徵營業稅二二○、四七六元，洵無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權法 官 邱政強法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十一 日
法院書記官 朱景臨