高雄高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第三號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十三日台財訴字第○九○○○二四一四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣債務人丁○○及丙○○提供丁○○所有坐落高雄縣○○鄉○○段二六之四地號土地，設定存續期間自民國（下同）八十五年四月二十二日起至八十六年四月二十一日止，債權額為本金最高限額新台幣（下同）一千八百萬元之抵押權供為向原告及訴外人吳新居、刁俊中三人借款之擔保，原告及訴外人吳新居、刁俊中三人之權利範圍各三分之一，並約定按中央銀行核定放款利率計算利息；嗣於上述抵押權存續期間屆滿後，復以相同土地設定存續期間自八十六年四月二十二日起至八十七年四月二十一日止，債權額為本金最高限額二千四百萬元之抵押權供為向原告及訴外人吳新居、刁俊中三人借款之擔保，原告及訴外人吳新居、刁俊中三人之權利範圍各三分之一，並約定按中央銀行核定放款利率計算利息；被告乃依據上述抵押權設定資料，核定原告八十六年度利息所得十二萬八千一百八十二元及三十八萬九千五百五十元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張債務人丙○○、丁○○於八十九年一月十八日出具證明書，證明原告自八十五年四月二十二日起確未收取利息，彼二人均有行為能力，所簽署文件具法律效力，且依該份證明書已足證明原告自八十五年四月二十二日起確未收得利息，依財政部五十三年五月二十七日台財稅發第○三七九一號令，所得稅之徵收，應以有所得為先決條件，如無所得強令課稅，亦為法所不許，另財政部六十六年八月三日台財稅第三五一○九號函釋，個人以不動產向他人抵押借款，如經調查債權人確未取得利息，不得課徵其他所得稅，亦不得設算債務人運用該款之所得，課徵債務人之所得稅。原告借款予丙○○、丁○○五百萬元，有本票及系爭抵押權可證，至抵押權存續期間八十六年四月二十一日屆滿後，因本息未還，乃就未償之本息，加計三位債權人各再增加貸予債務人一百萬元，合計核定本金最高限額為二千四百萬元之抵押權，原告權利範圍亦為三分之一；因債務人屆期本息均未清償，乃於八十七年十月十二日聲請強制執行，但拍賣結果亦完全未受清償，故原告並無被告所稱之利息所得，被告卻為抵押利息之設算，於法自有未合，乃聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。被告則以：（一）按「公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所規定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」前行政法院著有七十年度判字第一一七號判例可資參照。又按最高法院六十二年度台上字第七七六號判例意旨，最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得。（二）查被告係初依據上述抵押權設定資料，核定原告本年度利息所得為十二萬八千一百八十二元及三十八萬九千五百五十元。原告雖主張只貸款予丙○○及丁○○五百萬元，惟被告所舉由丙○○開立金額五百萬元之本票，其上並未載明受款人及付款緣由，究與系爭債權有何牽連，尚乏脈絡可循，復與其八十九年六月二十六日於被告之談話紀錄所稱實際借款金額為一千八百萬元不符，所訴債權原本僅五百萬元，即無足採。再依原告八十七年十月十二日向臺灣高雄地方法院所呈民事聲明債權狀，聲請清償金額為抵押權權利總價值二千四百萬元，足證自八十六年四月二十二日起實際借貸金額為二千四百萬元，復查決定分別依債權實際借款金額、債權所有比例、權利存續期間、約定利率計算利息所得，洵無違誤。又上開民事聲明債權狀僅聲請清償抵押權權利總價值二千四百萬元，並未聲請清償利息，自難資為其確未收取利息之具體證明。至丙○○、丁○○於八十九年一月十八日出具未收取利息之證明書，姑不論其證據力如何，以及是否得據以為有利於原告之事實認定而動搖被告原決定之基礎，該證明書既在核定稅捐（限繳日期為八十八年十一月二十九日）之後，始行作成，難謂為事實發生時已存在之證物，若別無其他佐證資料，誠無足取。另原告雖提出丙○○八十六年五月二十九日開立一百萬元本票及蔡長昇於八十七年四月二十二日開立之第一商業銀行旗山分行第ＭＢ0000000號支票乙張面額六十七萬五千元（支票背面有受款人為勝漳塑膠股份有限公司及丙○○背書），惟該本票及支票是否用以清償系爭抵押權所擔保之債權利息尚乏直接相關之證明，且本票、支票面額亦與抵押權設定契約書約定按中央銀行核定放款利率計算之利息金額不符，亦無足採。本件抵押權之設定既非約定為無利息，且已登載於公文書，自應由原告舉證證明其未依約收取利息，而原告所舉各節，經審理後均難認其未收付系爭利息，是被告原處分，並無違誤等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
二、按凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應合併計算為個人綜合所得總額課稅，固為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定；惟「．．．．．．財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。．．．．．．」業經司法院釋字第二一七號解釋在案。且「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」前行政法院亦著有六十一年度判字第三三五號判例可資參照。故對於設定抵押權為擔保之債權，依地政機關抵押權設定登記資料雖有利息之約定，然法院於審判案件時，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，如認債務人確未給付利息，自應認當事人無該項利息所得。又所謂最高限額抵押權，係對於債權人一定範圍內之不特定債權，預定一最高限額，由債務人或第三人提供抵押物予以擔保之特殊抵押權；故雖有最高限額抵押權之設定，但於未確定前，其所擔保之實際債權額係增增減減，並非最高限額抵押權所設定之最高限額即為實際之債權額，乃當然之理。
三、經查：
（一）債務人丙○○、丁○○提供丁○○所有坐落高雄縣○○鄉○○段二六之四地號土地（下稱系爭土地），先係設定存續期間自八十五年四月二十二日起至八十六年四月二十一日止，債權額為本金最高限額一千八百萬元之抵押權予原告及訴外人吳新居、刁俊中等三人為借款之擔保（原告權利範圍三分之一），嗣於上述抵押權存續期間屆滿後，復另設定存續期間自八十六年四月二十二日起至八十七年四月二十一日止，債權額為本金最高限額二千四百萬元之抵押權予原告及訴外人吳新居、刁俊中三人等情，已經兩造分別陳明在卷，並有土地登記簿謄本附卷可稽，自堪認定。故關於系爭原告八十六年度利息所得，被告係就上述先後設定之抵押權，分別按其存續期間及登記之抵押權金額各別核算；惟就上述最高限額抵押權所擔保之債權額及利息支付情形，證人丙○○即本件借款之借款人曾於本院審理中到院結證稱：其原向原告及另二位債權人共借款一千五百萬元，利息約定為月息二分，開始有付利息，付了五、六個月利息，嗣後原告與另二位債權人又拿出現金加上之前未償之利息湊成五百萬元加入本金，使積欠之本金累積至二千萬元，加上設定抵押權要加計之二成，最後設定最高限額抵押權為二千四百萬元，設定二千四百萬元之抵押權後，即未再支付利息等語；嗣經原告於審理中提出金額為二百零二萬五千元之借據後，證人丙○○又證稱：「我向他們三人借一千五百萬元，確實有付利息給他們三人，但確實支付了幾個月我忘記了，後來因為我利息付不出來，故有那張借據；他們再拿二百零二萬五千元現金借我，加上未清償之利息大概三百萬元，湊成五百萬元，而利息並沒有寫借據。」等語甚明；而此借據係由丙○○簽發，其上記載「茲向吳新居、甲○○、刁俊中借款新台幣貳佰貳萬五千元正，並同意於民國八十七年四月二十二日還款，不得異議。」等語，有該借據附卷可稽，核與原告提出由債務人丙○○之子蔡長昇簽發、債務人丙○○背書、面額為六十七萬五千元，發票日為八十七年四月二十二日之支票及退票理由單，暨因此支票屆期不獲兌現債務人所簽發同額到期日為八十七年六月二十二日之本票相符（原告為三分之一債權，金額恰為六十七萬五千元）；且證人丙○○雖曾出具自八十五年五月二十二日即未支付利息之證明書，有該證明書影本附卷可按，惟於本院審理中則堅稱自八十五年借款後曾支付原告數個月之利息，核與原告所為從未收得利息之陳述不符，並於與原告對質中堅稱曾支付數月利息之陳述，足見證人丙○○於本院審理中並未為迴護原告，而為附和原告之陳述，故其於本院審理中之陳述應較堪採信。再證諸原告提出由債務人丙○○、丁○○簽發面額為五百萬元本票之發票日為八十五年四月二十二日、到期日原為八十六年四月二十二日，嗣後塗改為八十七年四月二十二日，及面額為一百萬元本票之發票日期為八十六年五月二十九日，到期日為八十七年四月二十一日，暨前述金額二百零二萬五千元之借據，可知原告先後陳述中所為關於「原借款金額為每人出借五百萬元，合計一千五百萬元，嗣因債務人未清償本息，乃由債務人再簽發一百萬元之本票三張以為未償利息之擔保，並由原告等三位債權人再借債務人共二百零二萬五千元之現金，連同債務人原先未付之利息及一千五百萬元本金，合算債務人借貸之本金金額為二千萬元，並依慣例加成而設定二千四百萬元之最高限額抵押權」之陳述，核與證人丙○○證述之內容及前述之證物相符，並與慣例上一般借貸關係，關於最高限額抵押權設定之金額及實際借貸金額之比例相當，而堪採取。故本件系爭土地所設定第一階段（即八十五年四月二十二日至八十六年四月二十一日）之最高限額抵押權，原告等三位債權人貸與債務人之本金金額為一千五百萬元，至第二階段（八十六年四月二十二日至八十七年四月二十一日）之最高限額抵押權，依借貸雙方之合意，其借貸之本金金額則為二千萬元等情，即堪認定。
（二）茲再探究者，乃原告就其上述貸出之款項，於八十六年度是否有收得利息。查證人丙○○曾證稱：就原先之一千五百萬元借款有支付數個月之利息，而證人丙○○與原告復均陳稱，嗣再提出二百零二萬五千元之現金，加計未償之利息，合計五百萬元併入原先之借款一千五百萬元，而使借款金額成為二千萬元等語，故依此核算，至八十六年四月二十二日再設定第二階段抵押權時，債務人未償之利息金額（即第一階段借款未償之利息）即應為二百九十七萬五千元（即0000000元－0000000元）；而第一階段債務人借貸之本金為一千五百萬元，依據前述每月二分之利息計算，每月債務人應支付之利息金額應為三十萬元；則依此債務人每月應支付之利息金額推算結果，債務人就第一階段之利息尚有近十個月未給付，則此借款期限一年，於八十五年四月二十二日借貸之一千五百萬元，關於八十六年度債務人應支付之利息並未支付一節，即堪認定。本件債務人就其第一階段借款之利息既有近十個月未給付，則其因未能還款再續借之第二階段借款之利息更不可能給付，況證人丙○○亦明確說明於八十六年四月二十二日再設定抵押權後之借款利息均未給付等語甚明，已如前述，故關於系爭土地所設定如前所述第一階段及第二階段之最高限額抵押權，原告於八十六年度並未收得債務人所支付之利息，亦堪認定。另系爭土地經其他債權人聲請台灣高雄地方法院八十七年度執字第二０三四四號強制執行事件拍賣結果，因債權人撤回強制執行之聲請嗣並未進行拍賣一節，亦經本院調閱該案卷甚明，故原告就該強制執行事件雖有聲請參與分配，亦未因此受有利息之清償；再原告及其他抵押權人於台灣高雄地方法院八十七年度執字第二０三四四號強制執行事件參與分配之聲明狀係記載，其有「第二順位設定抵押權，權利總價值二千四百萬元，．．．．．．」等語，有該聲明狀附上述強制執行案卷可參，而最高限額抵押權其擔保之債權範圍包含本金、利息及違約金，且係就實際之債權額（包含本金、利息及違約金）於最高限額金額範圍為擔保之抵押權，故縱債權人之實際債權額高於最高限額，其亦僅能就該最高限額主張抵押權之效力，是原告主張其係因設定之最高限額抵押權為二千四百萬元，故其參與分配聲明書方記載金額為二千四百萬元等語，核與其聲明書之記載及最高限額抵押權之內涵相符，應堪採信；被告據原告參與分配聲明書及抵押權登記資料，認定系爭抵押權之本金金額為一千八百萬元及二千四百萬元暨原告有收取利息之情，並據以核算本件之利息金額，自屬率斷，尚無可採。
（三）綜上所述，本件依抵押權設定登記資料之記載，系爭抵押權所擔保之債權雖有利息之約定；惟經本院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，被告徒以原告參與分配聲明書及抵押權登記資料認定原告之債權，及認原告未收得利息之主張為不可採，尚嫌率斷，原告主張其於八十六年度未收取系爭抵押權所擔保債權之利息，而無系爭利息所得，應可採取。
四、綜合上述，原告於八十六年度並未收取系爭抵押權所擔保債權之利息，堪以認定，而被告僅憑地政機關就本件抵押權設定登記資料之記載，即認定原告八十六年度有系爭利息所得，而併課其當年度之綜合所得稅，核定補徵此部分之稅額，依前開所述，其處分自屬違法，訴願決定予以維持，亦有未合；原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。並不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十四 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 五 月 二十四 日
法院書記官 藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。