高雄高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第三六四號原 告 南和興產股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 柯尊仁律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月四日台財訴字第０九０００六二八六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按「被告機關經裁撤或改組者，以承受其業務之機關為被告機關．．。」行政訴訟法第二十六條前段所規定。另依財政部民國（下同）八十九年六月二十八日台財稅字第０八九００三九七０一號函轉行政院八十九年六月十六日台八十九財字第一七五五七號函示意旨，財政部高雄市國稅局自九十二年一月一日起承接高雄市稅捐稽徵處營業稅相關業務。準此，本件原告與高雄市稅捐稽徵處因營業稅事件之行政訴訟，因該處之有關營業稅業務既已由財政部高雄市國稅局承接，是本件訴訟由財政部高雄市國稅局聲明承受，即屬適法，先予敘明。
二、緣原告於八十七年七月十七日出租坐落高雄市○○○路○○○號房屋予訴外人新旺興汽車股份有限公司（下稱新旺興公司），雙方約定租期自八十七年七月十七日起至九十年七月十六日止，惟新旺興公司於八十九年八月三十一日提前終止租約，原告乃依約收取違約金計新台幣（下同）三三五、二三八元（未含稅），案經高雄市稅捐稽徵處查獲，認原告漏開統一發票並漏繳營業稅一六、七六二元，其違章事實成立，除核定補徵營業稅一六、七六二元外，並按所漏稅額處以二倍之罰鍰計三三、五００元（計至百元）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略謂：（一）依據統一發票使用辦法第四條第二十八款規定，營業人取得之賠償收入，免開立統一發票，原告爰依據該條款之規定，就上開違約金收入未開立統一發票，旋被告以原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，認原告涉嫌逃漏營業稅，爰依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳稅款一萬六千七百六十二元外，並處罰鍰三萬三千五百元。原告不服被告之原處分，乃先行繳納稅款一萬六千七百六十二元，並依法申請復查、訴願，惟均遭駁回，遂依法提起本訴。（二）訴願機關駁回原告之訴願，其所持理由，無非以財政部八十五年九月十二日台財稅第000000000號函：「因承租人提前終止租約，依約收取之違約金，係屬銷售額範圍，應併入租金收入，依規定開立統一發票課徵營業稅」為其立論基礎。惟查：⑴按行為時營業稅法第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用；另提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，同法第十六條第一項、第三條第二項定有明文。由上揭規定可知，營業稅課徵之對象乃係交易標的貨物或勞務之對價，及為完成銷售貨物或勞務時附帶產生之費用，故必先有銷售之貨物或勞務存在為前提，始有價額外加收之費用可言，若無此前提存在，縱有費用產生，亦非行為時營業稅法第十四條之銷售額，從而該法第十六條第一項所謂「營業人在貨物或勞務之價額外加收之一切費用」，自指營業人提供買受人額外與銷售貨物或勞務相關之服務，始足當之。查提供租賃物出租他人使用，為銷售勞務，此時出租人收取之租金，自屬「代價」，惟租賃關係消滅後，出租人未再銷售勞務（提供租賃物），承租人亦未再給付租金，此時銷售勞務之前提已不存在，既無可依附之「額外加收之一切費用」可言，縱有其他費用之產生，如出租人請求承租人給付代為回復原狀之費用，要與因銷售勞務所生之代價無涉。本件原告因訴外人新旺興公司於租賃期間終止租約，雙方協議該公司賠償原告三十五萬二千元，此金額乃係租賃關係消滅後所產生，並非因原告銷售勞務之代價或於勞務價額外加收之一切費用，揆諸前揭說明，要非行為時營業稅法第十四條所定之銷售額，詎訴願決定置原告與該公司簽訂之協議於不顧，遽引租賃契約書第六條之約定，認原告係依該條之約定向新旺興公司收取「租金」，其認事用法，要有違誤。⑵次按違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額，民法第二百五十條第二項參照，足見違約金之性質乃在賠償因債務不履行所生之損害。又統一發票使用辦法第四條第二十八款規定：「營業人取得之賠償收入」得免開統一發票。本件新旺興公司因提前終止租約，於八十九年八月三十一日與原告協議「賠償」原告「違約金」三十五萬二千元，徵諸前揭條文規定，該違約金其性質既屬損害賠償總額之預定，自與統一發票使用辦法第四條第二十八款規定相符，得免開統一發票。茲該使用辦法並未規定「賠償」須非屬行為時營業稅法第一條所稱銷售貨物或勞務範圍及同法第十六條規定之銷售額而取得之賠償收入，詎訴願決定竟遽引被告於復查決定之理由，擅自擴張解釋「賠償」之範圍，復自行認定原告與新旺興公司租賃契約書第六條之約定，即民法第二百五十條第二項之「當事人另有訂定外」，而就協議書置之不論，其故意曲解法令，漠視事實，誠屬可議。⑶綜上所述，原告自新旺興公司收取之三十五萬二千元，乃係依兩造協議，該公司就其因提前終止租約，對原告所為之賠償，要非行為時營業稅法第十四條之銷售額，而與統一發票使用辦法第四條第二十八款規定相符，原告未申報營業稅及開立統一發票，並無逃漏營業稅及漏開統一發票可言，財政部八十五年九月十二日台財稅第000000000號函容有錯誤，被告所為處分要有違誤，請予撤銷，又營業稅原告業已先行繳納，因被告令原告繳納營業稅之處分係違法，致原告受有損害，爰請求被告退還。（三）末按，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第二七五號解釋有案。退萬步言，縱認財政部八十五年九月十二日函內容於法有據，惟本件案發當時，原告翻閱營業稅法、統一發票使用辦法，僅見該辦法規定「營業人取得之賠償收入」得免開統一發票，並未見明文限定何等賠償不適用該規定，而財政部前函為該部對下屬機關所為之解釋，原告實無從知悉，故原告係依查得之法令行事，絕無逃漏稅捐、不開立統一發票之故意或過失，參諸上揭司法院解釋意旨，被告對原告處以三萬三千五百元之罰鍰，亦有不當，請予撤銷云云。
四、被告答辯則以：（一）按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。同法第三十五條第一項規定：營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。同法第五十一條第三款規定：納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。行為時營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定：本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。財政部八十五年九月十二日台財稅第000000000號函釋：因承租人提前終止租約，依約收取之違約金，係屬銷售額範圍，應併入租金收入依規定開立統一發票，課徵營業稅。（二）卷查原告於八十九年八月銷售勞務（因承租人提前終止租約依約收取之違約金）銷售額三三五、二三八元漏開統一發票，該期申報應納營業稅額三、三四五、一四四元無期末累積留抵稅額，致漏繳營業稅一六、七六二元，案經被告查獲，取具租賃契約書、協議書等附卷可稽，違章事實殊堪認定。（三）又行為時營業稅法第十六條第一項規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人『銷售貨物或勞務』所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用．．」是以，凡因銷售貨物或勞務而收取之一切代價，均應併入銷售額計算。本件原告出租房屋後，因承租人提前終止租約，依約收取之違約金，依財政部八十五年九月十二日台財稅第000000000號函釋，係屬銷售額範圍，應併入租金收入依規定開立統一發票，課徵營業稅。至於統一發票使用辦法第四條第二十八款規定「營業人取得之賠償收入」得免開統一發票，係指與銷售貨物或勞務無關，非屬「營業稅法第一條所稱銷售貨物或勞務範圍及同法第十六條規定之銷售額」而取得之賠償收入。（四）次按民法第二五Ｏ條第二項規定：「違約金『除當事人另有訂定外』，視為因不履行而生損害之賠償總額」。本案原告與新旺興公司簽訂之租賃契約書六、「乙方於租賃期限內，不願承租時或違反租約規定被甲方終止租約時，對於終止租約日起至租約屆滿之期間，仍應依照租約之規定給付甲方租金，乙方不得有任何異議或在訴訟中主張酌減。」依上開租賃契約規定，承租人於租賃期限內，不願承租時，仍應依照租約之規定『給付甲方租金』，承租人雖未以「租金名義」給付原告租金，惟原告依據租賃契約書六之規定，因承租人違約之事實而與承租人協議收取違約金三十五萬二千元，自與租賃有關，依上開財政部八十五年九月十二日台財稅第000000000號函釋，係屬銷售額範圍。（五）再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案，乃行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，是為行政罰之罪責原則。本案原告既屬應使用統一發票之營利事業機構，對於營業稅相關法令自應十分熟稔；次查，原告自承係依查得之法令行事，惟查承租人提前終止租約，依約收取之違約金，係屬銷售額範圍，應併入租金收入依規定開立統一發票課徵營業稅，財政部早於八十五年九月十二日即有函釋，該函釋上財政部網站即可查得，是原告就其逃漏營業稅一六、七六二元之違章事實，自難辭違章責任。（六）綜上所述，本案終止租約之違約金應為銷售額範圍，原告漏開統一發票違章事實足堪認定，原處分依首揭稅法規定，核定補徵營業稅一萬六千七百六十二元並按所漏稅額處以二倍之罰鍰三萬三千五百元，認事用法並無違誤，是其提起行政訴訟顯無理由，請予駁回等語。
五、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用．．。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別於行為時營業稅法第一條、第十六條第一項前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款定有明文。又「因承租人提前終止租約，依約收取之違約金，係屬銷售額範圍，應併入租金收入依規定開立統一發票，課徵營業稅。」亦經財政部八十五年九月十二日台財稅第000000000號函釋甚明，按此財政部行政函釋，係就前揭營業稅規定「銷售額」適用上之細節及技術事項為解釋，核與前揭營業稅法相關規定本旨無違，自得予以適用。又依首揭行為時營業稅法第十六條第一項明定，第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價。職故，收受「違約金」是否屬於課稅範圍，自應視其是否與銷售貨物或勞務之行為有關而定，此與統一發票使用辦法第四條第二十八款規定「營業人取得之賠償收入」得免開統一發票，係指與銷售貨物或勞務無關之賠償收入，兩者應予區分。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。．．」亦為行為時營業稅法第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。
六、原告雖執詞主張租賃契約既已終止，已無提供貨物或勞務之交易行為，則其取得損害賠償性質之違約金，自非行為時營業稅法第十六條所稱「包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」，而屬於統一發票使用辦法第四條第二十八款規定之「營業人取得之賠償收入」，得免開統一發票。又訴願決定理由置原告與新旺興公司之協議書於不論，擅自擴張賠償範圍，乃故意曲解法令，漠視事實云云。經查，本件原告出租房屋予新旺興公司，八十九年八月間因新旺興公司提前終止租約，原告乃依約收取違約金計三十三萬五千二百三十八元（未含稅），有該租賃契約書、終止租賃契約協議書等影本附於原處分卷可證，洵堪認定。而收受「違約金」是否屬於課稅範圍，應視其是否與銷售貨物或勞務之行為有關而定，業如前述，此除參前揭財政部八十五年九月十二日台財稅第000000000號函釋外，財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號及八十一年四月二十九日台財稅第000000000號等函釋均同斯旨，亦即只要與銷售行為有關之一切費用，諸如：營業人出租土地因承租人遲延支付租金而加收之違約金，抑或建設公司銷售房屋因買受人違約而沒收之預收房屋款，凡此均應併入銷售額範圍內，課徵營業稅。從而，縱如原告所言，該筆違約金係於租賃關係消滅後始發生，然原告亦自陳是項違約金乃因新旺興公司中途終止租約，造成原告之損失，依終止租賃契約協議書第三條第二項之約定所給付之賠償金，而具有債務不履行之損害賠償性質，足徵是項違約金與原告出租房屋之銷售行為並非全無關連。再者，參諸原告與新旺興公司租賃契約書第六條之約定，若乙方（即新旺興公司）於租賃期限內，不願承租時，對於終止租約日起至租約屆滿之期間，仍應依照租約之規定給付甲方（即原告）「租金」，雖其用語與前開終止租賃契約協議書第三條第二項之「賠償違約金」不同，然深究雙方當事人之真意，二者均係因承租人提前終止租約，對出租人（即原告）造成租賃財產損失之概括賠償，難謂與本契約之銷售行為無關。綜上所述，原告因承租人提前終止租約而依約收取之違約金，揆諸前揭法令規定及說明，自屬銷售貨物或勞務而收取之一切代價，亦即屬於銷售額範圍，而應併入租金收入計算，且應依規定開立統一發票課徵營業稅。易言之，此違約金款項應否納入銷售額範圍課徵營業稅，與當事人間之租賃關係是否仍為存續，要無關聯，原告執此爭執，洵無可採。準此，原告就其租賃契約終止後收取違約金之行為，仍應依上開行為時營業稅法第十六條第一項前段、第三十二條第一項前段及第三十五條第一項規定，開立統一發票申報繳稅，始為適法。本件原告並未開立統一發票，亦未於規定期限內向被告申報銷售額繳納營業稅，經被告查獲，乃依前揭行為時營業稅法第四十三條第一項第四款規定，由被告據查得之資料，核定其銷售額及應納稅額。從而，被告以原告所獲違約金三十三萬五千二百三十八元，核定補徵稅額一萬六千七百六十二元，於法並無不合。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．」為司法院釋字第二七五號解釋在案，乃行政罰採過失責任推定，在行為人未舉證證明其無過失情形下，均應推定有過失。本件原告雖爭執其無過失，然未舉出具體事證以實其說；且本件原告屬應使用發票之營利事業機構，對於營業稅相關法令自應十分熟稔，是原告就其逃漏稅捐一萬六千七百六十二元之違章事實，自難辭過失責任，是被告以原告違反行為時營業稅法第三十二條第一項、三十五條第一項等規定，依同法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以二倍罰鍰三萬三千五百元，亦無違誤。
七、又原告訴之聲明第二項請求被告應退還原告一萬六千七百六十二元及自九十年一月十一日起至清償止按週年利率百分之五計算之利息，係請求被告作成退稅處分，自應由被告以行政處分方式為之，即應以課予義務訴訟類型提起之，本件原告逕向本院提起給付之訴，請求退還溢繳稅款，其訴訟類型自屬有誤。且原告就此部分亦未向被告先為申請，並經訴願程序，本院無從命訴訟類型之轉換，應認原告此部分訴訟亦無理由，併予駁回。
八、綜上所述，原告因承租人提前終止契約依約收取違約金而漏報營業稅之違章事實事證已明，被告予以補稅並裁罰，於法自屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執陳詞指摘，起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不予贅述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十九 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十九 日
法院書記官 陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。