高雄高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第三七五號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十六日台財訴字第０九一００二四六四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、緣被告以原告就訴外人乙○○所有坐落台南縣○○鎮○○○○段六八四之一、六八四之二地號土地設定抵押權，擔保債權總額為新台幣（以下同）一０、０００、０００元，並約定依各個債務借據之約定利率計算利息，權利存續期間則自民國（以下同）八十七年一月二十六日起至九十七年一月二十六日止，顯見原告八十七年度有利息所得，乃依上述設定資料，核定原告八十七年度利息所得六六四、０六八元，並據以核課原告綜合所得稅。原告不服，申經復查結果利息所得追減一九九、六八五元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。原告起訴主張略以：（一）原告與訴外人乙○○於八十三年十一月二十六日合資購買台南縣○○鎮○○○○段六八四之一、六八四之二、六八四之五、六八四之十六地號等四筆土地，由乙○○與出賣人代表郭啟瑞簽訂不動產買賣契約書，買賣總價格為八、七六六、一五０元，並約定土地增值稅、登記費、代書費、印花稅由買方負擔，原告則依乙○○之要求逐次付款，於八十四年四月一日至同年七月十一日分五次付款，計六、三七六、四五０元，即屬原告應負擔之出資額，嗣因房地產不振出售困難，故乙○○分別於八十六年十二月十二日及八十七年六月八日將六八四之五地號土地及六八四之一地號土地所有權移轉予原告。至原告復查時主張土地購買總價為七、０００、０００元乙節，係指購買六八四之一、六八四之二地號等二筆土地而言，原告之所以於八十七年二月十二日對上開二筆土地設定權利價值一０、０００、０００元之抵押權，係為保障原告之權益，而按商場習慣，設定抵押權均高於實際出資額。且上開二筆土地向台南縣佳里地政事務所申請抵押權設定登記時，利息欄記載依照各個債務借據之約定，然並無支付利息之約定，則系爭土地設定抵押權，既無金錢借貸，自無利息之問題。（二）上述乙○○與出賣人代表郭啟瑞簽訂不動產契約書、原告之匯款證明，及將其中二筆土地移轉予原告等情，均在被告調查日前所為；故可證系爭抵押權之設定，並無金錢借貸，而係作為投資之擔保，且非事後臨訟補具。原告既已提出合資購買土地之證據，說明係為保障權益而設定擔保，並無借貸情事，被告自應另行舉證證明有收付實現之事實，始得予以課徵所得稅等語，請求撤銷原處分及訴願決定。被告則以：（一）系爭六八四之一及六八四之二地號土地，為乙○○設定予原告，存續期間自八十七年一月二十六日起至九十七年一月二十六日止，債權總額為本金一０、０００、０００元之抵押權，供原告擔保，並約定按各個債務借據之約定利率計算利息，此有抵押權設定契約書及台南縣佳里地政事務所提供之土地登記謄本附卷可稽，系爭抵押權既約定按各個債務借據之約定利率計算利息，自屬應付利息之債務，惟原告未提示債務契約，依民法第二百零三條規定：
「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」原核定依年息百分之七．一五計算利息，尚有未洽，經被告復查決定改按週年利率百分之五重行計算本年度利息所得為四六四、三八三元，與原核定之差額一
九九、六八五元，業予追減，洵無不合。（二）按原告所提之私文書必須證明其真正而無瑕疵者，始有形式之證據力，更須其內容與待證事實有關且屬可信者，始有實質之證據力，前行政法院著有八十二年判字第一八六號判決可資參照。查，原告所提出之不動產買賣合約僅記載乙○○向郭啟瑞等承購系爭抵押不動產，並無原告所稱與乙○○合夥承購之記載，原告所提示之匯款憑單，其匯款期間自八十四年四月一日起至八十四年七月十一日止，亦與買賣合約所載付款日期八十三年十一月二十六日及同年十二月十五日，杆格未合，故該筆匯款六、三七六、四五０元尚難認定係購地款，亦難證明原告確有合資承購系爭抵押物之事，且稱合夥購地僅以口頭約定，並未訂定合約，亦與一般經驗法則有違，至乙○○究何緣由將系爭二筆土地過戶予原告，因與本案無涉，自非所問，是被告所為核定，並無違誤。所訴核無足採云云，資為抗辯。
二、按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應合併計算為個人綜合所得總額課稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定；次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作為有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」為前行政法院即現在之最高行政法院七十年度判字第一一七號判例著有明文。惟司法院釋字第二一七號解釋之意旨亦認：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第十五條、第十九條之規定。」是以，抵押權及所擔保之借款雖經登記，然若實際上當事人並無利息所得，例如未交付借款或未收取利息，仍應允許當事人舉反證推翻，如此解釋方符合個人所得稅之課徵以收付實現為原則之精神，合此敘明。
三、經查，本件原告就乙○○所有坐落台南縣○○鎮○○○○段六八四之一、六八四之二地號土地，設定存續期間自八十七年一月二十六日起至九十七年一月二十六日止，權利總額為本金一０、０００、０００元之抵押權，並約定按各個債務借據之約定利率計算利息，於八十七年二月十二日向台南縣學甲鎮佳里地政事務所登記完畢，有被告所提之抵押權設定書及土地登記謄本附卷可稽。被告依據上述資料，核計原告八十七年度抵押利息所得為四六四、三八三元，計徵當年度綜合所得稅，而個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，於有利息約定之抵押借款業已登記於土地登記謄本時，被告對原告作有按時收取利息之認定，逕行認定有收付實現之事實，台南縣佳里地政事務所之登記資料，即屬被告所舉之證據。惟原告就乙○○未支付利息之事實，業經證人乙○○到庭結證略稱：土地係其與原告合夥買的，因四筆土地之性質複雜，為讓買賣單純，故由其一人擔任買方，而溪洲子寮段六八四之一及六八四之二兩筆土地，於八十四年間都登記在其名下，係因另二筆土地一直無法完成登記，為保障原告之權益，才會將上開二筆土地設定抵押給原告，但事實上並無向原告借一千萬元之抵押債務，也沒有付任何利息給原告；登記簿上有依照各個債務借據之約定，是代書辦理時弄錯，雙方並無利息之約定；且因除價款之外，支出不少費用，故原告要按二分之一比例共支付
六、三七六、七五０元，嗣六八四之五地號土地已登記在其名下，之後與六八四之一地號土地一同過戶給原告，因該兩筆土地之地價超過其合夥二分之一權利的價值，而由原告另補貼二百萬元之差額；至抵押登記之所以尚未辦理塗銷登記，係因為六八四之十六地號土地迄今尚未完成登記等情，有九十一年十一月二十九日本院行準備程序之筆錄附卷可稽，核與原告之主張及其所提示之中國農民銀行匯款申請書代收入傳票及中國信託商業銀行之匯款回條相符，其證詞自堪採信；則被告如認原告確有利息收入，依舉證責任分配原則，自應由其負舉證責任。然被告於前揭準備程序時，對證人乙○○之證言僅表示：如果只是為了擔保合夥權益，目前前揭六八四之一、六八四之五兩筆土地既已經登記給原告，為何抵押權還沒有塗銷？此外，沒有證據請求調查等情在卷。本件被告就其據以認定原告有利息收入之事實，經原告舉證推翻後，猶徒以原告未即時塗銷抵押權登記等詞置辯，然揆諸一般日常交易情形，抵押登記之權利義務名義人何時塗銷抵押權登記乃屬個人之行為自由，法律自無法強人所難而必欲課以一定不利益。從而，本件自難僅憑前揭被告原核系爭利息所得之課稅資料，即遽予推定原告於八十七年度有利息所得四六四、三八三元之事實，而認有行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類規定之適用。末按，前揭釋字第二一七號解釋之意旨：「．．．對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者．．．，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，．．．非不許當事人提出反證，．．．」，則被告之原處分置原告之主張是否真實及實際收付利息如何於不顧，自屬可議。訴願決定亦未予糾正，亦有未洽。況且，原告於準備程序中既已盡舉證責任，而足以動搖本件課稅事實，原處分（含復查決定）及訴願決定既均有可議，原告起訴意旨執以指責，為有理由。爰將原處分（含復查決定）及訴願決定均予撤銷，以期適法，並不經言詞辯論為之。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 六 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 六 日
法院書記官 洪美智附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。