高雄高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第四六○號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九一○○四一三四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新臺幣（下同）二九六、○○○元，被告以其中原告之外甥王大明、王煌欽等二人未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准原告認列免稅額一四八、○○○元，原告不服，申經復查結果，未准變更，原告仍未甘服，循序提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：系爭受扶養親屬王大明、王煌欽等二人與原告為甥舅關係，符合民法第一千一百二十二條規定之親屬團體，同居「一戶」亦符合「以永久共同生活為目的」之規定，依民法第一千一百二十四條及第一千一百二十五條規定，家長依法有權委託家屬代理，並且家長不能或不願管理家務時，依法亦可指定家屬代理，代理者或受委託者若有能力並願意承受，此時即具有家長之實，稽徵機關無權否定其與系爭扶養親屬具有家長家屬關係，被告對「家」之規定採形式要件認定，已明顯違反司法院大法官釋字第四一五號解釋意旨；又訴願決定對民法第一千一百十五條之解讀，係對所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定作擴大解釋，違反租稅法律主義，越權扮演法院裁判應履行扶養義務先後順序的角色，已違反依法行政原則，且被告與系爭扶養親屬父親王逢利對於扶養義務並無爭執，行政機關非法院，當然無權以民法第一千一百十五條規定作擴大解釋而限制人民之自由權利。被告機關所屬安南稽徵所之原核定通知書為格式化公文書，並未依行政程序法第九十六條第一項第二款之規定，告知發動行政處分所憑之事實、理由及法令依據，顯然有重大明顯之瑕疵，應自始不生效力，且有違依法行政原則、誠信原則、平等原則、信賴保護原則等語，聲明求為撤銷訴願決定及原處分。被告則以：列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條第三項之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具相關之證明文件以供佐證。經查，系爭受扶親屬王大明等二人本年度雖與原告同戶設籍於渠等父親王逢利君戶內，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務，核難認定原告與系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合上開法條規定之扶養要件。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋闡明在案，揆諸其內容，並無排斥民法第一千一百十五條規定之適用。而直系尊親屬依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養，準此，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母並無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額，而系爭扶養親屬父母有薪資及利息等所得，非無扶養子女之能力，且原告並未提示扶養事實及系爭扶養親屬父母親何以未履行扶養義務致需原告扶養之相關證明文件；況原告與系爭扶養親屬並不具備家長家屬關係，是被告否准認列系爭免稅額，並無不合，原告所訴洵不足採等語，資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
三、本件被告之代表人原為許虞哲局長，業於民國（下同）九十二年一月二十七日本院審理中改由新任局長朱正雄繼任，茲被告以新任代表人朱正雄局長聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者；‧‧‧」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧四、家長家屬相互間。」；「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。‧‧‧。」；「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。是納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，除納稅義務人須確有扶養之事實外，尚須受扶養人與納稅義務人間符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項所具備家長家屬之關係，始有減除免稅額之適用。且所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（參看改制前行政法院即現在之最高行政法院七十四年度判字第一○四三號、七十五年度判字第一六九號判決及行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文，頁二十三）。
五、經查，本件系爭受扶養親屬王大明、王煌欽二人係原告之外甥，訴外人王逢利之子女，其等均設於同一戶籍內；原告於八十九年度綜合所得稅結算申報時，將其列為受扶養親屬，列報免稅額共計二九六、○○○元，王大明、王煌欽之父母王逢利暨鄭素英於八十九年度有薪資、利息等所得共計四二八、五三八元，復有原告及王逢利暨鄭素英之「八十九年度綜合所得稅結算申報書」、戶口名簿（均影本）附原處分卷可稽，堪信為真實。本件原告雖主張：王大明、王煌欽等二人與原告為甥舅關係，符合民法第一千一百二十二條規定之親屬團體，同居「一戶」亦符合「以永久共同生活為目的」之規定，依民法第一千一百二十四條及第一千一百二十五條規定，稽徵機關無權否定其彼此間具有家長家屬關係，被告對「家」之規定採形式要件認定，已明顯違反司法院大法官釋字第四一五號解釋意旨；又訴願決定對民法第一千一百十五條之解讀，係對所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定作擴大解釋，違反租稅法律主義，越權扮演法院裁判應履行扶養義務先後順序的角色，已違反依法行政原則，且被告與系爭扶養親屬父親王逢利對於扶養義務並無爭執，行政機關非法院，當然無權以民法第一千一百十五條規定作擴大解釋而限制人民之自由權利云云。惟揆諸前開說明，所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養。準此，納稅義務人依所得稅法第十七條第一項第一款第四目申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額。本件系爭受扶養人王大明、王煌欽二人係原告之外甥，然其父母於八十九年度有綜合所得共計四二八、五三八元，已如前述，顯難認為王大明、王煌欽之父母係無資力撫養，原告自難主張得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而享有免稅額之適用。是被告將其免稅額剔除，尚無不合。
六、又按「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由：‧‧‧三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依狀況無須說明理由者。‧‧‧六、依法律規定無須記明理由者。」；「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查‧‧‧。」分別為行政程序法第九十七條第三款及第六款及稅捐稽徵法第三十五條所明定。雖本件原告另稱：被告機關所屬安南稽徵所之原核定通知書為格式化公文書，並未依行政程序法第九十六條第一項第二款之規定，告知發動行政處分所憑之事實、理由及法令依據，顯然有重大明顯之瑕疵，應自始不生效力，且有違依法行政原則、誠信原則、平等原則、信賴保護原則云云。惟綜合所得稅核定通知書為前開行政程序法第九十七條第三款規定之大量作成之同種類行政處分；且稅捐稽徵法第三十五條亦明定納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查之救濟程序；當不生原告所稱有重大明顯之瑕疵，應自始不生效力，有違依法行政原則、誠信原則、平等原則、信賴保護原則等瑕疵。是原告之主張顯係對法規有所誤解，難予酌採。
七、綜上所述，被告以原告列報扶養其外甥王大明、王煌欽等二人，不符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定而不予認列其免稅額，並將其剔除，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。另其餘攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，爰不予贅述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
法院書記官 楊曜嘉附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。