高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一０四四號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十六日台財訴字第０九一００四四三八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父王炯燿之遺產稅案，原經被告核定應納遺產稅額新台幣（下同）一一、三六六、三二五元，嗣經原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正，被告准予更正重核應納稅額為三、四四一、七六五元，原告溢繳稅款七、九二四、五六０元，經被告扣除原告逾期申報應加計利息六六、四六五元後之餘額七、八五八、０九五元，准予核退在案。原告仍不服，主張上開核退稅款應加計利息一併退還云云，向被告申請核退利息，案經被告以民國（下同）八十八年十二月三日南區國稅審二字第八八０八六五六八號函復否准。原告不服提起訴願，經財政部於九十年三月八日訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。經被告重核結果，以本件皆不在財政部研商八十九年六月三日台財稅字第０八九０四五三三三四號函釋會議紀錄所載適用加計利息退還之範圍，遂參酌財政部九十一年三月二十日台財稅字第０九一０四五一八六七號函復北區國稅局之函釋意旨，否准其所請，原告猶未甘服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應就已退還稅款七、八五八、０九五元，作成自八十三年十月二十六日至填發退稅支票日（即八十四年七月十九日）為止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、依據八十四年一月十三日修正施行之遺產及贈與稅法第十條規定：「遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準．．．。本條修正前發生死亡事實之事件，於本條修正公布生效日尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理．．．。所稱時價土地，以公告現值為準。」本件復查決定日期為八十四年一月二十三日，而上揭修正條文則在復查決定之前，復查時對於遺產價值之估計及其稅額之核定，自有適用遺產及贈與稅法第十條修正所謂尚未確定之事件，應依時價核定之規定，惟被告未引用據以核定，難謂無適用法令錯誤之處。另依據稅捐稽徵法第二十八條規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤之稅額，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。本件原告於八十八年十月一日申請因修正遺產及贈與稅法第十條所核退之稅款，應加計利息一併退還，且期間未逾上揭規定五年之期限（繳納日期為八十三年十月二十六日），是本件被告既依修正遺產及贈與稅法第十條第二項規定，對於未核課確定之案件，更正核退稅額，且未逾稅捐稽徵法第二十八條規定之期限，卻否准加退利息，難謂適法。
二、本件在復查程序期間亦即稅額尚未核課確定之前，適遺產及贈與稅法第十條修正公布施行，為被告所不否認，是其退稅難謂非稅捐稽徵法第二十八條規定因適用法令錯誤退還之溢繳稅款，應加計利息一併退還始符憲法保障人民權利之本旨（請參酌行政法院八十六年度判字第二一０六號判決），被告及訴願決定咸謂原告提起行政救濟時，適逢法令修正，且適用於尚未核課確定之案件，與稅捐稽徵法第二十八條規定，因適用法令錯誤退還之溢繳稅款，尚無加計利息之適用云云，其認事用法，難容苟同。
乙、被告主張之理由：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「主旨：納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。說明二、．．．。三、本部六十八年三月二十一日台財稅字第三一八六三號函．．．自本函發文之日起停止不再適用。四、本函對於發布時未確定案件有其適用。」為財政部八十九年六月三日台財稅字第０八九０四五三三三四號函所明釋。
二、查，本件被繼承人王炯燿係於八十一年五月十二日死亡，依「實體從舊」之法律適用原則，本件原核時依行為時法律規定核定遺產稅額並無違誤，嗣因原告提起行政救濟，適逢遺產及贈與稅法第十條有關遺產及贈與財產價值之計算方式有所修正，且對於行政救濟中未核課確定之案件亦有其適用，乃依原告之申請更正稅額並核退稅款，此與稅捐稽徵法第二十八條規定因適用法令錯誤致退還溢繳稅款之情形尚屬有別，退稅原因係法規變更且追溯適用，參酌財政部九十一年三月二十日台財稅字第０九一０四五一八六七號函復北區國稅局之函釋意旨，並無首揭財政部函釋加計利息之適用，是被告否准其加計利息退還之申請應無不當或違誤。
三、另原告於九十一年三月二十一日檢具被繼承人王炯燿八十一年度地價稅繳款書乙份，向被告申請增列被繼承人生前應納未納稅捐並退還溢繳遺產稅款乙節，依財政部九十一年十月十六日台財稅字第０九一０四五四八六八號函釋，該件遺產稅於八十二年核定、八十三年十月二十六日繳清稅款，其後雖因多次更正產生應退及應補稅款，致徵銷明細檔上出現四個繳納日期，惟其後多次更正產生應退及應補稅款之原因與本次申請退稅之原因無涉，是仍應以原繳納日即八十三年十月二十六日作為是否逾越稅捐稽徵法第二十八條五年期限認定之依據，則本次申請退稅之日期既已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期限，自應予以否准其申請，因本件尚在行政救濟中，為免再衍生另一行政救濟案，乃於此一併陳明，請併案審理。
理 由
一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。但逾期申報、漏報、短報、或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。．．．」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。．．．」八十四年一月十三日修正公布前及修正公布後之遺產及贈與稅法第十條分別定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條亦有明文。
二、本件原告之父王炯燿之遺產稅案，原經被告核定應納遺產稅額一一、三六六、三二五元，嗣經原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正，被告准予更正重核應納稅額為三、四四一、七六五元，原告溢繳稅款七、九二四、五六０元，經被告扣除原告逾期申報應加計利息六六、四六五元後之餘額七、八五八、０九五元，准予核退等情，為兩造所自陳，復有被告更正後遺產稅核定通知書、原告申請書、被告八十八年十二月三日南區國稅審二字第八八０八六五六八號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：本件在復查程序期間亦即稅額尚未核課確定之前，適遺產及贈與稅法第十條修正公布施行，是其退稅屬稅捐稽徵法第二十八條規定，因適用法令錯誤退還之溢繳稅款，應加計利息一併退還始符憲法保障人民權利之本旨等語，資為爭執。
三、按最高行政法院即前行政法院六十二年判字第九十六號判例略謂：「本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」七十五年判字第二０六三號判例亦謂：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」是就復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，揆諸上開判例意旨，我國實務上係採爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定（陳清秀著稅法總論，九十年十月第二版第六二四頁參照）。查，本件被繼承人王炯燿於八十一年五月十二日死亡，原告於八十二年三月九日辦理遺產稅申報，前案遺產稅案件原核定查得被繼承人於死亡前即八十一年二月十五日向高雄縣岡山信用合作社貸得五、八００、０００元，其中三、八００、０００元於當日存入原告銀行帳戶，原核依據合作社函復及活期儲蓄存款收取款憑條有註記轉帳三、八００、０００元之事實，遂認定為被繼承人死亡前三年內對原告之贈與（非債權），並扣除該筆貸款繼承日前應支付之利息即贈與負擔共計一五七、六八八元，核定贈與總額計三、六四二、三一二元，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定併計遺產總額課稅，核定遺產總額七二、八五九、二三五元，應納稅額一一、三六六、三二五元，因原告未將上開贈與等遺產據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，依同法第四十五條規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰即一、二一二、九００元。原告不服申請復查略謂：系爭貸款金額，已由岡山信用合作社函文更正，全部係以現金方式提領並檢附大宗金額提款簿影本，證明被繼承人並無轉帳事宜，且該社活期性存款明細分類帳內亦記載係現金，原核定以漏報遺產並加罰鍰，表示不服等語，此有被告八十四年一月二十三日南區國稅法字第八四００四八０六號復查決定書及最高行政法院即前行政法院八十九年度判字第二一四０號判決影本附原處分卷足稽。是原告在前案申請復查，係就原遺產稅核定處分及罰鍰處分，關於被繼承人死亡前三年內贈與及罰鍰部分不服，其對遺產中之土地○○○鎮○○段○○○號等三十七筆土地原核定價額六九、一五五、一九三元，並無爭議，是依前揭說明，被告就此部分，自不得為調查決定。換言之，該部分因原告未申請復查而告確定。
四、雖被告就原告前案申請復查之案件，於八十四年一月二十日始為復查決定，而遺產及贈與稅法第十條於八十四年一月十三日修正公布係在該復查決定前，並規定本條修正前發生死亡事實之案件，於本條修正公布生效日尚未核課確定者，其估價亦適用修正後之規定辦理。原告嗣於八十四年五月十九日申請被告按上開遺產及贈與稅法修正後之規定重新核算土地之價值，被告並依修正後之規定更正土地價值，並核定遺產中土地價額為四五、０二七、一二九元，此有原告申請重新核算書、被告遺產稅更正及註銷通知單及更正後遺產稅核定通知書附原處分卷可參。被告上開更正處分既已變動應納稅額，應屬行政處分之部分撤銷，蓋課稅處分既為可分之處分，自得為一部分之撤銷，故可另行作成一撤銷處分，發函納稅義務人，將減除之部分予以撤銷，則原處分未經減除部分仍然存在，並維持其原有效力（洪家殷著，論可分之行政處分，台灣本土法學雜誌第四期第十六頁參照）。然依行政程序法第一百十七條前段規定，原處分機關得依職權撤銷者，應以違法之行政處分為對象，至合法之行政處分除符合廢止之原因（行政程序法第一百二十三條規定參照）得予廢止外，自不生撤銷之問題。（行政程序法第一百七十五條雖規定：「本法自中華民國九十年一月一日施行。」然在行政程序法施行前之違法行政處分，按依法行政之原則，原處分機關亦得予以撤銷回復合法，自不待言。）本件被告就原遺產稅核定土地價額部分，依修正前之遺產及贈與稅法第十條規定核算，並無違誤，且此部分因原告未申請復查而告確定，故此部分已不能再依修正後之遺產及贈與稅法第十條規定重新核算土地價值，被告就已確定之合法課稅處分部分，予以撤銷重新核定，於法自有未合。則被告退還原告等人遺產稅已屬無據，原告再依稅捐稽徵法第二十八條規定請求已退還之稅款應加計利息返還，自不足採。
五、綜上所述，原告主張上開核退遺產稅款應加計利息一併退還，既屬無據，被告予以否准，理由雖有不同，結論並無二致，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並訴請被告應就已退還稅款七、八五八、０九五元，作成自八十三年十月二十六日至填發退稅支票日（即八十四年七月十九日）為止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息之處分，均無理由，應予駁回。
六、另原告於九十一年三月二十一日檢具被繼承人王炯燿八十一年度地價稅繳款書，向被告申請增列被繼承人生前應納未納稅捐，並退還溢繳遺產稅乙節，被告認其本次申請退稅之日期已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期限，應否准其申請，因本件尚在行政救濟中，為免再衍生另一行政救濟案，乃聲請併案審理。按「被告於言詞辯論終結前，得在本訴繫屬之行政法院提起反訴。但反訴為撤銷訴訟者，不得提起。」行政訴訟法第一百十二條第一項定有明文。查，行政訴訟規定原告得為訴之變更、追加（行政訴訟法第一百十一條參照），被告得提起反訴，並無規定當事人得聲請併案審理。且就原告上開退還遺產稅之申請，被告應依法審查並作成行政處分，當事人如有不服，得提起訴願及行政訴訟，乃屬課予義務訴訟，此乃專屬人民對中央或地方機關所提起之訴，在此情況下，被告如何提起反訴，實難令人想像（陳計男著，行政訴訟法釋論八十九年一月初版第二三一頁參照）。故被告對原告上開申請退稅案件，請求併案審理既非屬提起反訴之情形，本院自無法併為審理，應由被告就此部分續行處理，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十九 日
法院書記官 蔡玫芳