高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一○七六號
原 告 燦坤實業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 林進富律師複 代理人 張炳坤律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 己○○
戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月七日台財訴字第○九一○○四五八八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為依法使用統一發票之公司，於民國（下同）八十七年四月十一日，與地主丙○○等人訂定土地租賃契約書，承租丙○○等人所有坐落高雄縣○○鎮○○段七五九、七五九之一、七五九之二、七五九之三、七五七之五、七五七之一八及九一八之四地號等七筆土地（以下簡稱系爭土地），期間自八十七年九月一日起至九十七年八月三十一日止。又租賃期間除由原告預開支票，按月給付土地租金外，並約定由原告出資，而由地主丙○○等共有人取得在系爭土地上興建造價計新台幣（下同）一二、四五七、一四三元之鋼骨結構造建築物乙棟（以下簡稱系爭建物），惟租賃期間，則由原告提供該系爭建物作為原告經營電器百貨量販店之賣場。又系爭建物於八十八年一月二十一日竣工，原告就其設計、購料、施工之工程造價未依法開立統一發票交予地主丙○○等人，亦未於規定期間內申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏稅額六二二、八五七元，案經原處分機關台南市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃據以核定補徵營業稅六二二、八五七元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰三、一一四、二○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告之主張：㈠本件就法律之形式而言：系爭建物係由原告出資興建而原始取得建物之所有權
，依民法第七百五十九條之規定，在未辦理第一次所有權登記或移轉登記前，尚無法僅以變更起造人名義或由雙方之意思表示合致，而發生所有權移轉之效力。
⒈系爭建物係由原告出資興建而原始取得建物之所有權，此亦為被告所承認：
⑴按「自己出資建築之建築物，於建築完成時，取得建築物之所有權。因其
取得所有權，係屬原始取得性質，故不適用民法第七百五十八條所定非經登記不生效力之規定。惟如非自己出資建築，縱係建築執照之起造人，亦非建築物之原始建築人。蓋建築執照係建築主管機關為管理建築物所為行政措施，不得據為認定建築物所有權之依據。因此買受此項建築物，應辦理移轉登記，始能取得所有權。如買受人係基於變更建築執照起造人名義之方法，而完成建物所有權第一次登記時，在未有正當權利人表示異議，訴經塗銷登記前，買受人登記為該房屋之所有權人，應受法律之保護，但僅變更起造人名義，而未辦理所有權第一次登記或移轉登記時，當不能因此項行政上之權宜措施而變更原始起造人建築之事實，認該買受人為原始所有權人。」最高法院八十六年度台上字第三八四三號判決著有明文。可知自己出資建築之建築物，於建築完成時，即原始取得建築物之所有權；反之，如無自己出資之事實，縱為建築執照之名義人，亦不當然取得建築物所有權。因此，如非建物之原始出資人而欲取得該建築物之所有權者，須於完成第一次所有權登記後，再辦理移轉登記；而在未辦理第一次所有權登記或移轉登記前，尚無法僅以雙方之意思表示合致，而發生所有權移轉之效力。經查本件系爭建物雖以出租人（即地主）名義請領建照，惟實際係由原告出資興建，此觀之租賃契約書第五條第一項以及第三人泰源營造有限公司（下稱泰源公司）開立以原告為買受人之統一發票自明，是以該房屋係由原告原始取得，而此亦為被告所不爭執，從而原告確為系爭建物之所有權人，至為明確。
⑵其次，本件被告前曾表示：「本案原告出資興建，由原告原始取得建築物
所有權並無異議」、「本案原告取得系爭建物所有權之原因，係為興建而原始取得」云云，後又認為「該條文（民法第七百五十九條）之意旨係指建造人以其本身所有之意思建造房屋，當然原始取得建築物之所有權，惟依本案之事實及相關客觀證據觀察其建造系爭建物時，並未以所有之意思承造，原告所列舉之學說、判決或解釋均與本案之事實不同，不應援引適用」云云，洵屬前後矛盾，其主張殊不可採。
⒉本件系爭房屋係非依法律行為而於登記前已取得不動產物權之情形，應適用
民法第七百五十九條之規定，須辦理第一次保存登記後，始得移轉、處分該房屋之所有權。
⑴按「民法第七百五十八條之規定，限於依法律行為所生不動產物權之變動始適用之，依法律直接之規定取得不動產所有權者，並不包含在內，．．
依法律直接之規定取得不動產所有權，與因繼承於登記前已取得不動產所有權者無異，依民法第七百五十九條之規定，非經登記不得處分其所有權。」「自己出資建築房屋等建物，係非依法律行為而原始取得其所有權，與依法律行為而取得者有別，縱使不經登記，亦不在民法第七五八條所謂非經登記，不生效力之列，建築執照係建築行政上之手續，並非取得所有權之法定證據，與興建完成之房屋所有權誰屬，係屬二事，不得逕以之認定為原始取得之證據方法。此項建物所有權，亦應適用民法第七五九條規定，非經登記，不得處分。」此有司法院院字第二一九三號解釋及民法權威學者王澤鑑先生民法物權第一冊第九十五頁可稽。
⑵次按「登記公示主義者，於各不動產所在地之官署，備置公簿，於簿上記
載不動產物權之得喪變更，使有利害關係之第三人，得就該公簿推知該不動產物權之權利狀態，而不動產物權之得喪變更，若不登記於該公簿上，則不得以之對抗第三人也。（雖不能對抗第三人，然當事人之間，僅依意思表示，即完全生效力。）登記要件主義者，於各不動產所在地之官署，備置公簿，於簿上記載不動產物權之得喪變更，使有利害關係之第三人，得就該公簿推知該不動產物權之權利狀態，而不動產物權之得喪變更，若不記載於該公簿上，不能生不動產物權得喪變更之效力也。（非但不能對抗第三人，即當事人間，亦不能發生效力。）．．．登記公示主義，有已成物權不得對抗第三人之弊，與物權之本質不合，理論上亦不當，本條均不採用。登記要件主義辦法，既簡捷易行，亦不至有不得對抗第三人之物權，就實際理論言之，均臻妥協，此為本法所採用也。不依法律行為而有不動產物權得喪變更之事者，以法令別無規定者為限，無須登記即生效力，蓋此時通例無第三人，無所用其保護也。本條首揭依法律行為，意在於此。」民法第七百五十八條之立法理由著有明文。又「非經登記，不得處分其物權，則未經登記即予處分者，應屬違背第七五九條之禁止規定，亦無從依土地法及土地登記規則之規定為登記，然而亦無從發生不動產物權變動之效力。惟如此，方能貫徹不動產物權變動，以登記為公示方法之原則。．．．是以在買受未辦繼承登記或保存登記不動產之情形，必須經辦理繼承登記或保存登記後，方能辦理所有權之移轉登記。」此有物權法權威學者謝在全著「民法物權論」上冊第九十一頁之見解可稽。可知我國民法對於不動產物權依法律行為變動者，係採「登記要件主義」，不動產物權之得喪變更，無法僅依意思表示，即完全發生效力，而須將物權之得喪變更登載於登記簿上，亦即「登記」為不動產物權變動之「生效要件」；若不登載於登記簿上，非但不能對抗第三人，即當事人間，亦不能發生任何效力。被告援引民法第七百五十八條之立法理由，認為起造人未辦理建物第一次所有權登記，僅係效力不得對抗第三人，並不影響產權之實質歸屬；又辯稱本件原告取得系爭建物所有權之原因為興建而原始取得，並非民法第七百五十九條所列舉之取得原因，故無該條規定之適用云云，顯屬謬誤。
⑶本件系爭建物既屬由原告出資興建，於登記前即已原始取得建物之所有權
之情形，則依民法第七百五十九條之規定，在未辦理第一次保存登記前，並無法處分，亦無法發生所有權變動之效力，故本件自無法僅以系爭土地租賃契約書中有「甲方（即出租人）無條件將完整所有權及建築改良物做保存登記，乙方（即原告）不得有任何異議」之約定，即遽認為本件系爭建物之所有權業已發生移轉。是以被告認為系爭建物遲未辦理第一次所有權登記，僅是出租人尚未行使其作為，非能據以認定出租人即非建物所有權人云云，顯屬違誤。職是，本件並無行為時營業稅法（九十年七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第三條所稱「將貨物所有權移轉與他人，以取得代價」之情形，從而被告要求原告應開立發票予地主云云，顯屬違誤。
⒊本件原地主係依房屋稅條例第七條之規定，始以「使用執照之起造人名義」
主動申報稅籍，惟稅籍申報並非認定私法上權利歸屬之依據，是以被告以丙○○等六人曾設立稅籍，即遽論渠等為系爭建物之所有權人云云，顯屬違誤：
⑴按依房屋稅條例第三、四條之規定，房屋稅之納稅義務人包括房屋之所有
人、典權人、共有人、管理人、現住人、使用人、承租人、起造人、受託人等，而上開條文僅係稅法上確定納稅義務人之規定而已，並非決定私法上權利義務關係之依據，而有關所有人、典權人等之認定仍應依相關法律之規定。是被告以出租人曾設立稅籍，即遽認渠等亦為系爭房屋之所有人，乃是重大曲解法律，洵不可採。
⑵次查，高雄縣政府稅捐稽徵處岡山分處於九十年十一月十四日以九十稅分
二字第四四三三六號回覆被告時，所依據者為九十年六月二十日新修訂之房屋稅條例，而該條例第四條第四項規定：「未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之。」由於本件系爭建物尚未辦理所有權第一次登記，稅務機關無法逕依土地謄本判斷誰為系爭建物之所有權人，故遂依該規定向房屋起造人徵收自明。是以被告及訴願機關以該處並未引用該條，即否認系爭房屋稅之課徵依據，顯不可採。退萬步言，縱高雄縣政府稅捐稽徵處岡山分處未明白表示丙○○等係依該條之規定課徵房屋稅，惟依台灣省財政廳五十八年七月十四日財稅三字第六八四七八號函：「本案×縣××鎮都市區域外之新建房屋，房屋起造人如有依照上揭法條規定向該處辦理申報者，自應以該起造人為房屋稅納稅義務人；若其未依上開規定辦理申報，且一時無法確定房屋所有人前，依房屋稅條例第四條規定，暫以管理人、現住人或使用人為納稅義務人，俟確實查得房屋實際所有人後，再辦理更正。」可知即便在房屋稅條例第四條修正前，新建房屋之納稅義務人尚包括起造人、管理人、現住人或使用人等，並不限於房屋所有人。是以被告援引房屋稅條例第四條之規定，以資認定所有權人之依據，乃係倒果為因，其繆誤之處，彰彰甚明。
⒋原告未依房屋稅條例第七條規定申報房屋現值及使用情形，乃因本件並無減
免房屋稅之情形，故任由稅捐機關依法逕行課徵房屋稅，對原告並無任何實質影響，殊難據此即認定原告並非系爭建物之所有人：
⑴按依釋字第五三七號解釋之解釋理由，可知房屋稅條例第七條僅是課以欲
申請減免房屋稅之納稅義務人協力申報義務，亦即義務人對於該減免事項應提出申請，如未提出申請，亦僅係由稅捐稽徵機關逕行依法核課，因此，房屋稅條例對於違反該條之規定，亦無任何處罰之規定。
⑵查本件系爭建物係供原告經營電腦及電器等販賣之賣場，因無房屋稅法第
十五條所定減免房屋稅之情形，故原告並無積極申報房屋現值及使用狀況之必要。再者，系爭房屋係屬原告所有，且實際上亦由原告使用，故原告與地主約定該房屋稅亦應由原告負擔，因此本件之納稅名義人究係丙○○等六人抑或原告，對於原告而言，並無多大區別。
㈡本件就經濟實質而言：系爭租賃土地之地主劉福助已證稱，原告為系爭建物之
所有權人，對於該建物得轉賣及拆除；又本件原告係以房屋建造成本代替營業所需之租金費用，核其情形與營利事業所得稅查核準則第七十二條第九款之情形相當，故原告將系爭建物列於其資產目錄「租賃改良物」之會計科目下，並依該規定逐年分攤以作為租金支出之費用，並無不當。
⒈本件證人即系爭租賃土地之地主劉福助已於九十二年五月八日到庭證稱：原
告有權決定將系爭建物轉賣予他人或拆除，渠等對於系爭建物並未收取租金，且房屋稅雖係以地主名義設立稅籍，惟實際上是由原告負責繳納等語。可知系爭建物係原告為營業之用所興建使用，其「使用收益權能」確係由原告所享有；再者，原告既有權決定將系爭建物轉賣予他人（法律上之處分）或拆除（事實上之處分），可知系爭房屋之「處分權能」亦歸原告所享有，是以本件原告確為系爭建物之所有權人，彰彰甚明。
⒉另依系爭租賃合約第五條第三項及第四項約定：「地上建築物係供乙方營業
用。」、「乙方乃為百貨電器販賣、經營公司。」可知劉福助所稱原告若果真將系爭建物轉賣他人，係違反契約約定，乃因雙方已於租賃契約中約定，系爭建物僅能供原告經營百貨電器販賣之用所致，惟違反租賃契約與認定系爭建物之所有權歸屬，係屬二事，殊不得混為一談；再者，本件地主劉福助等人出租系爭土地，供原告於其上建造賣場之租期為十年，因此原告如於租賃期間內表示欲拆除系爭建物，乃係欲提前終止租約之意，故劉福助乃表示原告應與渠等協商，惟此並不影響系爭建物之所有權係歸原告所有之事實。⒊本件原告係將系爭建物之建造成本暫列於「未完工程」之會計科目下，迨系
爭建物完工後，始將其轉列於資產目錄「租賃改良物」之會計科目下，並依營利事業所得稅查核準則第七十二條第九款之規定逐年分攤以作為租金支出之費用：
⑴查原告承租系爭土地之目的係為開設量販店之賣場，茲因該土地上並無適
合原告營業之建物可供一併承租，以致原告必須另行建造房屋以作為營業之用，因此，該筆建造費用就經濟實質而言，即等同於原告就建物部分應支出之租金費用，核其情形應與營利事業所得稅查核準則第七十二條第九款之規定相當，依財政部八十三年十二月十四日臺財稅字第八三一六二六二一六號函之見解，此種情形不宜要求出租人開立收取租金之憑證。
⑵本件原告於八十七年間委請泰源公司承造系爭建物時，由於當時系爭建物
尚未完工，因此原告對於泰源公司於八十七年十一月二十八日開立統一發票ＳＭ00000000，銷售金額六、三○○、○○○元（其中不含稅貨款為六、○○○、○○○元，稅額為三○○、○○○元）、八十八年一月二十日開立統一發票ＴＭ00000000，銷售金額三、七八○、○○○元（其中不含稅貨款為三、六○○、○○○元，稅額為一八○、○○○元）、八十八年二月二十日開立統一發票ＴＭ00000000，銷售金額二、五二○、○○○元（其中不含稅貨款為二、四○○、○○○元，稅額為一二○、○○○元）等三筆工程款，在會計處理上，係先將列於「未完工程」會計科目下，此有該三筆工程款之記帳憑證及原始憑證可稽。
迨系爭工程完工後，原告始連同該建築物之設計變更費用、燈箱工程等原列於「未完工程」下之會計科目，一併於八十九年六月二十三日轉入資產目錄「租賃改良物－新岡山店裝璜工程一批（金額為一四、九三八、一八二元）」之會計科目下。其後，原告遂再依營利事業所得稅查核準則第七十二條第九款之規定，逐月平均分攤以作為租金支出之費用。是以本件原告已將系爭建物列於其資產目錄「租賃改良物」之會計科目下，並未將系爭建物移轉予系爭租賃土地之地主，而系爭租賃土地之地主亦未取得系爭建物之所有權。詎被告竟錯引營業稅法第三條第三項第一款之規定，以為本件課稅之依據云云，殊屬違誤。
⑶再就地主丙○○等人之利益狀況而論，依劉福助開庭時之供詞，可知出租
人實際上亦未取得任何利益，另在租期屆滿前，原告亦必定會依約拆除系爭建物，屆時對出租人而言，亦無任何利益可言。再就實際情況而論，系爭房屋自八十八年一月二十一日竣工，至九十年十一月十三日原處分機關向高雄縣岡山地政事務所查證登記事項之回覆時，將近兩年時間，出租人亦因不認為其已取得該建物之所有權，故迄今未辦理所有權第一次登記，從而本件之所有權既未移轉，而出租人亦未因此而取得任何利益，核其經濟實質而言，殊與與營業稅法第三條規定「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」或「將貨物無償移轉他人所有」之情形不同，揆諸前揭司法院之解釋及最高行政法院判決之見解，本件自無再開立發票及報繳營業稅之必要。
⒋本件被告援引與本件案例事實不同之財政部八十八年三月十二日台財稅字第
八八一九○二七五三號函及土地法第九十七條之規定，認為系爭土地出租人等已肯認渠等係以該房屋之建造成本，作為原告承租土地之對價云云，殊不可採。
⑴被告所援引之財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一九○二七五三
號函，核其情形係指：「以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有」之情形，惟本件依高雄岡山地政事務所九十年十一月十三日岡所一字第一三○九八號函表示：「系爭建物並未辦理保存登記」等語，可知二者案例事實不同，要難比附援引以為系爭建物應課予租賃所得之依據。⑵實則，就本件之利益狀態而論，本件之情形亦無所謂「原告以產製之貨物，無償『實質移轉』他人所有」之情形存在，茲分述如下：
①本件就原告而論，原告承租系爭土地之目的係為作量販店之賣場，故倘
該土地上如有適合原告營業之建物，原告當初必定連同該房屋一併承租（假設地主係同時將土地及建物出租予原告），而土地及建物之此一租金支出當可認列為扣抵營業費用。
②由於該土地上並無適當營業場所，故原告必須另行建造房屋。又因系爭
建物依系爭租賃契約須於租期屆滿前一個月內拆除，換言之，系爭建物於租期屆滿時並無任何「殘值」存在；因此，於租期屆滿後，系爭地主就系爭建物亦無法取得或享有任何經濟利益或所得。而在稅法上，「系爭建物之建造費用」就經濟實質而言，即「等同」於原告於土地租賃期間就「建物」應支出之租金費用總額，故營利事業所得稅查核準則第七十二條第九款特別規定，此種情形「其房屋建造成本『視同』（土地）租賃期間之（建物）租金支出，得按年平均分攤」。
③再者，假設系爭建物之所有權已移轉予出租人（地主）所有，則其利益
狀態應如財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函及八十八年三月十二日台財稅第000000000號函之情形，與本件之情形大不相同。此時，由於建物之所有權已移轉（即前揭函示所稱之「以出租人之子名義為房屋起造人及『所有權人』」及「並將房屋『登記為出租人所有』」之情形），因此，承租人在會計上應係將建物之建造成本列為「其他資產」或「權利」，而按年攤提費用。而在稅法上，由於建物之所有權已移轉，其情形符合營業稅法第三條第三項第一款所稱「銷售貨物」或「視同銷售貨物」之情形，故承租人須依法繳納營業稅，至於對出租人（地主）而言，其在辦理所有權登記時，因已取得建物之部分利益，故承租人所支付之部分建物工程造價應視為其租賃所得，而依法繳納所得稅。
⑶又被告所提出之「當地一般租金標準表」，並未詳列計算依據，以及標明
究係「何年度」之一般租金標準，要難作為認定系爭土地租金偏低之依據。又系爭土地之平均租金為每月三十六萬八千一百元，已明顯高於被告所設算每月三十一萬五千九百十九元，準此，被告之主張實不可採。另「當地一般租金標準」既係財政部依當地之租金行情訂定之「一般」標準，只要租金高於此一標準，就無所謂租金偏低之問題，同時就符合稅法之規定（參照所得稅法第十四條第一項第五類第五款）。職是，被告一方面以因循財政部依法所公布之「一般租金標準」為認定一般租金是否偏低之標準，卻何獨於本件另之以「超高標準」來認定系爭土地租金是否偏低，是其主張殊不可採。
⑷退萬步言，縱假設原告於租期屆滿時，並未將系爭建物拆除，而將建物讓
與地主使用，則就經濟實質而言，此時（租期屆滿時）因認為原告係將建物「殘值」部分無償移轉予地主所有，方該當於營業稅法第三條第一款「視同銷售貨物」之規定，才應依法就系爭建物之「殘值」部分核課營業稅，從而被告在課稅事實尚未發生之「現在」，即對原告核課營業稅，洵屬極大之違法。又縱使時「屆時」可能應核課營業稅，而其核課之基礎，亦應以該建物之「殘值」（即以原告之建造成本減除原告歷年來攤提折舊後之餘額）作為核課之依據，亦非被告於本件中所認定之「系爭建物之全部建造成本」，是以本件被告所為之課稅處分確屬違法，依法應予撤銷。㈢本件被告援引與本件事實不同，且未編入九十年版營業稅法令彙編之函示，以
為處分之基礎，顯違反稅捐稽徵法第一條之一之規定、誠信原則及信賴保護原則。
⒈按「立法院八十五年七月二日通過之稅捐稽徵法第一條之一，與前述行政釋
示變更問題有關，該條規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』前段乃各種函釋適用於個案之當然法理，但書雖亦以案件是否確定為準，惟對於有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。」此有行政法權威學者吳庚「行政法之理論與實用」第二八三頁之見解可稽，可知稅捐稽徵法第一條之一已明文規定，財政部在後所為之釋示，如對於當事人不利者，基於信賴保護原則，不得溯及既往而拘束納稅義務人。
⒉查財政部九十年一月五日臺財稅字第八九○四一七四○三號函已明白表示：
「本部及各權責機關在民國八十九年十月三十一日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅有關釋示函令，凡未編入九十年版『營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編』者，自民國九十年二月十五日起，非經本部重新核定，一律不再援引適用」，而被告所依據八十六年一月十五日臺財稅字第八六一八八○六九九號函以及財政部八十七年八月十日臺財稅字第000000000號函，並未編入上開法令彙編中，故依誠信原則及信賴保護原則，自不得再作為本件處分之依據。又財政部九十一年五月二十七日之函釋，顯已推翻前揭九十年一月五日函釋之見解而不利於原告，詎被告仍以之為本件課稅之依據，顯係違反稅捐稽徵法第一條之一之規定，依法應予撤銷。
⒊更有甚者，財政部之前揭函釋，均係以建物已移轉予出租人為要件，惟本件
原告係原始取得系爭建物之所有權，加以當事人間並無移轉所有權之意思，故其情形顯與營業稅法第三條之要件不同，亦與前揭財政部函釋之情形有間，是以被告以之為本件課稅及罰鍰之依據，乃屬重大違法，而應予撤銷。
乙、被告之主張：㈠補徵營業稅部分：
⒈「關於貴轄萬發傳播事業股份有限公司承租土地，並約定以地主名義起造建
物，俟建物完成後，取得於租賃期間無償使用該項建物之權利，．．．該公司應於該建築物使用執照核發日起三日內，依法開立統一發票報繳營業稅。」「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」「說明二、按營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，參照本部八十五年十二月十一日台財稅第000000000號函釋意旨，該承租人應於該建築物使用執照核發日起三日內，依法開立統一發票報繳營業稅，前經本部先後以八十七年八月十日台財稅第000000000號及八十六年一月十五日台財稅第000000000號函核釋在案。上開二函係屬個案核釋，雖未列於九十年版營業稅法令彙編，惟其認定原則仍可適用。三、又本部八十三年十二月十四日台財稅第000000000號函說明三係就出租人係屬個人所作之解釋，為避免引起誤解，業於九十年版營業稅法令彙編中刪除該部分之說明。」分別為財政部八十七年八月十日台財稅第000000000號、財政部八十八年三月十二日台財稅第000000000號、九十一年五月二十七日台財稅字第○九一○四五三四四七號函所明示。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院八十二年度判字第二四一○號亦著有判決。
⒉查本件原告依法為使用統一發票之公司，於八十七年四月十一日與地主丙○
○等六人訂定土地租賃契約書，承租座落高雄縣○○鎮○○段七五九等七筆地號土地，租賃期間自八十七年九月一日起至九十七年八月三十一日止計十年，租金付款條件為每年一次開立按月兌現之租金付款支票。對土地使用之限制，依土地租賃契約書第五條載明之約定條款：㈠甲方同意乙方（即原告）在甲方之土地上建築房屋，同時甲方為建築申請名義起造人，但房屋建築費用由乙方全額負擔，不能要求甲方負擔費用。㈡甲方無條件將完整所有權及建築改良物做保存登記，乙方不得有任何異議，但甲方不得向乙方提出建築改良物租金之要求。㈢乙方提供申報稅捐所需之相關憑證及資料予甲方，甲方亦應無條件提供申請建築執照、使用執照及相關憑證及資料，供乙方申請營業執照相關事宜，但乙方完成申請程序後，應將前述執照返還甲方保管。㈣地上建築物係供乙方營業用。㈤乙方乃為百貨電器販賣、經營公司。．．．㈦房屋不得供非法使用或存放危險物品影響公共安全。㈧房屋有改變設施之必要時，乙方得於主管機關申請許可後自行裝設。原告嗣於八十七年十月間與泰源公司簽訂工程合約書，委託泰源公司承包興建座落承租土地上之岡山店商場、辦公室及住宅。又據高雄縣政府建設局八七高縣建局建管字第一三二七號建造執照記載，系爭建物之起造人名義為土地所有權人丙○○等六人。興建期間，泰源公司計開立以原告為買受人之統一發票ＳＭ00000000、ＴＭ00000000、ＴＭ00000000、ＴZ000000000張，金額合計一二、六六○、四四八元，稅額六三三、○二二元，其中ＴＭ00000000發票經於八十八年三月十五日折讓金額二○三、三○五元，稅額一○、一六五元，經減除該折讓後系爭建物建造成本為一
二、四五七、一四三元，稅額六二二、八五七元，由原告悉數向原處分機關台南市稅捐稽徵處申報進項憑證扣抵銷項稅額。系爭建物於八十八年一月二十一日竣工，建物門牌○○○鎮○○里○○路○○○號，由起造人丙○○等六人向高雄縣政府建設局申領核發捌捌高縣建局建管字第零伍零伍號使用執照在案，基此，系爭建物雖由原告出資興建，然於建造完成後，建物所有權依前揭土地租賃契約書第五條規定，應無條件將完整所有權及建築改良物供起造人即地主丙○○等六人作保存登記，原告不得有任何異議，但地主亦不得向乙方提出建築改良物租金之要求。原告未依首揭財政部函釋規定，於使用執照核發日起三日內，開立統一發票並於規定期限內申報銷售額及繳納營業稅，案經台南市稅捐稽徵處查獲，違章事證明確，原核定按營業稅法第三條第一項、第三項第一款、第三十二條第一項前段、第四十三條第一項第四款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段之規定，及首揭財政部八十七年八月十日台財稅第000000000號函釋之意旨，依照查得之系爭建物建造成本資料，核定補徵營業稅額六二二、八五七元，並無不合。
⒊次查原處分機關以九十年十一月二日九十南市稅法字第一四二五五五號函向
高雄縣岡山地政事務所查證登記事項，雖經該所函復並無不動產登記資料，惟依民法第七百五十八條立法理由，起造人未辦理建物所有權第一次登記，僅係效力不得對抗第三人，並不影響產權之實質歸屬。又台南市稅捐稽徵處以九十年十一月八日九十南市稅法字第一四五二二六號函向高雄縣政府稅捐稽徵處所屬岡山分處，查詢系爭建物設籍及納稅義務人變動情形，亦經該分處函復略以「．．．坐○○○鎮○○里○○路○○○號房屋係以丙○○、劉福寶、丁○○、劉福助、劉福住、劉福龍名義設立稅籍，為使用執照之起造人，尚無移轉紀錄。」依房屋稅條例第四條第一項之規定，房屋稅納稅義務人為房屋所有人，是系爭建物建造完成後既以丙○○等六人名義設立稅籍，為房屋稅納稅義務人，則系爭建物所有權自屬丙○○等六人所有。
⒋原告於引述前行政法院八十二年度判字第二四一○號判決時，僅引述「有關
課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，故意忽略「非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」顯然置實質課稅原則為租稅法律主意之內涵於不顧，恣意藉不當之租稅規避，以達逃漏稅之目的，此種意圖應為法所不許。再者，依首揭財政部九十一年五月二十七日台財稅字第○九一○四五三四四七號函釋意旨，則原告規避稅捐之意圖，顯然為營業稅法第三十二條規定開立銷售憑證時限表之時限所不許。
⒌又證人劉福助到庭證稱：因我們地主沒有實際使用到系爭建物，且辦理保存
登記是由我們支付規費，所以對我們而言，沒有必要辦理保存登記。再則，系爭大樓係以我們名義興建的，對於我們而言，已有保障。系爭建物以我們的名義興建，故系爭建物在形式上我們為建物所有權人。抑且，稅捐單位亦係向我們核課系爭建物之相關稅捐。至燦坤公司是否要將建物轉賣他人，是燦坤公司自行決定的事項，若燦坤公司果真將系爭建物轉賣他人，係違反契約約定等語。是以系爭土地之出租人已主觀認定系爭建物之所有權為其所有，且因辦理保存登記是由出租人支付規費，所以對出租人而言，已沒有必要辦理保存登記。至於原告提示之租賃雙方切結書，切結系爭土地租賃地主不會依據合約書第五條第二項之約定辦理第一次所有權登記，顯係臨訟補具。
原告主張對該建物得自由轉賣及拆除，並無根據。
⒍另就經濟實質而論，原告以第一年租金三、六○○、○○○元租用系爭土地
，並自行出資一二、四五七、一四三元興建系爭建物，目的是為供原告經營電腦及電器販賣之賣場；再就出租人經濟實質而論，出租人固未取得原告所列報系爭建物租金支出之利益，但該房屋之建造成本，仍為原告承租土地之對價，應按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得，此亦為系爭土地出租人劉福助等五人所肯認，並有該五人八十七年度至八十九年度綜合所得稅租賃所得復查決定書可稽，原告與地主雙方各有其實質之經濟利益，當無疑義。
⒎又土地租賃契約第五條第六項之約定，乃是簽訂系爭土地租賃契約十年期滿
後原告應履行之義務，與系爭建物於八十八年一月二十一日竣工，應依營業稅法第三十二條開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，乃是不同時間不同法律行為之不同法律事實，基於不同法律事實行使不同之權利義務，尚非原告所稱於租期屆滿時才須對系爭建物「殘值」部分核課營業稅。租期屆滿時，系爭建物之殘值為○元，亦非營業稅法第一條、第三條、第三十二條、第三十五條規定之立法意旨。
⒏關於原告對與本案相關之財政部數則函釋發生疑義乙節，前經被告於復查階
段時以九十一年三月十一日南市稅法字第○九一○○三四七七○號函專案報奉財政部以九十一年五月二十七日台財稅字第○九一○四五三四四七號函釋略以：「按營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，參照本部八十五年十二月十一日台財稅第000000000號函釋意旨，該承租人應於該建築物使用執照核發日起三日內，依法開立統一發票報繳營業稅，前經本部先後以八十七年八月十日台財稅第000000000號及八十六年一月十五日台財稅第000000000號函核釋在案。上開二函係屬個案核釋，雖未列於九十年版營業稅法令彙編，惟其認定原則仍可適用。」準此，原處分依營業稅法第三條、第五十一條第三款及財政部八十七年八月十日台財稅第000000000號函釋規定，向原告補徵營業稅，依法並無不合。
⒐又營業稅法第三條立法理由「㈢第三項各款規定係基於左列理由，由法律擬
制其為銷售貨物：⒈第一款前段係營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自用，與購自其他營業人之情形相同，基於課稅公平之立場，應一致處理。又營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償轉供他人所有，自應與消費者負擔相同之稅負，爰規定如上。」本件原告基於營利獲取經濟利益之目的，承租系爭建物之土地，並於承租之土地上自費興建系爭建物，並非為自己所有之意思而興建，而係以建築改良物之建造成本抵償租金，則原告應依法開立統一發票，始符合實質課稅及公平課稅之原則。
⒑又房屋稅條例第七條係規定對房屋所有人分別課以申報義務、補繳應納稅額
及處罰之規定，原告稱該條僅是課以欲申請減免房屋稅之納稅義務人協力申報義務，如未提出申請，亦僅係由稅捐稽徵機關逕行依法核課，無任何處罰之規定，顯係誤解法令。另原告固為系爭建物使用人，惟土地出租人基於土地租賃契約書第五條第二項之約定，已主觀認定系爭房屋之所有權為其所有，因此，系爭土地出租人遂依房屋稅條例第四條第一項及第三項規定，檢具相關書證，向稅捐稽徵機關申報房屋現值。倘若出租人不認定其為系爭建物之所有權人，至多由稅捐稽徵機關以渠等為系爭建物起造人名義，核定為房屋稅納稅義務人，其不可能主動依規定檢具書證向稅捐稽徵機關辦理申報甚明。況系爭建物既非共有房屋，若非基於租賃契約之約定，則尚無使用人代繳之必要。是丙○○等六人既登載為系爭房屋納稅義務人，除非原告能舉證證明系爭房屋之所有權人並非丙○○等六人，且依法向當地主管登記機關辦理建物所有權登記，以證明原告即為系爭房屋之所有權人，否則空言主張系爭建物尚未移轉予丙○○等六人云云，自不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十
倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．短報或漏報銷售額者。」營業稅法第五十一條第三款所明定。
⒉本件原告依法為使用統一發票之公司，於八十七年四月十一日與地主丙○○
等六人訂定土地租賃契約書，承租系爭土地，並自行出資而以地主名義興建系爭建物，於八十八年一月二十一日竣工，銷售額計一二、四五七、一四三元，未依規定開立統一發票及申報銷售額，致逃漏稅額六二二、八五七元，案經原處分機關台南市稅捐稽徵處查獲，乃依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰計三、一一四、二○○元，洵無不合。
理 由
壹、程序部分：按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件被告台南市稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局於訴訟中具函向本院聲明承受訴訟，即無不合。又被告台灣省南區國稅局之代表人原為許虞哲，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由乙○○繼任為局長，茲乙○○以代表人之身分聲明承受訴訟，應予准許，先予敘明。
貳、實體部分：
甲、關於補徵補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．
．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三條第一項、第二項前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人憑證，如銷貨發票。．．．」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所規定。
二、本件原告於八十七年四月十一日與地主丙○○等人訂定「土地租賃契約書」，向其承租坐落高雄縣○○鎮○○段七五九、七五九之一、七五九之二、七五九之三、七五七之五、七五七之一八及九一八之四地號等七筆系爭土地，期間自八十七年九月一日起至九十七年八月三十一日止，除由原告預開支票，按月給付土地租金外，並約定由原告出資，而以土地出租人丙○○等人名義為起造人，在上開土地上興建房屋，供原告經營電器百貨之用。而系爭建物於八十八年一月二十一日竣工，原處分機關台南市稅捐稽徵處以原告未於系爭建物使用執照核發日起三日內開立統一發票及於規定期限內申報銷售額及繳納營業稅，乃按系爭建物之建造成本一二、四五七、一四三元，據以核定補徵營業稅六二二、八五七元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰三、一一四、二○○元（計至百元止）等情，此有土地租賃契約書影本、工程合約書、台南市營業人銷售額與稅額申報書及台南市稅捐稽徵處處分書等附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。惟原告對原處分機關台南市稅捐稽徵處之上開處分書不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，無非以：系爭建物係原告自行出資興建而原始取得建物之所有權。至丙○○等人雖係系爭建物之名義起造人，惟並未辦理所有權登記，故尚未取得系爭建物之所有權。從而系爭建物之所有權既未移轉，而出租人丙○○等人亦未因此而取得任何利益，殊與營業稅法第三條規定「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」之情形不同，自無開立發票及報繳營業稅之必要等情，資為爭執。是本件兩造所爭執者，乃系爭建物之所有權究屬於何人﹖暨原告就系爭建物有無銷售之行為及應否申報銷售額及繳納營業稅等問題。
三、原告雖主張系爭建物係由原告出資興建而原始取得建物之所有權，則依民法第七百五十九條之規定，在未辦理第一次保存登記前，尚無法僅以變更起造人名義或由雙方之意思表示合致，而發生所有權移轉之效力云云。惟查，系爭建物依據原告與土地出租人丙○○等人所訂定之系爭土地租賃契約書約定，係由原告出資興建，然需以土地出租人名義為起造人，而系爭建物迄今仍未辦理所有權保存登記（第一次登記），此為兩造所不爭，並經原處分機關台南市稅捐稽徵處以九十年十一月二日九十南市稅法字第一四二五五五號函向高雄縣岡山地政事務所查證屬實，亦有建築執照及原處分機關台南市稅捐稽徵處上揭函文附於原處分卷可稽。固然，建築執照或使用執照係建築主管機關為便於管理建築物措施所核發之文書，其上所記載之起造人尚不得據為判斷建築物所有權孰屬之唯一依據。惟依行為時之土地登記規則第七十三條規定，申請建物所有權第一次登記者，以使用執照所載起造人為原則，故土地所有權人以取得將來建造完成之建物者，非不得以自己為起造人，而與出資興建之人約定，使其「原始取得」建物之所有權，並非必需由出資興建之人原始取得建物之所有權，於辦理第一次登記後，再辦理所有權移轉登記予土地所有權人而後可（最高法院九十一年度台上字第二一八八號判決參照）。茲查，原告於向土地出租人承租系爭土地後，另在系爭土地上自行出資興建系爭建物，其就原告方面而言，無非係欲以該系爭建物作為其經營電器百貨量販店之賣場，至建物所有權之取得與否，並非為其營業之目的。由此以觀，原告雖自行出資興建系爭建物，然其內心之本意，並無為自己取得系爭建物所有權之意思，此亦可由土地租賃契約書第五條第二項約定，由土地出租人無條件辦理系系爭建物所有權第一次登記；及原告於系爭建物竣工後，僅將其列於資產目錄「租賃改良物」之會計科目下，並無欲將其列為公司之固定資產，概見端倪。再者，就土地出租人而言，土地出租人固可因其提供系爭土地交由原告使用，並依約向原告收取租金，作為出租土地之對價。惟有關出租土地之對價，非以全部給付現金為限；其一部分由承租人給付現金，另一部分由承租人提供勞務或交付其他實物抵充租金，以補現金之不足，亦非法律所禁止。準此，原告因經營電器百貨量販店之需要，須在承租之土地上興建建物作為賣場之用，而土地出租人在不需自行出資，而又能對原告所興建之系爭建物享有完整所有權情況下，願意以收取部分現金，部分以系爭建物之取得，作為出租土地之對價，亦符合其利益。是土地出租人於出租土地之際，自始即以取得系爭建物所有權，並以是項利益作為土地租賃之部分對價，要無疑義。申言之，原告與土地出租人基於供需經濟利益之考量，系爭建物雖由原告出資興建，然由土地出租人「原始取得」建物之所有權，正足以滿足租賃雙方之需求，此亦為系爭土地租賃契約真意之所在。故系爭建物於竣工後，縱土地出租人迄未向地政機關辦理第一次所有權登記（保存登記），亦不足影響土地出租人原始取得其所有權之本質。從而原告上開主張，尚不足採。
四、其次，原告主張證人即地主劉福助到庭證稱原告有權決定將系爭建物轉賣予他人或拆除等語，則原告既有權決定將系爭建物轉賣予他人（法律上之處分）或拆除（事實上之處分），可知原告確為系爭建物之所有權人云云。惟查，依照原告與地主丙○○等人於八十七年四月十一日所訂定土地租賃契約書，其中第五條就使用土地之限制約定如下：「㈠甲方（註：即出租人）同意乙方（註：
即原告）在甲方之土地上建築房屋，同時甲方為建築申請名義起造人。但房屋建築費用由乙方全額負擔，不能要求甲方負擔費用。㈡甲方無條件將完整所有權及建築改良物做保存登記，乙方不得有任何異議，但甲方不得向乙方提出建築改良物租金之要求。㈢乙方提供申報稅捐所需之相關憑證及資料予甲方，甲方亦應無條件提供申請建築執照、使用執照及相關憑證及資料，供乙方申請營業執照相關事宜，但乙方完成申請程序後，應將前述執照返還甲方保管。㈣地上建築物係供乙方營業用。」依此約定以觀，系爭建物雖由原告自行出資興建，然需以土地出租人名義為起造人；抑且，依契約書約定，原告尚負有為土地出租人辦妥系爭建物保存登記之協力義務，足徵土地出租人自始即以取得系爭建物所有權作為系爭土地租賃之對價，甚為明確。此亦可由證人劉福助（土地共有人之一）到庭證稱：因渠等（即地主）沒有實際使用到系爭建物，且辦理保存登記是由渠等支付規費，所以對渠等而言，沒有必要辦理保存登記。再則，系爭建物係以渠等名義興建的，對於渠等而言，已有保障。又系爭建物以渠等的名義興建，故系爭建物在形式上渠等為建物所有權人。至原告是否要將建物轉賣他人，是原告自行決定的事項，若原告果真將系爭建物轉賣他人，係違反契約約定等語（參本院九十二年五月八日準備程序筆錄），得到證明。至系爭土地租賃契約書第五條第六項雖約定：「乙方於租約滿期壹個月內負責拆除前述第㈠項之甲方土地上建築房屋並同時將土地恢復原狀，一個月內拆除，如超過一個月以上應支付甲方拆除延遲期間之土地租金，同時不得向甲方請求拆除費用，．．．」等語，惟該條款僅是就租期屆滿前壹個月，原告應負拆除系爭建物，並將土地恢復原狀之義務，如是而已。是租賃期間屆滿，該建物縱未拆除，仍不因此而影響土地出租人已原始取得系爭建物所有權之事實，自難僅憑原告需負拆除義務，即遽認原告為系爭建物之所有權人。原告上開主張，尚難憑採。
五、又本件土地出租人自始即以取得系爭建物所有權，作為其出租土地之對價，故系爭建物雖由原告出資興建，亦不影響土地出租人為系爭建物之原始取得人，詳如上述。惟原告就其出資興建系爭建物之行為，有無涉及銷售之行為﹖及應否申報銷售額及繳納營業稅﹖亦為兩造重要爭點之所在。經查，依據營業稅法第三條第一項、第二項前段規定，凡將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；及提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，乃分屬銷售貨物及勞務之行為。本件原告於審理中自陳其承租系爭土地之目的係為開設量販店之賣場，茲因該土地上並無適合原告營業之建物可供一併承租，以致原告必須另行建造房屋以作為營業之用等語。準此以觀，原告自行出資興建系爭建物之目的，既是為供其自己經營電器量販店之賣場，則就土地出租人之經濟實質而論，其固未另行向原告取得租金（參系爭土地租賃契約書第五條第一項但書），但該房屋之建造成本，實為原告承租土地之對價，從而土地出租人就是項所得，自亦應依原告實際支付之建造成本，於各該年度申報租賃所得併課綜合所得稅，此亦有土地出租人丙○○等人之八十七年度至八十九年度綜合所得稅租賃所得復查決定書可稽。反之，依原告之經濟實質而論，原告基於營利獲取經濟利益之目的，願意自行出資興建系爭建物，則其設計、購料及施工等所花費之建造成本，實為其承租土地對價之一部分。申言之，原告係以移轉系爭建物材料及提供施工勞務，以供土地出租人原始取得系爭建物之所有權，抵充其因承租系爭土地之部分租金，則原告有銷售貨物及銷售勞務之行為，堪稱明確，從而原告應依法開立統一發票，繳納營業稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則（營業稅法第一條參照）。
六、再者，「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院八十二年度判字第二四一○號著有判決可參。本件原告雖主張在稅法上系爭建物之建造費用，即「等同」於原告於土地租賃期間就「建物」應支出之租金費用總額，故依營利事業所得查核準則第七十二條第九款規定，其系爭建物之建造成本，應視同租賃期間之租金支出，得按年平均分攤云云。惟查，原告向土地出租人承租系爭土地，除依約由其預開支票，按月給付土地租金外，實際上，尚自行出資興建系爭建物，並由土地出租人原始取得系爭建物之所有權，用以抵充其承租系爭土地租金之不足。惟原告就系爭建物之成本，於向承包廠商取得發票後，復悉數向原處分機關台南市稅捐稽徵處申報進項憑證，並用以扣抵銷項稅額，故倘原告因承租系爭土地，就出資興建系爭建物之行為，不視為銷售之行為，核課營業稅；反認為此項建造成本之支出，「等同」原告於土地租賃期間就系爭建物應支出之租金費用總額，而准其按年攤提費用，則原告即可藉此租稅規避之手段，而獲實質經濟利益，以達到逃漏營業稅之目的，自與租稅公平之原則不符。
原告上開主張，亦不足採。
七、末查，原告自行出資興建系爭建物，乃係以移轉系爭建物材料及提供施工勞務，而供土地出租人原始取得系爭建物之所有權，藉以抵充其承租系爭土地之部分租金，自應就原告銷售貨物及勞務之行為，核課營業稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。經查，原告於八十七年十月間與訴外人泰源公司簽訂工程合約書，委託泰源公司承包興建系爭建物。興建期間，泰源公司計開立以原告為買受人之統一發票ＳＭ00000000、ＴＭ00000000、ＴＭ00000000、ＴZ000000000張，金額合計一二、六六○、四四八元，稅額六三三、○二二元，其中ＴＭ00000000發票經於八十八年三月十五日折讓金額二○三、三○五元，稅額一○、一六五元，經減除該折讓後系爭建物建造成本為一二、四五七、一四三元，稅額六二二、八五七元，亦有該工程合約書及發票影本四紙附於原處分卷足憑。又系爭建物已於八十八年一月二十一日竣工，原告未按其造價成本一二、四五七、一四三元開立統一發票交予地主丙○○等人，亦未於規定期間內申報銷售額及繳納營業稅，其有逃漏營業稅之違章行為，甚為明確。從而被告乃按系爭建物之造價成本，據以核定，向原告補徵營業稅六二二、八五七元，依法洵無不合，應予維持。
乙、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、本件原告為依法使用統一發票之公司，於八十七年間因向地主丙○○等人承租系爭土地，並自行出資興建系爭建物，供土地出租人原始取得系爭建物之所有權，以抵償其承租系爭土地之部分租金，惟原告就該銷售貨物及銷售勞務之行為，並未依法開立統一發票予土地出租人，亦未於規定期間內申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏稅額六二二、八五七元，案經原處分機關台南市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃據以核定補徵營業稅六二二、八五七元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰三、一一四、二○○元（計至百元止），於法並無不合。又原告漏報銷售額之行為，原亦同時構成違反稅捐稽徵法第四十四條之要件。惟營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照改制前行政法院八十四年九月十三日九月份第一次庭長評事聯席會議決議及財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，本諸「一事不二罰」之原則，僅從一重處罰即為已足。是被告僅依營業稅法第五十一條第一項第三款規定，就原告逃漏之銷售稅額裁處五倍罰鍰，尚無不合。
叁、綜上所述，被告以原告就其銷售行為未依法開立統一發票予土地出租人，亦未於
規定期間內申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏稅額六二二、八五七元，乃據以核定補徵營業稅六二二、八五七元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰三、一一四、二○○元（計至百元止），所為處分，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 四 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 四 日
法院書記官 藍慶道