高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一○九四號
原 告 啟用企業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 吳怡諒會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十七日台財訴字第○九一○○二一○三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（以下同）四九六、四六一、九三八元，營業成本四七八、七九九、六五六元，營業淨利四五九、五一五元，經被告初查前後兩次通知提示相關帳證未果，後由原告書具同意書，說明本年度帳證不全，同意被告按部頒同業利潤標準核定其所得額，原核定乃於減除上年度已認定之營業收入二二○、七五六、一二二元後，按運輸服務業—船舶貨運承攬業（行業代號六一五五—一二）標準淨利率百分之二十七，核定其營業淨利為七四、四四○、五七○元。原告不服，主張依其行業性質應適用其他營造業（行業代號四九○○—九九）之淨利率百分之十三云云，申經復查、訴願，未獲變更，提起行政訴訟，經本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，囑由被告重為復查決定，被告乃據以重核按行業代號六一三一—一二「國內航線客、貨運輸業」同年度同業利潤標準淨利率百分之十八，重行核定營業淨利為四九、六二七、○四六元（即追減與原核定營業淨利七四、四四○、五七○元之差額二四、八一三、五二四元），原告仍有不服，提起訴願，未獲變更，乃再提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查重核決定及原核定）均撤銷。
（二）被告應作成：被告對原告八十六年度營利事業所得稅申報，應適用行業別為四五Ｏ一—一二濬水工程業，以該業之同業利潤標準，核定原告所得額之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告所從事之工作內容及行業別非常特殊，被告之前的調查過程，對於行業別的適用主張，始終無法作最合理之判斷與歸類，茲因原告發現有未經斟酌及得使用之證物（行政程序法第二百七十三條第一項第十三款），該等證物既更有助釐清原告之行業別，並生足以改變原判決之理由之敘述，訴願機關即應加以斟酌，豈可怠惰盡調查義務，藉口已遵循鈞院判決撤銷意旨，即予駁回，顯然違反行政程序法第九條，對於當事人有利之情形未予注意。又被告指控原告前後立場不一，原告已於民國（下同）九十一年四月十七日訴願補充理由書（二）說明原告雖始則主張原告之行業別為廢棄物清理業，又曾主張為國內航線客貨運輸業，現則主張為濬水工程業，此係因本業之工作範圍，在稅務行業分類上非常複雜，與前述曾主張之行業別有部分雷同，但又不盡然相同，且最原始之核定船舶貨運承攬業，營業淨利率為百分之二十七，廢棄物清理業為百分之十七，國內航線客貨運輸業則為百分之十八，濬水工程業為百分之十，以被告最原始核定之八十六年度收入二七五、七○五、八一六元而言，每差一個百分點，營業淨利就差二、七五七、○五八元，稅額即差六八九、二六五元，若原告之行業正確導正為濬水工程業營業淨利相差將達四六、八六九、九八八元，稅額將達一一、七一七、四九七元，對原告權益影響不可謂不大，即便以復查重核決定之百分之十八與原告所主張之百分之十相較，亦達百分之八之多，換算課稅所得額差異為二二、○五六、四六四元，稅額差異為五、五一四、一一六元，仍屬重大。原告因係中小企業，基於成本考量會計處理較不健全，在原審人員查核時，雖同意依同業利潤標準核定營業淨利，但因同業利潤標準本即對於納稅義務人無法盡協力調查義務時，特別容許稅務機關採此推計課稅予以核定，並將稅務機關課稅時之舉證程度予以減輕，此所生之不利益由納稅義務人所負擔，自不待多言。但對於行業別之適用，進而影響到同業利潤標準之適用及營利淨利之多寡，稅務機關則不能不盡調查義務，或者原審查人員願意多盡調查義務，原告即可不需纏訟多年，極盡證明之能事，至今猶未完全獲得救濟，早即可獲得權益之保障，故原告並非前後立場不一，而係稅法之專業複雜度使原告無所適從，綜觀之前所主張之行業別，不恰為原告所主張之海事工程之疏濬業（即濬水工程業）所作之工作內容中之某一部分工作嗎？今原告為保障合法之權益，提出新的證物予以主張該當之行業別，此應為保障人民之合法權益允許之範圍，與前後立場是否一致無涉，以此理由駁回，未再盡調查義務，顯然違法。
（二）原告依行政程序法第一百零二條及訴願法第六十三條第三項規定，請求訴願機關同意原告指派工程師到達指定處所陳述專業意見，此乃釐清本案事實之必要法定程序，訴願機關未加斟酌即予駁回，顯然違法，如前述本案之工作內容有其專業複雜度，光僅書面難以完整瞭解，更有需工程專家予以當面解說之必要，訴願機關逕予決定駁回，顯然嚴重違法。依訴願法第六十五條申請到場行言詞辯論，依本案複雜之情節確有必要，訴願機關未予斟酌及核准之理由，並未於訴願決定書中予以說明，亦明顯違法。訴願理由書未說明原告主張不可採之理由，即遽下斷言，原告主張不足以正名為濬水工程業，不僅違法，亦無法令人甘服。行政程序法實施後，訴願機關不僅應遵行訴願法規定，對於調查證據及事實更應受到行政程序法第三十六條、第三十七條、第三十九條、第四十條、第四十三條之拘束，此為法治國家依法行政之該當，如前原告主張之各項調查事實之必要程序及方法，訴願機關通通未加理睬並說明理由，本案違法情節之嚴重，已不待多言。
（三）原告所營項目屬濬水工程業之理由：
（１）依大業別四五○一而言，係指一般土木工程業，依中華民國稅務行業標準分類表之說明，有含發電廠土地之填築，再依商業司編定之公司行業營業項目代碼表Ｅ類（營造業）之Ｅ一○一○一一之細類定義及說明，含碼頭、發電廠修建、土地之填築、港灣之疏濬等，均與本案相似，再參考Ｅ一○二○一一土木工程業及Ｅ四○一○一○疏濬業，疏濬業係指抽砂、挖泥及浚渫等業務，此即為中華民國稅務行業標準分類之四五○一—一二濬水工程業之行業。
（２）本案工作合約中約定：Ａ、工作範圍包括：Ⅰ、灰塘煤灰挖運：由興達發電廠底灰塘或飛灰塘挖裝底灰或飛灰，以船舶運至台中電廠灰塘填埋。Ⅱ、灰倉飛灰裝運：甲方（台電）四個灰倉外界取用剩餘之飛灰，由乙方（啟用）派員操作卸灰設備，將灰倉之飛灰加海水卸至卡車上，運至船舶上，再運至台中電廠灰塘填埋。Ⅲ、煤灰船運，運灰量實做實算，總量四十萬公噸，限於期限內完成清運，每月須達二萬噸以上。Ｂ、工作細則：１、由灰倉裝運外界取用剩餘之飛灰或由灰塘挖運煤灰，均依甲方指示辦理，灰塘挖運煤灰後，須依甲方指示將場地整平。２、‧‧‧Ⅱ、以抽砂泵浦將運灰船上之煤灰抽送，經管路輸送至緊急灰塘填埋。Ⅲ、卸灰管線依甲方指示路線由乙方負責安裝‧‧‧於工作完成後，由乙方予以拆除。Ⅳ、煤灰中雜物無法由管線輸送者，以卡車運送至緊急灰塘填埋。３、台中發電廠灰塘填灰作業：Ⅰ、填灰作業依甲方指示辦理，不得阻礙煤場沈煤池溢流管排水。Ⅱ、填充須防止灰塵飛揚‧‧‧概由乙方負責。４、興達電廠廠內運灰沿途環境清理：Ⅰ、運灰沿途灑落之灰，乙方必須每日清理乾淨。Ⅱ、運灰沿途地面，乙方每日須經常灑水‧‧‧。５、裝灰處進水口及卸灰處之航道疏濬，概由乙方負責處理。６、為免影響漁民作業‧‧‧，由乙方自行與有關區漁會及漁民協調處理。７、台中電廠卸灰作業地面及泵送管路沿途洩漏之灰，乙方每日必須負責清理乾淨。８、乙方承辦煤灰運輸，由裝灰到卸灰工作，其操作所需人工，均由乙方負責辦理‧‧‧。Ｃ、運灰設備及材料：１、‧‧‧自凡而及開關箱至用水、用電場所之支管及電纜線等概由乙方辦理。２、‧‧‧其餘運灰所需之船舶帶解纜工作船、運灰卡車、怪手、推土機、滾筒、淨標燈、航道疏濬器具及其他器具，概由乙方自行負責。３、船舶、工作船、卡車、泵浦、管路及其他‧‧‧機具材料維護費、燃料費、纜繩‧‧‧等概由乙方自理。
（３）本案實為海事工程之疏濬業：工作範圍Ａ之（一）灰塘煤灰挖運即為疏濬業之抽砂、挖泥，其工作內容為將煤灰挖出後再由拖船運送至台中港，運至台中港後，如二、（二）２所述，仍須以抽砂機抽送煤灰至台中發電廠緊急灰塘填埋，此部分即為發電廠土地之填築，可適用於疏濬業之「浚渫」工作中，依其性質又近似公司行號營業項目代碼表土木工程業Ｅ一○二○一一中，再依中華民國稅務行業標準分類表代號四五○一—一一土木包工及四五○一—一二濬水工程業因其性質相近，亦均以同業利潤標準之淨利率為百分之十規定之。本案涉及之專業有填築、抽送、輸送、興建臨時碼頭等等，唯有海事工程之濬水工程業可以涵蓋，故以行業代號六一二一—一二國內航線客貨運輸業核定，顯然仍有錯誤及誤解。
（４）原告八十六年度營利事業所得稅申報之營業收入，僅有台電興達發電廠案之完成，基於實質課稅之原則，請依行業代號四五○一—一二濬水工程業同業利潤標準淨利率百分之十核定，並檢附原告為高雄市海事工程商業同業公會會員證書以供證明。
（５）附件五中單價分析表之第十項稅雜費百分之十五，依一般工程業慣例係指營業稅百分之五及工程利潤百分之十而言，亦可證明以濬水工程業同業利潤標準淨利率百分之十核定是相當客觀且合理的。
（四）再次說明有關原告承攬台電公司興達發電廠之「煤灰疏濬、船運、填築工程」應分成下列四階段施作：（１）構築臨時碼頭及航道浚深（興達發電廠及台中發電廠）（２）煤灰挖運即裝船（興達發電廠）（３）煤灰船拖航（興達發電廠至台中發電廠）（４）煤灰抽吸排填及整平（台中發電廠）上述各階段工作內容因其行業特殊於承攬作業上有其連慣性，無法個別切割或承攬，應無疑義，惟被告因本案之第三階段有拖航之項目，逕予指稱其係客貨輪航運業（運輸業），但其內容實屬不同，理由如下：
１、貨輪航運業係以自航式貨輪經營固定航線、固定航次之跨海兩地間貨物運輸。
２、海事工程業係以拖駁式之拖船或運輸駁船（無動力）承攬非固定航線及航次之海上貨物（含重件）運輸。
３、貨輪航運業之自航式貨輪使用現有港口碼頭設施，海事工程業之工作船（拖、駁船）必須自設臨時碼頭及航道。
４、貨輪航運業之收費標準由政府主管機關核定費率，海事工程業之收費標準由雙方議價。
（五）被告就前述單價分析表及說明書之部分內容，認定僅部分工作係濬水工程業，並且推定一單價分析表所有工作階段均可劃分，係刻意模糊本案工作主體，並模糊為本案有諸多工作內容，非僅指濬水工程一項，且並非不可切割，此係其片面且偏頗之主張，並無具體依據，事實上九十二年五月十四日海事工程專家丙○○先生已到庭當場說明：「本案大部分均與海事工程有關，例如興建臨時碼頭、航道疏濬、挖泥、抽砂、煤灰船運等‧‧‧。」今被告仍僅就原單價分析表及工作說明書之書面內容，強加自圓其說，認為本案不屬海事工程案，顯然僅拘泥於原合約之文字，未加探索原告營運事實狀況，明顯違反行政程序法第九條、第三十六條及第四十三條規定，未探索對原告有利之情節及忽略職權調查原則與採證法則。再則依證人九十二年五月十四日到庭之說明（詳筆錄）：「海事工程涵蓋很廣，其內容計有船舶運送業，例如運砂石、重件機具運載至政府沒有設置碼頭的工地（例如澎湖望安、七美等地）海上消波塊，沈船打撈，疏濬（挖泥、抽砂）碼頭航道，‧‧‧。」，準此，依被告之說詞是否原告的行業別除了已認定為國內航線「客貨運輸業」外，（因為其認為各工作階段均可劃分）為何不認定為「廢棄物清除業」，為何不認定為「土木工程業」，為何不認定為「其他營造業」，又為何不認定為「濬水工程業」呢？因依海事工程及本案之內容與上述各行各業之內容均有關，被告僅以「國內航線客貨運輸業」認定，原告當然無法心服，因依「經驗法則」即可得知該客貨運輸業，應係屬一般商船之客運及貨運且有其既定航線，豈可張冠李戴，強加適用於本案呢？而且濬水工程業同業利潤標準係十％，國內航線客貨運輸業同業利潤標準係十八％，以十八％核定，亦不符比例原則，工程業與運輸業差異如此之大，被告怠惰行政，便宜行事至此，致原告權益受損如此鉅大，及負擔鉅額稅負，憲法保障人民財產權之意旨何在呢？而「中華民國稅務行業標準分類」既將四五Ｏ一—一二濬水工程業（小業別）單獨列為一項，並列在四五Ｏ一之一般土木工程業中（大業別），其原因係其有特殊性，而一般土木工程業（大業別）之內容：「凡從事鐵路、公路、水道、隧道、橋樑、堤壩、港埠、碼頭、發電廠、飛機場、游泳池、游樂區、住宅區等之修建、拆除、土地之填築、河道之開鑿、港灣之疏濬等行業皆屬之。」該規定之行業內容依證人所述本案之內容大致相符，自應予以適用，又如四五Ｏ一—一一土木包工、四五Ｏ一—一二濬水工程、四五Ｏ一—一四一般土木工程，同業利潤標準淨利率皆為十％，本案予以適用，應較合理。
（六）原告主張單價分析表之第十項稅雜費百分之十五，扣除掉百分之五營業稅外，工程利潤百分之十與本案行業別相符，值得參考：各行各業適用之同業利潤標準依所得稅法第八十條第三項及第八十三條之規定，由稽徵機關調查並徵詢各同業公會意見訂定後，再報財政部備查，今原告主張其雖然帳證未齊備，應依同業利潤標準核定，但選擇行業別適用同業利潤標準時仍應予以衡量適切之行業別，方屬適切。在商言商，承接工案有多少利潤，事先應予以精算，且本案全部金額高達四億，如此龐大，若原告提出過高的工程利潤，則發包人台電公司是不會接受的，故原告提出單價分析表中，本案預計利潤十％與濬水工程之同業利潤標準淨利率十％相當，應是客觀合理且可接受。至於被告所言單價分析表第一項至第九項均未分析單價及金額，何以推計稅雜費為百分之十五％，此主張更是狡辯之詞，該單價分析表既由台電公司與原告契約意思一致成立，如何列示該過程與內容，係其雙方合致之行為，被告理應尊重並接受。本案收款方式雖係每月計算一次，以運灰量實做實算，但約定應僅是收款方式，依經驗法則推敲，本案事先並沒有訂總價，僅訂工作內容及單價，若不依此約定，原告在工作進行中，無法先收部分款項，高達四億元的案子，原告如何能讓其財務調度順利運作呢？人員薪水，工作開銷如何能解決呢？故每月收款每月開發票僅是一種收款條件，並可不因此理所當然認為此即為運輸業，否則仍有違經驗法則，且原告帳務處理每次收款皆列為預收工程款亦符合工程業帳務處理原理，應待工程全部完工時才一致轉列收入。被告認為本案係因台電興達發電廠附近居民抗議而發生及煤灰挖運至台中電廠填埋造地，屬資源回收再利用係屬台電公司之資源回收再利用與原告無關之答辯，此與本案爭點之行業別適用，無直接關聯，該答辯主張不可採。本案原告已加入海事工程同業公會，已提出會員證證明，並從事海事工程，本案實際工作內容亦如此，再依海洋污染防治法第三條第四款規定：「海域工程：指在前條第一項所訂範圍內，從事之探勘、開採、輸送、興建、敷設、修繕、抽砂、浚渫、打撈、掩埋、填土、發電或其他工程。」準此，比較證人於九十二年五月十四日到庭之說明（詳筆錄），可證證人之敘述為真實，足可採證，原告本案之內容為海事工程業。
（七）被告答辯狀提及八十五年度營利事業所得稅案所附之單價分析表，有計算方式記載，每公噸運煤灰價格係一、二Ｏ五元，作為雙方「煤灰船運」每公噸計價根據，並且又提示開立發票之品名為「煤灰船運」為證，欲證明本案仍屬「運輸業」。惟此部分主張僅能說明原告與台電之收款計價方法，開立發票之品名內容、請款時間點等約定，與原告自本次起訴以來一直主張之實質工作內容係「濬水工程業」無直接攸關，被告顯有刻意誤導鈞院之嫌。因本案調查至今，無論證人之言，台電所提供之「驗收報告書」觀之，依實質工作狀況認定，屬「濬水工程業」幾無庸置疑，被告始終仍片面依所謂「工作說明書」「單價分析表」，「發票品名」等外觀「形式」予以主觀認定屬「運輸業」，實屬強詞奪理及刻意曲解，無法令人信服。又被告謂本案「臨時碼頭」之建造係在八十五年五月之前完成，並非在八十六年度建造，亦有誤導鈞院之嫌。本案依台電驗收報告書所載，訂約期限自八十五年四月二十九日至八十六年四月二十九日，施工期間本即自八十五年起即已投入，並依相關規定工期未超過一年者，應採全部完工法，故原告因本案產生之所有收入、成本皆已在八十六年度申報，惟被告卻逕按「運輸業」核定，並致八十五年度營利事業所得稅核定亦致錯誤，原告亦已提起行政訴訟在鈞院受理繫屬中（案號：九十二年度訴字第八六五號），且臨時碼頭依工程屬性應於運煤灰之前須先建造完成，且仍為本案工作內容之一部分，先於八十五年興建實屬必然，否則工作船即無法停靠，並裝卸煤灰，此部分證人已在九十二年五月十四日出庭作證時已加以說明，並由台電之驗收報告書中載明本案含臨時碼頭之建造，原告之會計處理亦皆以全部完工法在八十六年度認列，而被告誤以「運輸業」核定，並將原告原於八十五年度帳列之預收工程款及在建工程等科目全數轉列為八十五年度之運輸收入與成本，致原告遭致鉅額損失，今被告欲將錯就錯，再誤導為臨時碼頭係在八十五年建造完成，與八十六年核定無關，實令人匪夷所思。被告又在該答辯狀中指原告主張應認定為「其他營造業」 (行業代號四九ＯＯ—九九），更是令人訝異。原告自本次起訴主張之理由說明中皆未以四九ＯＯ—九九之行業代號陳述，且主張明確認為本案應適用「濬水工程業」，此答辯意見實屬雞同鴨講，答非所問，違反論理法則。
（八）被告指原告單價分析表顯示並無須耗用大量材料，自與一般營造業、土木工程業有別，此說詞予盾有二：（１）單價分析表係「工程業」專用，「運輸業」怎會有單價分析表呢？此由一般經驗法則即可得證。（２）工程業承包條件，本即有「包工包料」或「包工不包料」之分別，無材料投入，並不代表其即非屬「工程業」。被告答辯八十五年度淨利率超過百分之十甚多，並非事實，八十五年度營利事業所得稅核定書，原告原申報營業淨利率係虧損二、六七七、六九七元，被告誤以「運輸業」核定後竟成為一一九、Ｏ六六、三六五元，不單使原告八十五年營利事業所得稅負擔大幅增加，更令眾股東因此核定所得增加，致未分配盈餘被強制歸戶，每人均被補課綜合所得稅數仟萬或數佰萬元之多，惟此與本案原告之主張以十％核定無關，被告顯然又是答非所問。被告答辯狀指出本案工作內容應經高雄縣、台中縣環保局核准後方可承運並應具有廢棄物清除許可證才符合承包條件，故屬「廢棄物清除業」，並不足採。因施工內容及廠商資格應具備相關之環保流程及環保資格，僅是對本案包商之特殊要求罷了，並無損於本案實質工作內容為「濬水工程」之認定。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。
（二）本件依卷附台電公司興達發電廠八十七年十一月十日興發鍋字第八七一一—○九一二號函內容，亦證明原告之工作內容確實包含煤灰之路上挖運、船運、航道疏濬抽砂、填埋及臨時碼頭之建造，且原告之財產目錄亦列載各類工作船十三艘等，足見其係自任運送煤灰，並無使他運送人為運送之情形，應屬「國內航線客、貨運輸業」，其行業代號為六一三一—一二，本年度同業利潤標準淨利率百分之十八，遂依其主張重行核定營業淨利為四九、六二七、○四六元（即核定營業收入二七五、七○五、八一六元×百分之十八），與原核定營業淨利七四、四四○、五七○元之差額二四、八一三、五二四元予以追減，對於當事人有利之情形予以注意，並無違反行政程序法第九條之情事。
（三）原告主張其行業代號為四五○一—一二濬水工程業，所檢附之海事工程商業同業工會會員證及合約單價分析表稅雜費百分之十五，並不足以證明其為濬水工程業，且其主張與其合約簽訂煤灰船運工作性質不符，併此敘明。
（四）原告本年度營利事業所得稅結算申報案，前經被告於原核定時兩次通知原告提示帳簿憑證未果，後由原告書具同意書，以其本年度帳證不全，同意被告按部頒同業利潤標準核定及所得額，帳證不全，為原告所不爭執，首予指明。本年度營業內容為承包台灣電力公司煤灰船運工作，依原告提供之資料為附件四台灣電力公司煤灰船運工作說明書及附件五單價分析表，承包台灣電力公司煤灰船運工作，工作範圍概要為（１）灰塘煤灰挖運：由興達發電廠底灰塘或飛灰塘挖裝底灰或飛灰，以船舶運至台中電廠灰塘填埋。（２）灰倉飛灰裝運：甲方（台電）四個灰倉外界取用剩餘之飛灰，由乙方（啟用）派員操作卸灰設備，將灰倉之飛灰加海水卸至卡車上，運至船舶上，再運至台中電廠灰塘填埋。
（３）煤灰船運，運灰量實做實算，總量四十萬公噸，限於期限內完成清運，每月須達二萬噸以上。再依單價分析表第二項煤灰裝載費一式，包括卡車五輛、怪手兩輛、山貓一輛、推土機一輛、灑水車一輛、卸灰操作員四人；第四項船隻費用一式含大拖船三艘、小拖船兩艘、煤灰裝載船貨駁船三艘、怪手兩輛‧‧‧第五項煤灰泵送費一式，含抽砂泵三台、抽水泵六台、輸灰管、抽砂管及沖水帶一式，第六項填埋廠整理費含推土機二輛及怪手一輛，均非原告所稱之疏濬業之「浚渫」工作，故不適用中華民國稅務行業標準分類表代號四五○一—一二濬水工程業，所稱之疏浚業之「浚渫」工作，僅單價分析表第三、七項進水疏濬費一式及卸灰處船道疏濬費一式，與台灣電力公司煤灰船運工作說明書伍工作細則之五、裝灰處進水口及卸灰處之航道疏濬概由乙方（原告）負責處理相符。故台電興達發電廠灰塘煤灰挖運，航道浚深將煤灰裝船，再由拖船運送至台中港，填埋於緊急灰塘，依單價分析表上述各工作階段均可劃分，原告因帳證不全，成本無法分析，原告主張各階段工作內容因其行業特殊於承攬作業上有其連慣性，無法切割，並不可採。
（五）原告稱單價分析表之第十項稅雜費百分之十五，依一般工程業慣例係指營業稅百分之五及工程利潤百分之十而言，經查該單價分析表是由原告所提供，且第一項及第九項均未分析單價及金額，何以推計稅雜費為百分之十五，原告主張以同業利潤標準之利率為百分之十核定是客觀且合理，並無採據。
（六）經查台灣電力公司煤灰船運工作說明書第十二項報價及第十三項請款辦法「每船運處理一公噸煤灰費用×四十萬公噸，‧‧‧運灰量實做實算，按月計算每月底計價一次，乙方按合約於次月請款時，應憑船舶吃水量運單及運灰量統計表，併同開具之統一發票向甲方請款。」依上開資料以觀，足見原告承攬之系爭工作主要是將高雄興達發電廠之煤灰船運至台中發電廠灰塘填埋，而按月收取費用。致原核定按運輸服務業—船舶貨運承攬業（行業代號六一五五—一二）淨利率二十七％核定其營業淨利，復查行政訴訟中原告雖主張系爭工作性質為事業廢棄物之清除，應屬其他營造業，依其行業性質應適用其他營造業（行業代號四九○○—九九）之淨利率十三％，惟依「中華民國稅務行業標準分類」就其他營造業（行業代號四九○○—九九）之定義係說明「包括建築骨材處理、公路號誌裝設、道路標示工程、混凝土輸送、石化工程、廚房設備承製及起重工程等」，然此皆與原告於八十六年度所從事系爭煤灰之挖運、裝運及船運工作性質有別，自不能將其歸類為「其他營造業」原告主張系爭工作性質為事業廢棄物之清除，應屬其他營造業云云，並不可採。原告係自任運送煤灰，再依中華民國稅務行業標準分類有關海洋水運業之說明「凡從事海洋船舶客貨運輸而收取為報酬之行業均屬之。」其中之子類名稱「國內航線客、貨運輸業」（行業代號六一三一—一二，八十六年度同業利潤標準淨利率為百分之十八），故以行業代號為六一三一—一二同業利潤標準淨利率百分之十八重行核定。本件原告承攬之系爭工作主要是將高雄興達發電廠之煤灰船運至台中電廠灰塘填埋，而按月收取費用，且運灰量實做實算，按月計算每月底計價一次，應憑船舶吃水量計算運單及運灰量統計表，併同開具之統一發票向甲方請款煤灰裝船，亦是從事海洋船舶客貨運輸而收取運費為報酬之行業，並不因原告所稱以自航式貨輪經營拖駁式之拖船及運輸駁船承攬海上貨物運輸‧‧‧等不同而適用個別行業代號。
（七）經查台電將興達發電廠灰塘煤灰挖運，航道浚深將煤灰裝船，再由拖船運送至台中港，填埋於台中電廠緊急灰塘，主要係台電將興達發電廠灰塘煤灰影響附近居民品質，遭附近居民抗議，不得不將煤灰挖運裝船，運至台中港，填埋於台中電廠緊急灰塘，故原告於原行政訴訟中主張系爭工作性質為事業廢棄物之清除，依其行業性質應適用其他營造業（行業代號四九○○—00000000）之淨利率十三％，不可採之理由如上述。再查依中華民國稅務行業標準分類有關事業廢棄物處理業之說明「凡從事事業廢棄物（包括固體、液體、氣體）等清除處理或代處理之行業屬之」（行業代號八一○二，八十六年度同業利潤標準淨利率為百分之十八），原告主張煤灰挖運至台中電廠填埋造地，屬資源回收再利用，並非廢棄物清除，不適用廢棄物清除業，末查縱使煤灰挖運至台中電廠填埋造地，屬資源回收再利用，亦屬台電公司之資源回收再利用，與原告無關，原告只負責煤灰之移置處理。
（八）原告本年度營利事業所得稅結算申報案，前經被告於原核定時兩次通知原告提示帳簿憑證未果，後由原告書具同意書，以其本年度帳證不全，同意被告按部頒同業利潤標準核定其所得額，帳證不全，為原告所不爭執，再予敘明。因此，以原告提供之台灣電力公司煤灰船運工作說明書分析同業利潤標準核定其所得額，並無不妥。原告本年度營業收入為承包台灣電力公司煤灰船運工作，依原告提供之台灣電力公司煤灰船運工作說明書肆、工作範圍概要為由高雄縣永安鄉興達發電廠底灰塘或飛灰塘挖裝底灰或飛灰，將灰倉之飛灰加海水卸至卡車上運至船舶上，以灰船載運至台中縣龍井鄉台中發電廠填埋，煤灰船運，運灰量實做實算。亦即台灣電力公司所屬興達發電廠灰塘煤灰影響附近居民生活品質，遭附近居民抗議，需將煤灰挖運裝船，運至台中港，填埋於台中發電廠緊急灰塘，因此，其主要業務為煤灰挖運、裝船、船舶運輸、卸灰、填埋；雖煤灰裝船、灰船卸灰船舶需停靠碼頭，依工作說明書伍、工作細則五裝灰處進口及卸灰之航道疏濬概由承包廠商負責處理，故承包廠商（即原告）需附帶於裝灰處進口及卸灰處作航道疏濬工作，惟航道疏濬工作並非系爭工程之主要業務，可由原告於八十五年度營利事業所得稅案所附之單價分析表，從該表每日費用之內容觀之，每日費用總額一、三三八、七九九元，運灰每公噸單價＝煤灰船運每日費用總額一、三三八、七九九元÷每日清運量（四○○、○○○公噸÷三六○日），計出每公噸單價為一、二○五元，作為雙方「煤灰船運」每公噸計價根據，原告亦據此開立統一發票。該單價分析表中三、「進水口疏濬費」每日費用一、二五○元僅佔每日費用總額一、三三八、七九九元之百分之○‧○九三，而四、「船隻費用」九五九、三四三原占每日費用總和一、三三
八、七九九元之百分之七十一，可得證明「煤灰船運」為原告本件系爭工程之主要業務。且原告營業收入自八十五年五月起開始開立統一發票品名亦為「煤灰船運」，因煤灰船運工作說明書係運灰量實做實算，故於八十五年五月起已開始煤灰船運，有關臨時碼頭之建造、進水口疏濬等工作應於煤灰船運開始之前完成，即於八十五年五月之前完成，八十六年已無臨時碼頭之建造、進水口疏濬等工作。查原告係自任運送煤灰，再依中華民國稅務行業標準分類有關海洋水運業之說明『凡從事海洋船舶客貨運輸而收取運費為報酬之行業均屬之。』其中之子類名稱『國內航線客、貨運輸業』（行業代號六一三一—一二，八十六年度同業標準淨利率百分之十八），故以行業代號號碼六一三一—一二，八十六年度同業標準淨利率百分之十八重行核定，洵無不合，原告主張有疏浚碼頭航道，應認定為「濬水工程業」，並不可採。另原告主張應認定為「土木工程業」或「其他營造業」，查依『中華民國稅務行業標準分類』就其他營造業（行業代號四九○○—九九）之定義係說明『包括建築骨材處理、公路號誌裝設、道路標示工程、混凝土輸送、石作工程、廚房設備承製及起重工程等』，然此皆與原告於八十六年度所從事系爭煤灰之挖運、裝運及船運工作性質有別，自不能將其歸類為『其他營造業』，且依原告單價分析表並無須耗用大量之材料，自與一般營造業、土木工程業有別，主張系爭工作性質屬其他營造業，亦不可採。
（九）原告稱單價分析表之第十項稅雜費百分之十五，依一般工程業慣例係指營業稅百分之五及工程利潤百分之十而言，經查原告八十五年度營利事業所得稅結算申報資料得知淨利率超過百分之十甚多，原告主張以同業利潤標準之淨利率為百分之十核定是客觀且合理，並無足採據。原告主張已加入海事工程同業公會，足證原告從事本件為海事工程業，查因煤灰挖裝、船運、卸灰、填埋會灰塵飛揚，故依工作說明書拾陸、廠商資格需環保主管機關核准之乙級以上廢棄物清除機構，並具有廢棄物清除許可證；另依工作說明書伍、工作細則九、承運前承包廠商應將煤灰清理計畫書，送交台灣電力公司轉送高雄縣、台中縣環保局核准後方可承運，煤灰挖裝、船運、卸灰填埋，屬廢棄物清除應無疑問。原告具環保主管機關核准之乙級廢棄物清除機構，並具有廢棄物清除許可證，依中華民國稅務行業標準分類有關事業廢棄物處理業之說明「凡從事事業廢棄物（包括固體、液體、氣體）等清除處理或代處理之行業均屬之。」（行業代號八一○二）八十六年度同業利潤標準淨利率為百分之十八，仍與原核定之同業利潤標準淨利率為百分之十八相同。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入四九六、四六一、九三八元，營業成本四七八、七九九、六五六元，營業淨利四五九、五一五元，經被告初查前後兩次通知提示相關帳證未果，後由原告書具同意書，說明本年度帳證不全，同意被告按部頒同業利潤標準核定其所得額，原核定乃於減除上年度已認定之營業收入二二○、七五六、一二二元後，按運輸服務業—船舶貨運承攬業（行業代號六一五五—一二）標準淨利率百分之二十七，核定其營業淨利為七
四、四四○、五七○元。原告不服，主張依其行業性質應適用其他營造業（行業代號四九○○—九九）之淨利率百分之十三云云，申經復查、訴願，未獲變更，提經本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告重為復查決定，被告乃據以重核按行業代號六一三一—一二「國內航線客、貨運輸業」同年度同業利潤標準淨利率百分之十八，重行核定營業淨利為四九、六二七、○四六元（即追減與原核定營業淨利七四、四四○、五七○元之差額二四、八一三、五二四元）等情，為兩造所不爭，復有原告八十六年度營利事業所得稅罰鍰復查報告書、八十六及八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、台灣電力公司煤灰船運工作說明書、單價分析表、台灣電力公司興達發電廠開立之驗收報告書、原告八十五年度開立之統一發票等影本附於本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告起訴主張：依台灣電力公司興達發電廠出具之驗收報告書證明原告工作內容確實包括煤灰之陸上挖運、船運、航道疏濬抽砂、填埋及臨時碼頭之建造等。原告已加入海事工程同業公會，為海事工程業，依據中華民國稅務行業標準分類四五Ｏ一—一二濬水工程業係於大類四五Ｏ一之一般土木工程業下，該大業內容為：「凡從事鐵路、公路、水道、隧道、橋樑、堤壩、港埠、碼頭、發電廠、飛機場、游泳池、遊樂區、住宅區等之修建、拆除、土地之填築、河道之開鑿、港灣之疏濬等行業皆屬之。」與原告工作內容大致相符。另依證人海事工程專家丙○○於鈞院作證，指稱：「本案大部分均與海事工程有關，例如興建臨時碼頭、航道疏濬、挖泥、抽砂、煤灰船運等等．．．」，本案屬海事工程業，應屬適確。
濬水工程業者所用之工作船與客貨航線運輸業之運輸船、航線及船舶結構、作業方式皆屬有別，被告不應依一般客貨運輸業之行業別適用。原告與台灣電力公司所訂之單價分析表中所列之本案稅雜費百分之十五，依一般工程慣例係指營業稅百分之五及工程利潤百分之十而言，亦與本案以濬水工程業同業利潤標準淨利率百分之十相當，應屬客觀合理。本案不應適用廢棄物清除業，煤灰屬可回收再利用之資源，並將興達電廠之煤灰挖運至台中電廠填海造地，屬資源再利用，並非廢棄物清除等語，為其論據。
四、經查，原告本年度營利事業所得稅結算申報案，前經被告於原核定時兩次通知原告提示帳簿憑證未果後，由原告書具同意書，以其本年度帳證不全，同意被告按部頒同業利潤標準核定其所得額，為原告所是認，業如前述，是本件兩造所爭執者，為原告本年度之營業所得究應適用何種行業別之同業利潤標準據以核定？爰分述如下：
（一）依兩造所訂煤灰船運工作說明書所載：「．．．肆、工作範圍及概要：一、灰塘煤灰挖運：由興達發電廠底灰塘或飛灰塘挖裝底灰或飛灰，以船舶運至台中電廠灰塘填埋。二、灰倉飛灰裝運：甲方（指台灣電力公司）四個灰倉外界取用剩餘之飛灰，由承攬廠商派員操作卸灰設備，將灰倉之飛灰加海水卸至卡車上，運至船舶上，再運至台中電廠灰塘填埋。．．．三、煤灰船運，運灰量實做實算，總量四十萬公噸，限於期限內完成清運，且於開始承運日起每月運灰量需達二萬公噸以上。伍、工作細則：一、由灰倉裝運外界取用剩餘之飛灰或由灰塘挖運煤灰，均依甲方指示辦理，灰塘挖運煤灰後，須依甲方指示將場地整平。二、船舶裝運：以船底封閉船舶裝載，頂艙亦須以帆布或艙門覆蓋以防止載運過程有煤灰揚溢，造成污染情事發生。（一）興達電廠廠內船舶裝載：
１、船舶裝載時均停靠甲方臨時碼頭並適合本廠進水口航道。２、船舶運灰所需之浮筒、浮標燈設置裝灰設備及航道疏濬由乙方（指原告）辦理。３、船舶裝載煤灰依甲方指示以挖取機具將灰塘內之煤灰挖至卡車上運至船上，或乙方派員操作灰倉內之卸灰設備將灰倉內之飛灰加海水卸至卡車運至船上。（二）台中發電廠船舶停靠及卸灰：停靠儲煤場卸煤碼頭，船長、船深須適合附圖三標示。１、運灰船停泊卸灰其停靠地點除碼頭管理費外其他所需之一切帶解纜、固定船舶、辦理進港手續與費用、報關費、領港費及卸灰設備等概由乙方負責。２、以抽砂泵浦將運灰船上之煤灰抽送經管路輸送至緊急灰塘填埋。３、卸灰管線依甲方指示路線由乙方負責安裝，不得妨礙道路車輛行駛，於工作完成後並由乙方予以拆除。４、煤灰中雜物無法由管路輸送者，以卡車運至緊急灰塘填埋。．．．（三）運灰量計算：１、以船舶吃水量計算，作為每月工程款結算之依據。．．．（四）作業過程：１、灰船停靠甲方臨時碼頭裝灰及台中電廠卸灰時，裝灰及卸灰地點所需解帶解纜工作船，解帶解纜工作人員及費用由乙方自行負責。２、卡車裝載煤灰至灰船上或卸灰時，不得有煤灰掉落海裡或飛揚‧‧‧等現象，如有此情形須隨時改善並將掉落海裡煤灰予以清理，否則不准裝卸。３、運至灰船上之煤灰或航行途中須隨時防止煤灰飛揚。４、灰船運灰航行中，不得中途將煤灰排放海域裡。５、灰船回航時空船船艙艙壁須保持清潔以免煤灰飛揚。６、以運煤船卸煤為優先，如需要須待運煤船卸煤後再進港。７、卸灰船停泊區為台中儲煤場拖駁碼頭預定地，興建期間請卸灰船配合作業或遷移卸灰地點。．．．三、台中發電廠灰塘填灰作業：（一）填灰作業依甲方指示辦理，不得阻礙煤場沈煤池溢流管排水。（二）填充須防止灰塵飛揚，如產生飛揚，受環保單位告發違反環保規定罰鍰概由乙方負責。四、興達電廠廠內運灰沿途環境清理：（一）運灰沿途灑落之灰，乙方必須每日清理乾淨。（二）運灰沿途地面，乙方每日須經常灑水，維持地面潮濕確保灰塵不致飛揚（地面潮濕除外）。五、裝灰處進水口及卸灰處之航道疏濬，概由乙方負責處理。．．． 九、煤灰清除計畫書：（一）承運前乙方應將煤灰清理計畫書送交甲方，經甲方轉送高雄縣及台中縣環保局核准後方可承運。（二）計畫書內容：清理方式、乙方所屬環保主管機關同意船舶做為運輸工具之證件、流程。．．．拾貳、決標與報價：．．．二、報價：為每船運處理壹公噸煤灰費用×四十萬公噸（含營業稅）。．．．五、運灰量實做實算，按月計算每月底計價一次。拾參、付款辦法：．．．二、乙方按合約於次月請款時，應憑船舶吃水量計算運單及運灰量統計表，並同開具之統一發票，向甲方請款。．．．拾陸、廠商資格：環保主管機關核准之乙級（含）以上廢棄物清除機構，投標時須檢附下列正本文件供審：（一）廢棄物清除許可證，其營業項目為集塵灰或灰塵或煤灰或粉塵或灰渣或廢煤渣。．．．」另原告所編制之「台電公司興達發電廠煤灰清運計劃說明書」亦載明：「一、概述：本公司為配合台電公司興達發電廠之煤灰船運工作，使用符合環保規定之船舶作為運輸工具，配置清除所需人力、機具及設備以提高清運系統之效。．．．（三）清除量：一年內四十萬公噸運完為止。（四）處理地點：將位於高雄縣興達發電廠之煤灰以船舶運送至台中縣台中發電廠灰緊急灰塘填埋。二、清運計劃：．．．本公司將此台灣電力公司煤灰之船運工程分為四階段，其方式如下．．．第一階段：八十五年一月十八日─八十五二月二十九日，開工前之文件、證件作業。第二階段：八十五年三月一日─八十五年三月三十一日，興建興達發電廠臨時碼頭及輸送帶、台中發電廠卸灰設備及管路。第三階段：八十五年四月一日─八十六年三月三十一日，船運煤灰（底灰、飛灰）。第四階段：八十六年四月一日─八十六年四月十六日，拆除興達發電廠臨時碼頭及輸送帶、台中發電廠卸灰設備及管路。．．．四、清運路線及方式：．．．（二）清運方式：１、裝載煤灰：於興達發電廠底（飛）灰塘以輸送帶將底灰（飛灰）裝入停於臨時碼頭之啟用二號駁船中。２、載運煤灰：啟用二號駁船由啟用一號拖船拖至台中縣台中發電廠臨時碼頭（全程完全以不落地且密閉式處理，本公司並將船上底灰（飛灰）用帆布蓋之，以防止飛落於海上且防止污染）。３、卸灰作業：由抽砂機將底灰（飛灰）抽出以抽砂管路直達台中發電廠緊急灰塘填埋。」等情。再依單價分析表第二項煤灰裝載費一式，包括卡車五輛、怪手兩輛、山貓一輛、推土機一輛、灑水車一輛、卸灰操作員四人；第四項船隻費用一式含大拖船三艘、小拖船兩艘、煤灰裝載船貨駁船三艘、怪手兩輛‧‧‧第五項煤灰泵送費一式，含抽砂泵三台、抽水泵六台、輸灰管、抽砂管及沖水帶一式，第六項填埋廠整理費含推土機二輛及怪手一輛，均非原告所稱之疏濬業之「浚渫」工作。又原告所舉證人即前台電公司火力發電工程處工程師（離職後曾受僱於原告）丙○○於本院證述略稱：「因原來興達發電廠有一個灰塘囤積煤灰，面積大約兩公頃左右，附近烏林頭村居民圍廠抗議，在冬天時煤灰四處飛散，所以台電才發包把興達電廠所生產之煤灰運至台中電廠填埋，作為第九號、第十號發電機具的建廠用地，工作內容要求包商自行僱用挖土機三十部、自備卡車、製作臨時碼頭從防波提口開始自行疏濬航道，俾工作船能夠停靠臨時碼頭，然後使用挖土機、卡車將煤灰挖起運至工作船中，拖行至台中港最南邊的台中火力發電廠北邊的航道最末端，啟用公司尚須在台中港航道最南邊自行興建一個臨時碼頭停靠，煤灰運至後，必須自行製作抽沙設備，抽至一、二公里外之緊急灰塘上，將二十多公尺深的緊急灰塘填埋至原設計的地面高度，再以推土機整平。煤灰區分為底灰與飛灰，灰塘通常是囤積在底灰，飛灰係裝載於灰倉中賣給混凝土拌合廠。灰塘是開放式露天的，灰倉係密閉的。有自動卸載設備，卡車開進去後，自動設備填載於卡車後，運至工作船後卸載，再由工作船運至台中。但是這部分的數量很少，主要的工作係灰塘中的底灰裝運。底灰以怪手（挖土機）挖起後經過一道篩分析的手續，因為底灰中含有大大小小的石塊，底灰會凝結成塊狀，經過篩分機篩選成細細的顆粒填載於卡車上，由卡車運到工作船上載運至台中之後，再用抽沙機加水抽沙才可以輸送填築」等語在卷；從以上各情以觀，足見原告承攬之系爭工作主要是將台灣電力公司興達發電廠之煤灰船運至台中發電廠灰塘填埋，而按月收取費用，原告本年度營業收入為承包台灣電力公司煤灰船運工作，依原告提供之台灣電力公司煤灰船運工作說明書肆、工作範圍概要為由高雄縣永安鄉興達發電廠底灰塘或飛灰塘挖裝底灰或飛灰，將灰倉之飛灰加海水卸至卡車上運至船舶上，以灰船載運至台中縣龍井鄉台中發電廠填埋，煤灰船運，運灰量實做實算。
（二）查台灣電力公司所屬興達發電廠灰塘煤灰因影響附近居民生活品質，遭附近居民抗議，需將煤灰挖運裝船，運至台中港，填埋於台中發電廠緊急灰塘，因此，其主要業務為煤灰挖運、裝船、船舶運輸、卸灰、填埋；雖煤灰裝船、灰船卸灰，船舶需停靠碼頭，及依工作說明書伍、工作細則五：裝灰處進口及卸灰之航道疏濬概由承包廠商負責處理，故承包廠商（即原告）需附帶於裝灰處進口及卸灰處作航道疏濬工作，惟航道疏濬工作並非原告工程之主要業務，此可由卷附（附於原處分卷）原告於八十五年度營利事業所得稅案所附之單價分析表每日費用之內容觀之，每日費用總額為一、三三八、七九九元，運灰每公噸為煤灰船運每日費用總額一、三三八、七九九元除以每日清運量（四○○、○○○公噸÷三六○日），計出每公噸單價為一、二○五元，作為雙方「煤灰船運」每公噸計價根據，原告亦據此開立統一發票。經查該單價分析表中三、「進水口疏濬費」每日費用一、二五○元僅佔每日費用總額一、三三八、七九九元之百分之○‧○九三，而四、「船隻費用」九五九、三四三元則占每日費用總和一、三三八、七九九元之百分之七十一；而原告所主張興建臨時碼頭一事，原不在合約約定範圍之內，依證人丙○○所稱：台電原本有一個臨時碼頭，就在進水口旁邊，原本預計使用該碼頭，後來因為啟用的運輸船比較大，如使用該碼頭裝卸煤灰的話，會影響冷卻水的進水，所以興達發電廠要求原告自行興建臨時碼頭等語，可知「煤灰挖除、船運及填埋」始為原告本件系爭合約之主要工作。
（三）按依中華民國稅務行業標準分類（八十二年十一月修訂），有關廢棄物清除業（歸屬大業別--社會服務及個人服務業、小業別--環境衛生及污染防治服務業）之說明「凡從事廢棄物收集、運輸、消除的事業均屬之」（行業代號八一○一）、其他環境衛生及污染防治服務業（凡從事八一○一至八一○六細類外其他環境衛生及污染防治服務的事業均屬之）。另依財政部頒訂之八十五年度營利事業各業同業利潤標準，其中關於環境衛生及污染防治服務業則包含垃圾處理（0000--00）、污泥處理（0000--00）、廢氣處理（0000--00）．．．其他環境衛生及污染防治服務業（0000--00）等項，其淨利率均為百分之十八；而濬水工程業（0000--00）係所屬營造業（大業別）之土木工程業（小業別）。
原告雖主張：依大業別四五○一而言，係指一般土木工程業，又依中華民國稅務行業標準分類表之說明，有含發電廠土地之填築，再依商業司編定之公司行業營業項目代碼表Ｅ類（營造業）之Ｅ一○一○一一之細類定義及說明，含碼頭、發電廠修建、土地之填築、港灣之疏濬等，均與本案相似，再參考Ｅ一○二○一一土木工程業及Ｅ四○一○一○疏濬業，疏濬業係指抽砂、挖泥及浚渫等業務，本件應屬中華民國稅務行業標準分類之四五○一—一二濬水工程業之行業云云。惟查基於前開說明，本件系爭工作乃因台灣電力公司所屬興達發電廠灰塘煤灰影響附近居民生活品質，遭附近居民抗議，需將煤灰挖運裝船，運至台中港，填埋於台中發電廠緊急灰塘，因此，原告主要業務為煤灰挖運、裝船、船舶運輸、卸灰、填埋，因煤灰挖裝、船運、卸灰填埋會灰塵飛揚，故依台灣電力公司煤灰船運工作說明書拾陸、廠商資格需環保主管機關核准之乙級以上廢棄物清除機構，並具有廢棄物清除許可證；另依工作說明書伍、工作細則九、承運前承包廠商應將煤灰清理計畫書，送交台灣電力公司轉送高雄縣、台中縣環保局核准後方可承運，則煤灰挖裝、船運、卸灰填埋，應屬廢棄物清除，原告為具有環保主管機關核准之乙級廢棄物清除機構，並具有廢棄物清除許可證，原告系爭工程主要之業務乃在於將台灣電力公司所屬興達發電廠灰塘煤灰挖運裝船，運至台中港，填埋於台中發電廠緊急灰塘，雖原告於其中有從事興建臨時碼頭、航道疏濬、挖泥、抽砂、煤灰船運等海事工程及煤灰海陸運送之工程，惟其最終目的均係要將興達發電廠灰塘煤灰挖運至台中港填埋，縱使煤灰挖運至台中電廠填埋造地，屬資源回收再利用，亦屬台電公司之資源回收再利用，與原告無關，原告只負責煤灰之移置處理，故原告應屬上開所述之廢棄物清除業，依財政部頒訂之八十六年度營利事業各業同業利潤標準，其他環境衛生及污染防治服務業（同業利潤標準淨利率為百分之十八）。原告主張本件工程包括興建臨時碼頭、航道疏濬、挖泥、抽砂、煤灰船運等均與海事工程有關，應認定為「濬水工程業」（標準淨利率百分之十），並不可採。
（四）本件前經本院九十年度訴字第五四八號判決認被告未詳加推究海運承攬運送業之含義，錯誤歸屬原告為船舶貨運承攬業，並據而核定其營業淨利，於法自屬未合，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告重為復查決定，被告乃據以重核按行業代號六一三一—一二「國內航線客、貨運輸業」同年度同業利潤標準淨利率百分之十八，重行核定營業淨利。查一般客貨運輸業均會有固定之航線及一般客貨運輸的型態，而本件原告所從事之工作內容包括灰塘煤灰挖運、裝運及煤灰船運，不論船的結構或者是航線的規定及收費的標準，均與一般以客貨運輸為業之行業有別，證人丙○○亦稱：國內航線客貨運輸業係單純提供海上運輸船舶經營兩地間之定期航線運輸業務，該業之運輸工具（自航式客貨輪）使用政府提供現有碼頭設施及航道，故其運費之單價亦由政府統一定價。自航式客貨輪係尖底船，吃水較深。海上運輸貨船（拖船及平台船），依照政府規定，不得經營兩地間之定期固定航線客貨運輸業務。只能經營國內航線客貨運輸業之貨輪無法到達之兩地間工程用材料（砂、石、重機件等）運輸業務。該業必須自設臨時碼頭及疏浚航道以供拖船及平台船靠泊裝卸貨物及拖航，故其運價亦由雙方議價。平台船係平底船，吃水較淺等語。況原告於上開訴訟事件審理時亦主張：「依上開合約所訂之工作範圍、工作細則及工程計價單價分析表內容，在在均證明系爭工作乃為事業廢棄物之清除工程，其計價方式係以數量決定，此可由單價分析表中窺其堂奧，與運輸服務業僅為籌辦事宜而不實際載運標的乃有所區別。系爭工程承載之標的物為煤灰，係台電公司之事業廢棄物，無庸置疑，並限於廠商資格具有乙級以上廢棄物清除許可證及擁有可資調度之船舶者，始得參與投標，均足證原告非屬海運承攬運送業。」等情，有該判決附於原處分卷可稽，是被告認原告應歸屬國內航線客、貨運輸業，固有未合。惟國內航線客、貨運輸業與其他環境衛生及污染防治服務業八十六年度同業利潤標準淨利率同為百分之十八，故其結論尚無不合。
五、綜上所述，本件原告之主張均不可採；而被告將原告歸屬為國內航線客、貨運輸業，並據而核定其營業淨利，雖有未洽，惟國內航線客、貨運輸業與其他環境衛生及污染防治服務業八十六年度同業利潤標準淨利率同為百分之十八，其核定結果對原告並無更為不利，故其結論仍可維持；原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成：被告對原告八十六年度營利事業所得稅申報，應適用行業別為四五Ｏ一—一二濬水工程業，以該業之同業利潤標準，核定原告所得額之處分，均無理由，應予駁回。
六、兩造其他攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十二 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十二 日
法院書記官 周良駿