高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一○一六號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十三日台財訴字第○九一○○三四九一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告及其配偶何仁源於訴外人乙○○所有坐落高雄市○○區○○段七一八、七一八之一地號土地及其上四三四建號建物設定抵押權，擔保債權為本金最高限額新台幣（下同）一千五百萬元，債權範圍各二分之一，約定無利息，存續期間為自民國（下同）八十四年六月十四日起至八十七年六月十三日止，案經被告查得其實際借貸金額為一千五百萬元，且債務人乙○○自八十四年六月二十日起至八十五年一月二十日止，實際共給付利息二百三十八萬八千七百五十元（月利率為○．○一九五），其中屬八十四年度之利息為二百零八萬六千五百元，被告初查遂依據前述查得資料，核定原告八十四年度利息所得計二百零八萬六千五百元，而原告辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，僅自行申報其本人及配偶何仁源自上述抵押權所擔保債權之利息所得各為二十二萬五千元，計漏報上開利息所得一百六十三萬六千五百元；又因原告尚漏報其他利息、執行業務、營利、租賃等所得五萬六千二百零四元；被告乃核定原告應補徵稅額計三十五萬一千八百十五元，並按所漏稅額三十四萬七千一百八十七元，依有無辦理扣免繳憑單申報，分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰計十七萬二千二百元。原告不服，申經復查遭決定駁回，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分，嗣經被告重核決定結果，仍維持原核定，原告不服，申經訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）首查，被告於八十九年間初查核定原告八十四年度綜合所得稅漏報利息所得計一百六十三萬六千五百元，及漏報執行業務、營利、租賃所得之原處分、復查決定，經原告提起訴願後已遭決定撤銷並由被告另為處分，故該原處分既經撤銷，應認已失其效力，視同自始不存在，行政程序法第一百十條第三項定有明文，被告於訴願決定發回重為處分時，作成重核決定書，該決定書內容卻僅謂維持原核定及罰鍰原處分，被告作成之重核決定內容和形式皆不明確，有違明確性原則，該瑕疵並非行政程序法第一百十四條可補正事項，並逾同條規定得補正時期，被告所為重核決定乃已違法。又按訴願法第九十五條規定，被告重為處分亦應受原訴願決定之拘束，被告未遵循原訴願決定書內容作成原處分，仍維持被訴願決定撤銷之處分內容，亦違反訴願法之規定。
（二）原告和債務人乙○○間一千五百萬元借貸債務，原告已提出合約書一紙，可供憑採，此合約書為乙○○親筆簽名，係於八十四年六月間由原告和債務人乙○○訂立，確為真實，該合約書上載明「乙方（即乙○○）每月付甲方利息柒萬伍仟元」等語，故原告所述利息所得四十五萬元（債務人乙○○所支付之半年利息），乃屬實情，與原告所提合約書記載相符，被告不採原告所提合約書內容，又未敘明理由，逕核定原告漏報前述利息所得額，顯非適法。
（三）再按債務人乙○○本人親自簽名、蓋章之證明書一紙，內載「債務人乙○○在八十四年六月向債權人甲○○○借款一千五百萬元，於八十四年六月二十日起至八十五年元月二十日止共給付本金一百九十三萬八千七百五十元利息四十五萬元共計二百三十八萬八千七百五十元，因經濟不景氣從八十五年二月二日起本人並未支付任何本金及利息給債權。」其既經債務人親自簽名，應認為真實，故原告主張債務人乙○○僅給付原告四十五萬元之利息後，即因債務人本身財務困難而失去蹤影，自八十五年二月二日後債務人乙○○未曾再依約履行，其僅收取債務人乙○○所給付四十五萬元利息，其餘款項為本金之償還等情，由前述證明書內容，足證其真實。
（四）被告雖有向債務人乙○○以函查方式詢問原告與乙○○間之借貸及利息支付情形，並取得回函一紙，但事實上，乙○○因財務困難且多數債權人急於追索，失去蹤影，相對照原告所提乙○○本人親簽之合約書與證明書等文件，應較為可採，且被告所憑回函，既非乙○○本人親簽、蓋印，為他人處理時，不知原告與乙○○間真正約定和實際履行情形所生之誤解，被告以此調查結果為憑證，乃有重大瑕疵。
（五）本事件之借貸為多年前發生，原告於借貸和本件查核過程中又曾委由他人辦理，原告一開始稱「未約定利息，沒利息所得」等語，與原告申報四十五萬元利息所得顯然不符，係因原告記憶不清且尚未找到相關文件所致誤會，非原告與債務人乙○○並無約定利息，而原告於債務人乙○○之強制執行事件中聲請參與分配，並主張一千五百萬元債權，亦與本件原告所述並無矛盾，原告所述皆為事實，被告所稱原告前後不一之陳述，顯屬誤會。
乙、被告主張之理由：
（一）關於利息所得部分：
１、按公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類規定。
２、查財政部九十年十月十七日台財訴字第○九○○○○四五六二號訴願決定書決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」所稱「原處分」撤銷，係指撤銷被告之復查決定，非撤銷被告就系爭所得及罰鍰所為之原核定及罰鍰原處分。
３、本件原告及其配偶何仁源於乙○○所有坐落高雄市○○區○○段七一八、七一八之一地號土地及其上四三四建號建物設定抵押權，擔保債權為本金最高限額一千五百萬元，債權範圍各二分之一，約定無利息，存續期間為自八十四年六月十四日起至八十七年六月十三日止，復嗣於八十四年六月二十日雙方再另訂合約書，約定：第一條：乙方（債務人王素貞）每月償還甲方（指債權人申請人夫妻）本金三十四萬七千七百五十元。第二條：乙方每月付甲方利息七萬五千元。第三條：乙方需付到本金償完為止（一千五百萬元）。而原告辦理結算申報時，僅自行申報其本人及配偶源自上述抵押設定之利息所得各為二十二萬五千元。卷核本件為最高限額抵押，既經查得其實際借貸金額為一千五百萬元，且債務人乙○○自八十四年六月二十日起至八十五年一月二十日止共給付利息二百三十八萬八千七百五十元（月利率為○．○一九五），其中屬本年度給付之為二百零八萬六千五百元，有台灣省合作金庫高雄支庫匯款單及乙○○八十八年七月五日覆函附卷可稽，是被告原核定據以核課抵押利息所得二百零八萬六千五百元，並無不合。
４、系爭債權一千五百萬元，除債務人王素貞於八十八年七月五日覆函中自陳「至今尚未還款」外，關於利息支付情形則表示「確係於八十五年二月二日起未再支付任何利息予債權人」，並將自八十四年六月二十日起至八十五年一月二止每月支付利息數額及計算式逐一臚列，且檢附按月付息之匯款回條影本為證；又查據系抵押標的經臺灣高雄地方法院強制執行時，原告及配偶於八十七年九月十八日具狀聲請參與分配，亦主張債權金額為一千五百萬元，故八十四年合約書及乙○○九十一年八月二十日出具之證明書與查得事實不符，不予採信，除此，原告又別無其他佐證資料可資憑採，是原告主張差額一百六十三萬六千五百元為償還債權本金乙節，顯不足採。
（二）關於罰鍰部分：
１、按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、原告本年度綜合所得稅結算申報，除漏報上開抵押利息一百六十三萬六千五百元外，尚漏報利息、執行業務、營利、租賃等所得五萬六千二百零四元，被告按漏稅額三十四萬七千一百八十七元，依漏報之所得有無填報扣免繳憑單分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰計十七萬二千二百元，洵無違誤。
理 由
壹、本件原告及配偶何仁源因於訴外人乙○○所有坐落高雄市○○區○○段七一八、七一八之一號地號土地及其上四三四建號建物設定抵押權，擔保債權為本金最高限額一千五百萬元，債權範圍各二分之一，約定無利息，存續期間為自八十四年六月十四日起至八十七年六月十三日止，而原告八十四年度綜合所得稅結算申報時，並自行申報其本人及配偶何仁源自上述抵押權設定所擔保之債權獲有利息所得各二十二萬五千元，合計四十五萬元；嗣經被告依查得資料核定此利息所得應為二百零八萬六千五百元，並另查得原告尚漏報其他利息、執行業務、營利、租賃等所得共五萬六千二百零四元，核定其應補徵稅額計三十五萬一千八百十五元，並按所漏稅額三十四萬七千一百八十七元，依有無辦理扣免繳憑單申報，分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰，計十七萬二千二百元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有重核決定書及訴願決定書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，係就系爭一千五百萬元借款之利息所得部分為爭執，並主張本件原處分係經訴願決定撤銷後再為重核決定，然被告重核決定並未遵循原訴願決定書之內容，且原處分既經訴願決定撤銷，被告應重新為處分內容，惟其重核決定書僅謂維持原核定及罰鍰原處分，內容及形式均不明確而有違明確性原則。另原告及配偶於八十四年度對債務人乙○○收取之利息合計僅為四十五萬元，有乙○○親筆簽名合約書附卷可稽，而被告所憑回函，係因債務人乙○○因財務困難且多數債權人急於追索，失去蹤影，由他人代為處理時，不知真正約定情形之結果，其既非乙○○本人親簽、蓋印，自不足為證；至於原告於債務人乙○○之強制執行事件中聲請參與分配之債權主張為一千五百萬元，係因認債務人乙○○已有多時之利息未清償，故認加計未清償之利息，亦可認債權額有一千五百萬元之故，此與本件原告所述僅收取部分利息，亦無矛盾等語，資為爭執。
貳、爰分別就系爭利息所得及罰鍰部分，敘述如下：
一、關於系爭利息所得部分：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第四類及第十五條第一項所明定。
（二）又按「主旨：為加速行政救濟案件之處理以保障納稅義務人權益，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，稽徵機關應依稅捐稽徵法第三十五條第二項（註：現行法為第四項）規定，於接到訴願決定書或行政法院判決書後二個月內為復查決定。在上項期間屆滿後，仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。說明：一、依行政法院四十八年度裁字四○號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分；同院四十五年度判字第七號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言。二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第三十五條第二項（註：現行法為第四項）規定於二個月內為復查決定。否則，納稅義務人即可依同條第三項（註：現行法為第五項）規定，逕行提起訴願。」業經財政部六十八年三月十三日台財稅字第三一五七七號函釋示在案。本件被告所為補徵原告八十四年度綜合所得稅及罰鍰之處分，經原告提起訴願後，曾經財政部九十年十月十七日台財訴字第○九○○○○四五六二號訴願決定將「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」一節，有該訴願決定書附原處分卷可稽。財政部九十年十月十七日台財訴字第０九００００四五六二號訴願決定之主文雖記載為「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」等語，然依上述財政部函釋，此訴願決定書所撤銷之「原處分」係指原處分機關原所為復查決定，而其所稱由原處分機關另為「處分」，亦係指由原處分機關另為「復查決定」，而非被告初查所為之稅額核定及罰鍰處分書之處分；至於被告初查所為之稅額核定及罰鍰處分書之處分，該訴願決定並未予以撤銷，故本件重核決定書主文所稱：「維持原核定及罰鍰處分」，即係指維持被告初查所為之稅額核定及罰鍰處分書之處分，並無原告所稱內容及形式均不明確而有違明確性原則之情，故原告此一指摘，顯係對原訴願決定撤銷之原處分範圍有所誤解，其爭執自無可採，先此敘明。
（三）查訴外人乙○○有將其所有坐落高雄市○○區○○段七一八、七一八之一號地號土地及其上四三四建號建物設定抵押權予原告及其配偶何仁源，擔保債權為本金最高限額一千五百萬元，債權範圍各二分之一，存續期間為自八十四年六月十四日起至八十七年六月十三日止，而此抵押權所擔保之借款，其本金即為一千五百萬元一節，已經原告陳明在卷，並有他項權利證明書附原處分卷及土地暨建物登記謄本附於本院調閱之台灣高雄地方法院八十七年度執字第一四二一八號強制執行案卷可資佐證。而關於該一千五百萬元借款之利息支付情形，依他項權利證明書之記載，其利息雖約定為零，然經被告以八十八年六月二十九日財高國稅法字第八八○二九八九六號函向債務人乙○○查詢結果，業經債務人乙○○於八十八年七月五日復函中表示；「此借款利息，確係於八十五年二月二日起未再支付任何利息予債權人」及「至今尚未還款」等語，而經被告於八十八年九月二十八日再次發函請債務人乙○○提示系爭借款約定利率及支付利息之明細資料，並經債務人乙○○於同年十月十九日之復函中載明「一千五百萬元借款利息利率○．○一九五」，並將自八十四年六月二十日起至八十五年一月二十日每月支付利息數額及計算式逐一臚列，且檢附按月付息之匯款回條影本為證等情，有該等函文及匯款單影本附原處分卷可稽；自上述債務人乙○○之回函觀之，可知系爭借款借貸雙方間確有利息之約定，而非如他項權利證明書之記載利息約定為零，且債務人乙○○於借得此款項後，確有按約定利率給付利息至八十五年一月二十日止，但本金則全未清償，且債務人乙○○此利息支付情形核與其所提出之利息計算式暨匯款單之資料相符，並證人乙○○於本院審理中，亦證稱給付上述款項當時確係要給付利息等語甚明，故縱上述復函非債務人乙○○親自簽名，其內容之真正亦堪認定。至原告於本院審理中雖提出債務人乙○○於九十一年八月二十日出具之證明書，證明債務人乙○○給付之利息金額為四十五萬元，而證人乙○○及王色瓊（即乙○○之姪女）亦均於本院審理中附和稱：乙○○因已週轉不靈，乃向原告之父（即出面貸予乙○○款項之人）要求能將以前所支付之利息充為清償本金，嗣原告之父僅同意部分改清償本金，但其中四十五萬元仍屬清償利息，惟因乙○○未將此協議之事告知其公司人員，故於被告查詢時，原告之公司人員始依原約定函復給付之金額均為利息等語；惟關於此四十五萬元之利息究係依何標準計算，證人乙○○則證稱因精神不好，細節已不記得，而證人王色瓊則證稱：證明書（九十一年八月二十日）是由伊打字，至於證明書上之金額則是乙○○所告知等語，證人乙○○既已不記得當時協調先抵充本金之細節，則其如何能告知證人王色瓊給付利息之金額！尤其依證人乙○○及王色瓊之陳述，原告之父既不同意證人乙○○所為已給付之利息全部先充本金之要求，則該四十五萬元之金額究如何而來，當有一計算方式，而證人乙○○卻未能明確說明，已與常情有違；且與前述八十八年十月十九日之回函所載利率及各期金額計算方式均有明確約定之情形比較觀之，則是否有此利息金額為四十五萬元之約定，實非無疑！況系爭抵押標的經臺灣高雄地方法院強制執行時，原告及配偶曾於八十七年九月十八日具狀聲明參與分配，並主張債權金額為一千五百萬元，已經本院調閱台灣高雄地方法院八十七年度執字第一四二一八號強制執行案卷甚明，並有原告及配偶聲請參與分配狀及臺灣高雄地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表影本附原處分卷可稽；而依證人王色瓊之陳述，證人乙○○是於八十五年年初與原告之父協商先抵本金一事，則原告於八十七年九月十八日具狀聲明參與分配時，卻仍記載債權金額為一千五百萬元，雖原告主張此記載係因認債務人乙○○已有多時之利息未清償，故認加計未清償之利息，亦可認債權額有一千五百萬元之故，然原告於八十九年六月二日提出之說明書，猶表示系爭借款言明無利息，未收到任何利息等語，有該說明書附原處分卷可稽，則八十七年參與分配時豈會再有加計利息計算債權額之事，由此益見原告就系爭借款究有無收取利息及如何收取一節，不僅前後翻異其詞，且多處之細節均無法自圓其說。又被告係至八十八年間始向債務人乙○○查詢系爭借款之利息支付情形，而依常情一般人接獲被告之查詢而為回覆時均會極為慎重，故證人乙○○公司之人員接獲被告之查詢函文，豈會不與相關人員磋商，即擅自回函，是證人乙○○以八十八年間之回函均屬其公司人員所為，而否定其實質上之真正，實難遽採；加以，證人乙○○積欠原告鉅額之債務未清償核屬事實，且與原告之父又為多年朋友，故於原告因本件利息所得遭被告核定補徵所得稅及裁罰後，證人乙○○及其姪女王色瓊為迴護原告之陳述，亦屬人情之常；是證人乙○○、王色瓊之證詞及乙○○嗣後出具之證明書，其實質上之真正即難採信。另原告雖提出系爭借款借貸雙方於八十四年六月二十日所定之合約書，主張債務人每月應償還之金額包含本金及利息，且半年之利息金額即為四十五萬元云云，有該合約書附訴願卷可稽；惟查，依此合約書訂立之日期觀之，此合約書應係於系爭借款借貸當時所訂立，然依債務人乙○○於八十八年間回復被告之前述資料及於本院審理中之陳述，債務人乙○○自八十四年六月二十日起，實際上係依月利率○．○一九五核算利息支付，已如前述，核與此約定書約定之情形不同，並證人乙○○及王色瓊均證稱，證人乙○○係於已支付上述二百餘萬元之利息後，始與原告之父協商先抵充本金之事（時間約為八十五年年初），若確有此於八十四年六月二十日訂立之合約書，則證人乙○○何需嗣後再與原告之父達成先給付利息四十五萬元，其餘充本金之協議，故此合約書實質上之真正，實有可議！縱屬真正，然嗣後借貸雙方間之實際履行情形既與此合約書之約定有間，自難憑此合約書為有利於原告之認定。故原告主張其給付之款項僅其中四十五萬元是屬支付利息，其餘則為清償本金云云，即難採取，原告於本年度就系爭借款共有二百零八萬六千五百元之利息所得一節，應堪認定。
（四）再財政部九十年十月十七日台財訴字第○九○○○○四五六二號訴願決定係以事證未明為理由將被告所為核定稅捐之處分撤銷，命由原處分機關另為處分一節，有該訴願決定書附原處分卷可稽；故被告經再為查證後為相同之事實認定，且此認定經本院審理結果亦無違誤，已如上述，故原告執訴願法第九十五條規定為爭執，顯係誤解，不足採取。
二、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，依上開所述就系爭借款既有二百零八萬六千五百元之利息所得，則原告僅申報其中四十五萬元，其有漏報此利息所得一百六十三萬六千五百元，並原告就此漏報縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失一節，即堪認定。故原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之行為甚明，是被告加計原告所不爭執而另漏報之利息、執行業務、營利、租賃等所得共五萬六千二百零四元，合計原告漏報之所得額為一百六十九萬二千七百零四元，依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並參諸財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額三十四萬七千一百八十七元依有無辦理扣免繳憑單申報，分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰計十七萬二千二百元，即屬有據。
參、綜上所述，原告之主張並無可採；故而，被告以原告及配偶對訴外人乙○○之債權一千五百萬元，於八十四年度就該筆債權曾收取利息計二百零八萬六千五百元，然原告於申報當年度綜合所得稅時，卻僅申報其中四十五萬元，核定其漏報該筆利息所得一百六十三萬六千五百元，並原告尚漏報其他利息、執行業務、營利、租賃等所得計五萬六千二百零四元，而核定原告應補徵之稅額計三十五萬一千八百十五元，並按所漏稅額三十四萬七千一百八十七元，依有無辦理扣免繳憑單申報，分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰計十七萬二千二百元，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 六 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 簡慧娟法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 六 日
法院書記官 藍亮仁