高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一○二四號
原 告 甲○○
參 加 人 乙○○
丙○○(即官英丁○○戊○○己○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十日台財訴字第○九一○○三○六○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴及參加人之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人官水長（原告之父）於民國（下同）八十九年五月二日死亡，被告以其繼承人未按行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，依限辦理遺產稅申報，乃按規定依查得資料逕行核定其遺產總額為新台幣（下同）一億六千二百零一萬零六百三十元，遺產淨額（認繼承人共有原告及戊○○等參加人共六人）為一億五千一百六十一萬零六百三十元，應納遺產稅額為六千一百十五萬一千六百二十七元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰六千一百十五萬一千六百元（計至百元止）。嗣因參加人戊○○申請更正繼承人為原告一人，經被告查得戊○○等參加人業已拋棄繼承在案，乃自行撤銷上述遺產稅之核定及罰鍰處分，並以原告一人為繼承人重行核定被繼承人官水長之遺產淨額為一億五千三百六十一萬零六百三十元，應納遺產稅額為六千二百十五萬一千六百元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰計六千二百十五萬一千六百元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申經復查獲追減一百零七萬九千四百元，原告仍不服，提起訴願則遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告之父（被繼承人）官水長於八十九年五月二日死亡，原告為其繼承人，於法定期間內，向台灣嘉義地方法院聲請限定繼承，經法院於八十九年八月九日以八十九年度繼字第四六七號裁定准予公示催告，公示催告自刊登新聞紙之翌日起六個月內，凡被繼承人之債權人應向聲請人報明其債權，因此於申報債權截止前，被繼承人所負債務尚未確定，無法申報遺產總額，須待申報債權期日屆滿，始能確定被繼承人之債務，再由遺產總額扣除債務以確定遺產淨額，始能據以向被告申報遺產稅，故本件原告為待債務確定始為申報，其久未申報乃有正當理由，故其申報遺產稅實無遲延。
（二）原告於法院公示催告期間內，被繼承人死亡未滿六個月前（八十九年十月間），曾向被告嘉義分局主辦遺產稅有關人員詢問：如因遺產辦理限定繼承，無法如期申報而須延期，何時提出申請延期申報始合規定？該相關人員答覆：只要在公示催告期間屆滿前提出延期申請即可，原告因而認定公示催告債權屆滿日前，繼承人申請延期即為合法，並於法院裁定公示催告申報債權期間內（八十九年八月二十二日至九十年二月二十二日），即於九十年二月十六日，以辦理限定繼承法院裁定公示催告申報債權期限為由，向被告申報延期申報遺產稅，故原告並無何違法。況遺產及贈與稅法第四十四條乃係針對未依限申報遺產稅者之處罰，非對遲誤申請延期者之處罰，且同法第二十六條規定亦係對同法前三條規定情形適用（同法第二十四條、第二十四條之一、第二十五條之規定），不及於同法第三十三條規定，此觀該條第一項規定甚明，且原告申請延期亦無違法，故本件被告以原告違反遺產及贈與稅法第二十三條、第二十六條規定，依同法第四十四條前段規定裁處原告鉅額罰鍰，按事實情況已有過苛，於法令適用亦有違誤，故本件被告以原告遲延未申報而裁罰之，核無理由，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
依遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第二十六條規定，被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，原告均應於被繼承人死亡之日起六個月內，填寫遺產稅申報書，向戶籍所在地主管稽徵機關據實申報；若原告有正當理由不能如期申報者，應於前開六個月遺產稅申報期限屆滿前，向稽徵機關書面申請延長之，惟法定申請延長期限以三個月為限，僅於不可抗力或其他特殊事由者，得由稽徵機關視實際情形核定延長之；本件原告未於被繼承人死亡時起（八十九年五月二日）六個月內（即八十九年十一月二日前），以書面向被告申請延長申報期限，遲至九十年二月十六日方提出申請，未符前揭規定，又縱有其他特殊事由，若未經原告申請延長申報期限，被告亦無從核定延長期限，是原告未如期申報且未於期限內申請延長申報期限，依遺產及贈與稅法第四十四條規定及司法院釋字第二七五號解釋，自應論罰。至原告訴稱曾電詢被告經辦人員乙節，依改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證據，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，被告人員是否有誤導情事，原告迄未提出具體事證供核，以實其說，所訴核不足採。
理 由
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅．．．．．
．納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。」「遺產稅．．．．．．納稅義務人違反第二十三條．．．．．
．之規定，未依限辦理遺產稅．．．．．．申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」「納稅義務人違反第二十三條．．．．．．之規定，未依限辦理遺產稅．．．．．．申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段、第二十六條第一項、第三十三條及第四十四條前段所明定。
二、查本件原告之被繼承人官水長於八十九年五月二日死亡，被告以原告及其餘繼承人，未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，乃依查得資料核定遺產總額為一億六千二百零一萬零六百三十元，遺產淨額為一億五千一百六十一萬零六百三十元，應納遺產稅額為六千一百十五萬一千六百二十七元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰六千一百十五萬一千六百元（計至百元止）。嗣因參加人戊○○申請更正繼承人為原告一人，經被告查得戊○○等人業已拋棄繼承在案，乃自行撤銷上述遺產稅之核定及罰鍰處分，並以原告一人為繼承人重行核定被繼承人官水長之遺產淨額為一億五千三百六十一萬零六百三十元，應納遺產稅額為六千二百十五萬一千六百元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，以原告為受處分人按核定應納稅額裁處一倍罰鍰計六千二百十五萬一千六百元（計至百元止）；原告對罰鍰部分不服，申經復查獲追減一百零七萬九千四百元，原告仍不服，提起訴願則遭決定駁回等情，已經兩造分別陳明在卷，並有處分書二份、復查決定書及訴願決定書各一份附卷可稽，自堪認定。而原告就罰鍰部分提起本件訴訟，無非以其因向台灣嘉義地方法院聲請限定繼承，經法院准予公示催告，在限定繼承之司法程序完成前，並無法確定被繼承人之生前債務，致無法如期辦理遺產稅之申報，而有延期申報之正當事由；且原告亦依被告人員之指導於公示催告期限屆滿前之九十年二月十六日向被告申請寬延申報期限；並被告據為裁罰依據之遺產及贈與稅法第四十四條規定，並無處罰延遲申請延期申報之意旨，況本件原告亦非故意拖延隱匿或漏報其遺產，被告處以罰鍰實屬違法且令人難以甘服云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按稅捐申報，係指稅捐申報義務人依稅法規定，提出稅捐申報書於稅捐稽徵機關之行為；稅法規定稅捐申報義務，乃係因納稅義務人通常是自己實現課稅要件事實或使課稅要件事實實現之人，對於課稅要件事實最為了解，為協助稽徵機關掌握課稅事實，據以調查課稅，遂規定最知悉課稅事實之納稅義務人有申報之義務，此種人民協力乃是稅捐稽徵機關為實現平等課稅及國家為實現公共任務所不可或缺者，故該稅捐申報等協力義務，及為促人民盡協力義務所作相關裁罰規定，與憲法保障人權及法治國原則並不牴觸（陳清秀著論遺產稅之申報一文參照）。再行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定，納稅義務人於被繼承人遺有財產時，應於該被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報，乃課予遺產稅納稅義務人於一定期間之申報義務；另為因應事實需要，故同法第二十六條又規定納稅義務人具正當理由得申請延期申報；而同法第三十三條所以規定，遺產稅納稅義務人違反第二十三條規定，未依限辦理遺產稅申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納，則係為免遲延稅捐稽徵程序及保障國家核課權（以避免核課期間屆滿）。至於同法第四十四條則係就未依限辦理遺產稅申報者所為之罰則規定，核與上述同法第三十三條係就未依限申報者，稅捐機關逕依查得資料為遺產稅核定之規範不同；且納稅義務人未於行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定之期間內申報遺產稅，亦未依同法第二十六條規定申請延期申報遺產稅，其本質上即屬未於行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段所規定之期間內為遺產稅之申報，而屬行為時遺產及贈與稅法第四十四條所規範之裁罰範疇；至於同法第二十六條所規範申報期限之延期，因採納稅義務人申請而由稽徵機關核准制，且納稅義務人若因未申請延長申報致生未依限申報之情況，即屬上述行為時遺產及贈與稅法第四十四條所規範之範圍，自不生因納稅義務人未申請延期而須予以裁罰之必要，先予敘明。
（二）本件原告之被繼承人官水長係於八十九年五月二日死亡，已如前述，故依上述行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，原告應於八十九年十一月二日以前為遺產稅之申報；然原告若有正當理由，則依據前述同法第二十六條規定，原告亦得於八十九年十一月二日以前以書面向被告申請延長申報期限，然原告係於九十年二月十六日，始以辦理限定繼承法院裁定公示催告申報債權期限為由，向被告申請延期申報遺產稅一節，已經原告陳述甚明，並有申請書影本附原處分卷可按，故原告此延長申報期限之申請核與上述行為時遺產及贈與稅法第二十六條規定之要件不合，是原告並未於行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項所規定期間內為本件遺產稅之申報，亦未申請延長申報期限甚明。原告既未於行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項所規定期間內申請延長申報期限，亦未為本件遺產稅之申報，則依據上揭所述，其有違反行為時遺產及贈與稅法第二十三條規定未依限辦理遺產稅申報一節，即堪認定。
（三）本件原告雖又主張其因向台灣嘉義地方法院聲請限定繼承，並經法院於八十九年八月九日以八十九年度繼字第四六七號裁定准予公示催告，故須待公示催告申報債權期日屆滿，始能確定被繼承人之債務，而據以向被告申報遺產稅，故本件原告之久未申報乃有正當理由云云。然查，關於遺產稅申報，若遺產稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，為衡平故，應許其可延長申報，故行為時遺產及贈與稅法第二十六條乃有關於延長申報期限之規定；而依此規定之內容，可知稽徵機關並不得依職權主動延長申報期限，只能依據納稅義務人之申請核准延長之，而納稅義務人之申請延期則需遵守同法第二十三條第一項所規定之期限。本件原告固有向台灣嘉義地方法院聲請限定繼承，並經台灣嘉義地方法院於八十九年八月九日以八十九年度繼字第四六七號裁定准予公示催告，有該裁定附卷可稽；惟原告縱因此事由致不能在行為時遺產及贈與稅第二十三條第一項所規定之期限內辦理遺產稅申報，然依前揭所述，原告仍得依同法第二十六條規定，於同法第二十三條第一項所規定之期限內向被告申請延長申報期限，然原告並未於此期限內而是遲至九十年二月十六日，始向被告申請延期申報遺產稅，已如前述，而原告此延期申報之申請因與行為時遺產及贈與稅法第二十六條規定之要件不合，亦經被告予以否准在案，已經原告陳述在卷，並此申報期限之延長，又屬應由納稅義務人申請而非稽徵機關應職權作為之事項，故縱原告有得申請延長申報期限之正當理由，然原告既未依遺產及贈與稅法第二十六條規定申請之，故原告再執此事由主張其有延期申報之正當理由，進而爭執其非未依限申報云云，自無可採。
（四）再原告雖另爭執其曾以電話向被告經辦人員詢問，被告經辦人員表示在公示催告期限屆滿前申請延長即可，原告乃據以於九十年二月十六日申請延長，原告既依被告指示為之，自無過失，被告不得再對原告裁罰云云。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。原告雖主張其曾以電話向被告經辦人員詢問，被告經辦人員表示在公示催告期限屆滿前申請延長即可云云，然就被告人員曾為此內容之指導一節，原告並未能提出證據以供本院調查（原告雖陳稱有通聯紀錄，但並未提出，且通聯紀錄亦僅能證明有通聯之事實，但並不能證明其通話之內容），故其主張即難採取。況原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，而相關程序，行為時遺產及贈與稅法第二十三條及第二十六條俱有明文，而為原告所能注意，然原告卻不注意，致未依限申請延長申報期限，亦未依限申報遺產稅，則其有違反行為時遺產及贈與稅法第四十四條之過失甚明，原告主張其無過失云云，實難採取。
四、綜上所述，原告之主張並無可採，故而，被告以原告之被繼承人官水長於八十九年五月二日死亡，原告為繼承人未按行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定依限辦理遺產稅申報，乃依同法第四十四條規定，按查得資料核定之應納遺產稅額裁處一倍罰鍰計六千一百零七萬二千二百元（計至百元止）（原核定之罰鍰金額為六千二百十五萬一千六百元，申經復查獲追減一百零七萬九千四百元），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十六 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十六 日
法院書記官 藍亮仁