高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一○三三號
原 告 甲○○訴訟代理人 李敏德會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十七日台財訴字第○九一○○○五七三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係忠孝醫院負責人，其八十五年度綜合所得稅結算申報，列報忠孝醫院執行業務所得新台幣（下同）五○、○○○元，被告調查核定原告執行業務所得一一、八三
九、二三○元，併課其八十五年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，獲追減掛號費收入一、一一九、七八○元，追認利息費用二、七○九、四○二元。原告仍未甘服，就諮詢費、訓練費、顧問費及利息支出部分，提起訴願，遭決定駁回，遂就利息支出部分提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於否准原告八十五年度綜合所得稅執行業務所得利息支出三、四三三、○七八元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）忠孝醫院申報利息支出六、三八五、○七九元，其中⒈長期擔保借款利息支出
四、八四九、○八九元（八十五年底借款餘額五○、○○○、○○○元）⒉中期擔保借款利息支出一、五三五、九九○元（八十五年底借款餘額一四、○八
一、六二二元）。上述利息支出業經被告於復查時，准予追認二、七○九、四○二元，合先敘明。
（二）按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。‧‧‧執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類和行為時執行業務所得查核辦法第十四條及第三十四條第一款所明定。
（三）按前揭法規說明，執行業務費用得否列支之標準，在於該費用是否為執行業務之「直接必要」，就此部分被告享有判斷餘地，然於復查決定中被告就大部分之利息支出均不予認定，且並未說明其理由。
（四）查忠孝醫院截至民國（下同）八十四年十二月三十一日止，⒈各項設備淨額（原始成本減除累計折舊後）三一、六九七、六二七元（機械設備四、○三五、九○九元；運輸設備四四六、九七一元；生財器具五、六九一、六一三元；建物改良二一九、七六二元；醫療設備一七、四四二、八○二元；其他固定資產
三、八六○、五七○元；⒉八十三年度虧損一二、七三一、七○二元（被告核定虧損一三、六九四、六七二元）；⒊八十四年度虧損一二、八三三、六一一元（被告核定虧損一、七三九、九六三元）；⒋中央健康保險局（以下簡稱健保局）延遲給付金額一三、○七五、六三六元（52,302,545*3/12），上述金額合計七○、三三八、五七六元，和忠孝醫院八十五年初借款餘額六四、七一
二、五一二元相比較，即知該醫院須靠借款以維持業務之繼續經營，因此該借款所負擔之利息費用當具執行業務之直接必要性。上述說明業經被告於復查時部分採信。同理，該醫院八十三年度及八十四年度用以支付薪資、藥材、‧‧‧等之各項支出（因各該年度經營均處於入不敷出之虧損狀態，故有借款支應是項支出之必要，此即各該年度虧損之原因），亦會成為該醫院八十五年度之財務負擔而須支付利息。因此八十三年度與八十四年度之虧損所負擔之利息支出應為八十五年度執行業務之必要費用。
（五）次查被告復查決定既已認定健保局延遲給付情形，會造成醫院有借款週轉之必要性，基於「舉輕明重」之理，該醫院以八十三年至八十四年間借入款之部分金額彌補該醫院八十三年度虧損一三、六九四、六七二元及八十四年度虧損一
二、八三三、六一一元所造成之資金缺口當更具必要性，因而該部分金額所負擔之利息支出應准予認列。至於被告所引財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋，係針對貸款興建建築物所為之解釋，與本件之一般通案尚屬有別。
二、被告主張之理由：
（一）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為執行業務所得查核辦法第十四條及第三十四條第一款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。又「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。」為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告申報忠孝醫院利息支出六、三八五、○七九元，其中購置醫院之借款利息支出四、八四九、○八九元，購置醫療設備之借款利息支出一、五三五、九九○元，被告原核以購置醫院借款利息之發票抬頭均為富總企業管理股份有限公司（以下簡稱富總公司），且資金亦由該公司支出，其借款利息支出四、八四
九、○八九元未准認列，而購置醫療設備之借款利息支出，則依八十四年六月二十九日（首筆借款日）後財產目錄增購之醫療設備二、四二八、二七六元占購置醫療設備平均借款金額一五、三七四、三六一元比例核認利息支出二四二、五九九元。原告不服，主張其經營忠孝醫院所使用之房舍，係向富總公司承租，所支付之租金支出業經被告查核認定，該醫院並未出資購買房舍，既非借款用以購置或興建房屋供執行業務使用，則其利息支出之認定就非財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋所規範，而該筆借款五○、○○○、○○○元會以購置不動產之名義申請，係因一般設備及週轉金借款之期間在七年以內之短、中期放款，為了長期資金之取得，乃以購置不動產之名義申請，期限為二十年，實際係用於增置各項設備及挹注因健保局遲延給付情形所需之週轉金。另購置醫療設備借款利息支出，被告係按借款後購置設備支出比例認列二一二、五九九元，其餘一、三二三、三九一元剔除不予認列，該筆借款雖以購置醫療設備為名，實際係用於增置各項設備及挹注健保局遲延給付情形所需之週轉金，而忠孝醫院截至八十五年十二月三十一日止各項設備原始成本為三六、○四三、八八六元，八十三年度核定虧損一三、六九四、六七二元，八十四年度核定虧損一、七三九、九六三元，健保局遲延給付金額約一三、○七五、六三六元，合計六四、五五四、一五七元與八十五年十二月三十一日帳載銀行借款六四、○八一、六二二元相當，足證其借款之必要性云云。
（三）查忠孝醫院使用之房舍，係向富總公司承租，其支付之租金業經被告查核認定，該醫院並未出資購買房舍，原核定否准認列購置醫院借款利息支出四、八四
九、○八九元，並無不合，惟查系爭借款五○、○○○、○○○元始借日八十三年十一月二十六日至八十四年六月二十八日間，該醫院增加之醫療設備金額
一四、八六一、六○○元，原告主張系爭借款五○、○○○、○○○元以購置不動產名義申請，係因一般設備及週轉金借款之期間在七年以內之短、中期放款，為了長期資金之取得，乃以購置不動產之名義申請，期限為二十年，實際係用於增置各項設備及挹注因健保局遲延給付情形所需之週轉金乙節，核可採信，經按健保局給付收入五二、三○二、五四五元之三個月計算健保週轉金一
三、○七五、六三六元，與醫院增加之醫療設備金額一四、八六一、六○○元合計二七、九三七、二三六元，占借款本金五○、○○○、○○○元之比例，計算八十五年度利息支出四、八四九、○八九元，予以追認利息支出二、七○
九、四○二元；至該醫院自八十四年六月二十九日至八十五年二月五日借款金額一八、二九六、六一○元，為購置醫療設備所支付之利息支出一、五三五、九九○元，被告按八十四年六月二十九日至八十五年十二月三十一日止購置醫療設備支出二、四二八、二七六元，占全年加權平均借款一五、三七四、三六一元之比例，核認二四二、五九九元，並無不合。
（四）原告除復執前詞並訴稱，被告復查決定既已認定健保局遲延給付情形，會造成醫院有借款週轉之必要性，基於「舉輕明重」之理，該醫院以八十三年至八十四年間借入款之部分金額彌補八十三年度虧損一三、六九四、六七二元及八十四年度虧損一二、八三三、六一一元所造成之資金缺口當更具必要性，因而該部分金額所負擔之利息支出應准予認列云云，查該醫院借款五○、○○○、○○○元之用途為「購置房屋」，且被告已參酌健保局給付情形，按平均三個月計算健保週轉金一三、○七五、六三六元及該筆借款始借日八十三年十一月二十六日起至八十四年六月二十八日間購置醫療設備金額一四、八六一、六○○元合計二七、九三七、二三六元占借款本金五○、○○○、○○○元之比例核認利息支出二、七○九、四○二元，又八十四年六月二十九日後至八十五年十二月三十一日止購置設備，已依另一筆借款用途按購置醫療設備支出二、四二
八、二七六元占全年加權平均借款一五、三七四、三六一元之比例核認利息支出二四二、五九九元。依財政部函釋，本人或配偶於當年度有二個以上執行業務有虧損者，經核定後可於同一年度互抵盈虧，然其情形尚與本件有異，故依首揭規定，被告核定利息支出二、九五二、○○一元，並無不合，原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所得房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類第一款及執行業務所得查核辦法第十四條所明定。準此，上述所得稅法第十四條第一項第二類規定執行業務所得，除列舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，自應以其費用與業務之執行有關，並須「直接」而且「必要」者為限，其立法主旨，文義顯明（改制前行政法院即現最高行政法院六十八年度判字第五八八號判決參照）。
二、本件原告主張其係執業西醫師，獨資開設忠孝醫院，其八十五年度綜合所得稅結算申報，列報忠孝醫院利息支出六、三八五、○七九元，其中購置醫院之借款利息支出四、八四九、○八九元，購置醫療設備之借款利息支出一、五三五、九九○元。被告原核以購置醫院借款利息之發票抬頭均為原告另外經營之富總公司，且資金亦由該公司支出，其借款利息支出四、八四九、○八九元未准認列，而購置醫療設備之借款利息支出，則依八十四年六月二十九日（首筆借款日）後財產目錄增購之醫療設備二、四二八、二七六元占購置醫療設備平均借款金額一五、
三七四、三六一元比例核認利息支出二四二、五九九元。原告不服，申經復查結果，被告以原告借款五○、○○○、○○○元雖係以購置不動產名義申請，惟實係用於增置各項設備及挹注因健保局遲延給付情形所需之週轉金，乃以始借日八十三年十一月二十六日至八十四年六月二十八日間，該醫院增加之醫療設備金額
一四、八六一、六○○元，按健保局給付收入五二、三○二、五四五元之三個月計算健保週轉金一三、○七五、六三六元，與醫院增加之醫療設備金額一四、八
六一、六○○元合計二七、九三七、二三六元，占借款本金五○、○○○、○○○元之比例，計算八十五年度利息支出四、八四九、○八九元，予以追認利息支出二、七○九、四○二元等情，有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以忠孝醫院自設立起至八十四年十二月三十一日止，各項設備淨額達三一、六九七、六二七元，且八十三年度虧損一二、七三一、七○二元，八十四年度虧損一二、八三三、六一一元，健保局延遲給付一三、○七五、六三六元，以上金額合計七○、三三八、五七六元，相較於忠孝醫院八十五年初借款餘額六四、七一二、五一二元，即知忠孝醫院係賴借款維持營運，故八十三年度與八十四年度之虧損所造成之資金缺口即以上開借款支應，故其負擔之利息應為八十五年度執行業務之直接必費用等語，為其論據。
三、經查，忠孝醫院係於八十三年十一月間開始營業，此為原告所不爭執，而觀之原告借款情形係於八十三年十一月九日以購置房屋名義向土地銀行中正分行申請貸款五○、○○○、○○○元，並先後於八十三年十一月二十六日撥款一○、○○○、○○○元，八十三年十二月二十七日撥款一○、○○○、○○○元，八十四年一月二十七日撥款一○、○○○、○○○元，八十四年二月二十七日撥款六、○○○、○○○元，八十四年三月二十七日撥款四、○○○、○○○元，八十四年三月二十八日撥款一○、○○○、○○○元，以上金額合計五○、○○○、○○○元；嗣原告又於八十五年三月七日向土地銀行中正分行借款五○、○○○、○○○元，即以俗稱借新還舊之方式償還前欠五○、○○○、○○○元等情，有授信申請書、借據及土地銀行中正分行八十九年十月二十六日正放字第八○○三二七號函附原處分卷可稽。又原告另於八十四年六月二十九日至八十五年二月五日借款一八、二九六、六一○元，總計原告借款金額達六八、二九六、六一○元，有被告查核報告附原處分卷可參。而上述借款雖係以忠孝醫院名義借貸，惟因忠孝醫院為原告獨資經營，故原告始為上述借款法律關係之歸屬者，究屬原告個人借款，則原告借款後是否將之投入於忠孝醫院使用，自應由原告提供相關資金流程及帳證以供查核，否則無從與原告個人帳務互為區分，要難僅以借款名義人為忠孝醫院即謂其利息支出均為經營忠孝醫院所直接必要。而關於上開借款利息支出部分，被告已依原告提出之財產目錄等資料，按比例認列借款利息支出計二、九五二、○○一元，至其餘借款部分，原告係以忠孝醫院八十三年度虧損一三、六九四、六七二元，八十四年度虧損一二、八三三、六一一元，故有以上開借款支應必要云云。然查，除有相關資金流程可供勾稽外，原告借款本可多元應用，非必然與忠孝醫院之虧損有絕對關係；而忠孝醫院既於八十三年十一月五日即可開業營運，則原告於開業後之八十三年十一月二十六日始陸續撥借上開借款，除前述用以購置醫療設備必要之資金外，其餘尚難逕認與忠孝醫院經營有關；況且忠孝醫院係於八十三年十一月間始營業，故其申報八十三年度綜合所得稅執行業務所得當僅有月餘之業務收入五九四、六四六元可資申報，而因申報之費用高達一四、二八九、三一八元，致其綜合所得稅申報所得額為負數而有虧損之現象，此有原告八十三年度綜合所得稅執行業務所得申報核定調整法令及依據說明書附本院卷可憑，是果如原告之借款攸關上開虧損所需資金，原告自應提出資金流程及帳證資料以供勾稽，惟原告未能提出確實證明，自難僅以其八十三年度綜合所得稅結算申報執行業務所得為負數，即謂上開借款係用以填補該虧損。再者，原告八十四年度綜合所得稅執行業務所得經核定全年所得額為負數一、七三九、九六三元，有原告八十四年度綜合所得稅執行業務所得申報調整法令及依據說明書附本院卷可稽，是原告主張其八十四年度執行業務所得虧損為一二、八三三、六一一元，即非可採。故而縱令原告主張其八十三年度及八十四年度執行業務所得為虧損屬實，其數額合計應為一五、四三四、六三五元。如以原告借款總額六
八、二九六、六一○元扣除前述購置醫療設備資金及健保遲延給付週轉金共計三○、三六五、五一二元，原告尚有借款餘額三七、九三一、○九八元，亦高出上開虧損數額甚多，二者顯不能配合，是原告主張其餘借款均係用以彌補虧損之資金缺口云云，亦非可信。再觀被告核定原告八十五年度綜合所得稅執行業務所得初為一一、八三九、二三○元，經原告申請復查結果，獲追減執行業務所得三、
八二九、一八二元，換言之，原告之執行業務所得仍有八、○一○、○四八元，足證忠孝醫院已有盈餘，並非不能以之支應虧損之資金缺口，則忠孝醫院是否有全數依賴借貸營運之必要，即非無疑。從而，原告既未提出相關資金流程及帳證以供勾稽，已如前述，其徒以忠孝醫院於八十三年度及八十四年度有虧損故有以上開借款支應必要等詞，主張該借款負擔之利息，即為其八十五年度執行業務之直接必要費用云云，並不足採。
四、綜上所述，原告所訴並不足採，從而被告除依原告借款後購置醫療設備與健保延遲給付所需週轉金按原告借款比例認列該部借款利息支出二、九五二、○○一元，至其餘借款利息，則認非屬原告執行業務之直接必要費用而否准認列，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日
法院書記官 楊曜嘉