高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一○三九號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月十八日台財訴字第○九○○○七一六三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定執行業務所得超過新台幣柒拾陸萬柒仟陸佰玖拾元部分均撤銷。
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為新台幣壹拾萬肆仟參佰元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係代理大陸地區人民辦理台灣地區親屬遺產繼承案件之執行業務之人，其民國（下同）八十四年度未辦理執行業務所得結算申報，案經被告查得該年度原告承辦案件計一九八件，被告乃以每件新台幣（下同）五、○○○元核計執行業務收入為九九○、○○○元，減除百分之二十三必要費用後，核定原告執行業務所得為七六二、三○○元，併課原告當年度綜合所得稅；又原告除上述執行業務所得外，尚漏報利息所得一○三、五○二元。被告乃按漏稅額二○九、二○七元，裁處罰鍰九七、○○○元。嗣因另查獲原告本年度尚有代辦案件三十二件，仍以每件五、○○○元核計執行業務收入一六○、○○○元，減除百分之二十三必要費用後，再次核定執行業務所得一二三、二○○元，均併課當年度綜合所得稅。復經重行審理後，核計漏稅額為二四六、一六七元，應處罰鍰為一一五、三○○元，減除前次已處罰鍰九七、○○○元外，再裁處罰鍰一八、三○○元。原告不服，申經復查結果，經被告查明原告於本年度始核准申領件數應為二一八件，乃予追減執行業務所得四六、二○○元及罰鍰六、八○○元；原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其於準備程序中聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其於準備程序陳述略以：
（一）本件八十四年度綜合所得稅已逾五年稽徵期限。
（二）原告代理大陸在台單身亡故榮民遺產大陸家屬繼承案件，完全依行政院國軍退除役官兵輔導委員會（以下簡稱退輔會）核定之金額全數轉交，純為義工行善，並無報酬，原告在中華民國境內並無來源所得，亦非公司行號、代書、律師，並無執業；另因退輔會歸還遺產核發國庫支票，而已故榮民家屬均不在台灣，必須轉代辦人名下，經銀行交換後再匯交繼承人，原告僅代領代辦手續，而僅由榮民家屬負責原告到大陸辦理相關事宜之費用，並招待原告至大陸遊玩，除此之外，原告並無分文所得，被告僅憑推定，即以代辦一件五、○○○元計算報酬，向原告課徵綜合所得稅，並科處罰鍰，實有違租稅法定主義，且國庫支票於銀行交換所生之利息，原告每年都依扣繳憑單申報、代繳綜合所得稅，何來漏稅之有？
（三）原告承認漏報利息所得一○三、五○二元，對該部分補稅裁罰並不爭執。
二、被告答辯之理由：
（一）原告代辦已故榮民遺產繼承案件，八十四年度未申報執行業務所得，被告原核定依據退輔會八十九年一月三十一日（八九）輔壹字第○一五六八號函所列明細，核定原告八十四年度代辦繼承案件計一九八件，嗣經查明原歸屬於八十三年度之代辦案件中，於八十四年度始核准申領者為三十二件，是原核定比照各年度稽徵機關核算執行業務收入及費用標準中「未具律師資格辦理訴訟代理人業務，僅代撰書狀者」之標準，每件在直轄市及省轄市五、○○○元，核計執行業務收入一、一五○、○○○元，減除百分之二十三必要費用後，核定執行業務所得八八五、五○○元；嗣於復查時經向退輔會查明，原告代辦遺產繼承案件確於八十四年度始核准申領者應為二一八件，經重行核算執行業務收入應為一、○九○、○○○元，減除百分之二十三費用後，執行業務所得為八三九、三○○元，復查決定准予追減執行業務所得四六、二○○元，並無違誤。原告主張代辦已故榮民遺產繼承案件係純以「義工」，本著「行善」和「助人」的精神為之，無收取報酬等云云，因未能提示帳簿文據或其他相關證明文件供核，是被告參照同業一般收費及費用標準核定其所得額，並無不合。
（二）又原告主張基於租稅法定主義，綜合所得稅是國稅，應排除推定課稅，質疑被告逕行核課其所得稅，顯已違憲云云；查原告代辦已故榮民遺產繼承案件，核屬所得稅法第十四條第一項第二類核課執行業務所得之範疇，且關於執行業務者未自行申報或提示證明所得額之相關文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，乃所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項所明定，於法有據，亦未違憲，參諸司法院釋字第二一八號解釋意旨，其理甚明。
（三）被告依查得資料據以併課並於八十九年十二月間發單補徵其綜合所得稅，距原告於八十五年三月二十八日申報八十四年度綜合所得稅，並未逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所規定之五年核課期間。
（四）再以原告八十四年度辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報執行業務所得
八八五、五○○元、利息所得一○三、五○二元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告依法核定漏稅額二四六、一六七元，裁處罰鍰計一一五、三○○元。惟系爭執行業務所得經復查追減四六、二○○元，經重行計算漏報所得為九四二、八○二元，漏稅額為二三二、三○七元，並就漏稅額分別按有無扣繳憑單裁處○‧二倍及○‧五倍罰鍰計一○八、五○○元，是被告復查決定予以追減罰鍰六、八○○元，並無不合。至原告主張代領支票於銀行交換時在其名下之利息所得每年均按實申報，且亡故榮民家屬收款後均彙數歸還原代墊利息繳稅款云云，惟查系爭之執行業務所得，原告確未申報，至利息所得有無申報與此無涉。
理 由
甲、程序部分：原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體部分：
一、執行業務所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第十四條第一項第二類第一款及同法施行細則第十三條第二項定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。‧‧‧‧二三、未具律師資格，辦理訴訟代理人業務者，適用律師收入標準計算，其僅代撰書狀者，每件直轄市及省轄市五、○○○元，在縣四、五○○元．．．。」亦經財政部八十五年二月十二日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）原告八十四年度代理大陸地區人民辦理台灣地區親屬遺產繼承案件，當年度綜合所得稅結算申報，未辦理執行業務結算申報，經被告初查發現原告承辦案件計一九八件，乃以每件五、○○○元核計執行業務收入為九九○、○○○元，減除百分之二十三必要費用後，核定原告執行業務所得為七六二、三○○元，併課原告當年度綜合所得稅；又原告除上述執行業務所得外，尚漏報利息所得一○三、五○二元，被告乃按漏稅額二○九、二○七元，裁處罰鍰九七、○○○元。嗣因另查獲原告本年度尚有代辦案件三十二件，仍以每件五、○○○元核計執行業務收入一六○、○○○元，減除百分之二十三必要費用後，再次核定執行業務所得一二三、二○○元，均併課當年度綜合所得稅。復經重行審理後，核計漏稅額為二四六、一六七元，應處罰鍰為一一五、三○○元，減除前次已處罰鍰九七、○○○元外，再裁處罰鍰一八、三○○元。原告不服，申經復查結果，經被告查明原告於本年度始核准申領件數應為二一八件，乃予追減執行業務所得四六、二○○元，重行計算漏報所得額為九四二、八○二元，漏稅額為二三二、三○七元，並就有無扣繳憑單分別裁處○．二倍及○．五倍罰鍰計一○八、五○○元，亦即追減罰鍰六、八○○元等情，有原告八十四年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、復查決定書、退輔會台北縣榮民服務處九十年一月二日（九○）北縣榮處字第六七號函、退輔會苗栗縣榮民服務處八十九年十二月二十六日（八九）苗縣榮處字第三六四四號函、退輔會台東縣榮民服務處八十九年十二月二十日（八九）東縣服字第三一七九號函、退輔會台北榮譽國民之家八十九年十二月二十日（八九）北家輔字第四八九五號函、退輔會板橋榮譽國民之家九十年六月二十八日（九○）板榮輔字第二七四四號函、退輔會太平榮譽國民之家八十九年三月二十日（八九）太家輔字第○四一八號函、退輔會八十九年一月三十一日（八九）輔壹字第○一五六八號函、退輔會八十九年九月二十六日（八九）輔壹字第一六一三四號函、桃園縣榮民服務處八十九年九月十四日（八九）桃縣榮處字第四八五一號函及原告代辦大陸地區家屬申請遺產稅繼承案件明細表等附於原處分卷可稽，復為原告所不爭，堪信為真實。
（三）原告雖主張其純作義工服務，並非執行代辦上開遺產繼承案件業務之人云云。惟查，原告八十四年度代辦大陸地區人民繼承台灣地區已故榮民遺產案件，即多達二一八件，參酌原告除本年度外另於八十五年度、八十六年度及八十七年度代辦之案件每年均高達百餘件至二百餘件，此為原告所不爭執，並有明細表附於原處分卷可稽；以原告未具律師、代書等身分，卻連續多年大量為人代辦繼承案件，而僅八十四年一年即代辦達二一八件之多，復自前開明細表所載，其受託人遍布廣東、湖南、河北、河南、安徽等多省，具領之榮民遺產金額多在十餘萬至數十萬元之間，復均先以原告名義代領，並將其代領金額存至原告銀行帳戶以生高額孳息，有綜合所得稅申報核定書附原處分卷可參；又原告也自陳其為已故榮民大陸家屬代辦繼承事宜必須到大陸接洽，並由其將領得之榮民遺金攜往大陸，平均每次攜帶約美金二十萬元，最高曾攜帶達四十一萬美金；每次赴大陸包括機票及住宿等相關費用均由死亡老兵大陸家屬或大陸省台辦人員支付，並招待原告在大陸旅遊及贈送原告大陸酒、茶葉等語，顯見原告代辦大陸地區人民繼承台灣地區已故榮民遺產事件，為頗具規模之經常性行為，所需付出之時間、精神及勞力要非純屬義工之人所能為之，是原告為執行業務之人，已堪認定，所為純作義工而無報酬收入之主張，與事實不符，不足採信。
（四）次按「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，應於繼承開始起三年內以書面向被繼承人住所地之法院為繼承之表示；．．．」行為時台灣地區與大陸地區人民關係條例第六十六條第一項定有明文。又「大陸地區人民依本條例第六十六條規定繼承台灣地區人民之遺產者，應於繼承開始起三年內，檢具左列文件，向繼承開始時被繼承人住所地之法院為繼承之表示：一、聲請書。二、被繼承人死亡時之全戶戶籍謄本及繼承系統表。三、符合繼承人身分之證明文件。前項第一款聲請書應載明左列各款事項，並經聲請人簽章：．．．三、供證明或釋明之文件。．．．。第一項第三款身分證明文件，應經行政院設立或指定之機構或委託之民間團體驗證，．．．。」為行為時同條例施行細則第四十三條第一項、第二項及第三項前段所明定。準此，大陸地區人民繼承台灣地區人民遺產，並須檢具財團法人海峽交流基金會驗證書及聲請狀向被繼承人住所地之法院為繼承之表示，核其執行業務之性質即與未具律師資格而代撰書狀者相同，而原告既未核實記帳，是被告比照八十四年度稽徵機關核算執行業務收入及費用標準中關於「未具律師資格，辦理訴訟代理人業務，．．．其僅代撰書狀者，每件直轄市及省轄市五、○○○元，縣四、五○○元」之標準，核計其收入，並無不合。經查，原處分就原告承辦上述二一八件繼承事件，均以每件
五、○○○元核算收入，此有復查決定書可稽。惟查，關於受託處理大陸地區人民辦理繼承案件，其案件應屬直轄市及縣轄市或縣之區別標準，業經財政部九十二年十二月二日台財稅字第○九二○○一七八○五號函復本院略以：「．．．依行政院國軍退除役官兵輔導委員會八十二年一月二十日（八二）輔壹字第○○四七八號令頒『退除役官兵死亡無人繼承遺產管理辦法』及同年二月八日（八二）輔壹字第○二四五六號函頒『退除役官兵死亡無人繼承遺產管理辦法作業程序』規定，單身亡故榮民於八十二年二月八日以後死亡者，其大陸地區繼承人委託在台代理人申領遺產，須檢附完整申請文件，．．逕向行政院國軍退除役官兵輔導委員會附屬各榮民服務處或榮家提出申請（但被繼承人於八十二年二月八日以前亡故者，仍報請該會審核），由該榮民服務處或榮家自行核定移交遺產，並由各榮民服務處或榮民之家將代理人辦理繼承案件之課稅資料通報代理人戶籍所在地稽徵機關，稽徵機關再依各榮民服務處或榮民之家所在地區別，計算該代理人執行業務收入。因此，本案所稱『受託人承辦案件之轄區』，稽徵實務上係指被繼承人所屬榮民服務處或榮民之家所在地。」準此，上開案件收入標準之區分，宜以受託人承辦案件之轄區，即被繼承人所屬榮民服務處或榮民之家所在地為準。然而原處分就原告承辦之案件，不論被繼承人所屬榮民服務處或榮民之家所在地是否在於直轄市、省轄市或在於縣，概以每件五千元計算，即有不合。據此，經本院命被告依財政部上開函釋意旨重新核算結果，原核定原告八十四年執行業務收入應為九九七、○○○元（5,000×32件＋4,500×186件=997,000），於減除百分之二十三費用後，執行業務所得應為七六七、六九○元，亦據被告訴訟代理人陳述甚明，並有被告九十三年一月十四日財高國稅法字第○九三○○○二○八七號函附計算表一份附卷可稽，因此，原告八十四年度執行業務所得應為七六七、六九○元，即堪認定，被告就此部分金額，併課當年度綜合所得稅，依法即屬有據，並無違反憲法及租稅法定原則。至原告主張代辦已故榮民遺產繼承案件係純以「義工」，本著「行善」和「助人」的精神為之，並無收取報酬，既無收入即不得課稅等云云，按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報、記帳、提示文據等義務，納稅義務人違背上述義務，即產生可能受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被告機關之舉證證明程度。本件原告既未設立帳冊，完整記載，盡其稅法上之協力義務，復未就其代辦繼承確屬無償一事舉證以實其說，空言主張，即非可採。
（五）末按「稅捐之該課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款所明定。經查被告係先後於八十九年十月及同年十二月間對原告發單補徵系爭綜合所得稅，此有核定通知書二份附原處分卷可稽，距原告於八十五年三月二十八日申報本年度綜合所得稅，尚未逾五年核課期間，原告訴稱本件已逾核課期間云云，並非可採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。
（二）原告八十四年度辦理綜合所得稅結算申報，既有漏報執行業務所得、利息所得等事實，業如前述，原處分核定漏稅額二四六、一六七元，應處罰鍰一一五、三○○元；嗣經復查決定追減執行業務所得四六、二○○元，重行核計漏報所得為九四二、八○二元，漏稅額為二三二、三○七元，並就有無扣繳憑單各處○‧二倍及○‧五倍罰鍰計一○八、五○○元，亦即追減罰鍰六、八○○元，固非無見；惟查，關於原告承辦之案件中，並非所有案件均應以每件五千元計算，已如前述，故以被告重新核計原告執行業務所得計算，本件罰鍰應再減少
四、二○○元，為被告訴訟代理人陳明在卷，並有計算明細表一份附卷可稽，則重行核算本件應處罰鍰應為一○四、三○○元，自堪認定。
三、綜上所述，原告係代理大陸地區人民繼承台灣地區親屬遺產案件之執行業務之人，其八十四年度未辦理執行業務所得結算申報之行為甚明，惟其漏未申報之執行業務所得應為七六七、六九○元，故原處分核定本件執行業務所得超過七六七、六九○元部分，即有違誤，就此部分訴願決定，未予糾正，亦有未洽，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定執行業務所得超過七六
七、六九○元部分撤銷。至原處分核定執行業務所得在七六七、六九○元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另原告既確有漏報執行業務所得及利息所得，故被告依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定對原告處以漏稅罰鍰，自屬有據。
然本件本院認定原告執行業務所得既有變動，則按原處分裁罰之計算方式，原處罰鍰應減少四、二○○元，此經被告訴訟代理人於本院審理中陳述甚明，並有被告九十三年一月十四日財高國稅法字第○九三○○○二○八七號函附計算明細表一份附卷可稽；故關於本件罰鍰之原處分超過一○四、三○○元（即97,000＋7,300）部分，即有未合，訴願決定及原處分就此部分未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，就罰鍰處分超過一○四、三○○元部分，求予撤銷，即無不合，至超過此部分之請求，則無理由，應予駁回；爰依行政訴訟法第一百九十七條規定，確定罰鍰金額為一○四、三○○元。
四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第一百九十七條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條、第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
法院書記官 楊曜嘉