高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一一六二號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇文奕律師
陳郁芬律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月四日台財訴字第０九一一三五六五七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年間將其所有台南市○○區○○段○○○○○號土地及案外人謝木山所有同段一三六六及一三六七地號等土地，出租予案外人北安町食品有限公司（下稱北安町公司），約定租賃期間為七年（自八十三年四月一日起至九十年三月三十一日止），並由承租人北安町公司出資於前揭一三六五及一三六六地號土地上建造房屋（門牌號碼：台南市○○區○○路二段四七六之一號，未辦建物保存登記），所興建之房屋則以原告之子陳清海（應有部分百分之四十三）及案外人謝木山（應有部分百分之五十七）名義，向台南市稅捐稽徵處安南分處辦理房屋稅籍登記。被告認原告以自有土地出租，而以其子名義登記為房屋所有權人，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定應屬贈與行為，乃按該建物八十三年度興建完成之房屋評定標準價格新台幣（下同）八、五五五、三００元之百分之四十三即三、六七八、七七九元，核定為贈與財產總額，課徵贈與稅。
原告不服，申經復查，獲准追減贈與總額三０九、０一七元。原告仍不服，提起訴願，經財政部八十八年一月二十九日台財訴字第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分；被告重核結果，再追減贈與總額八八、七四二元；原告猶未甘服，再提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「贈與」，係指所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。本件台南市○○區○○路二段四七六之一號房屋（下稱系爭房屋）為案外人北安町公司所出資興建，顯然該公司係以建造人之身分原始取得系爭房屋之所有權。又不動產物權依法律行為而取得者，非經登記不生效力，為民法第七百五十八條所明定，此項規定不因不動產為違章建築而有所不同，亦為最高法院六十二年度台上字第二四一四號判例所闡明在案。本件北安町公司與原告間既未就系爭房屋辦理所有權移轉登記，原告顯非遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之財產所有人。被告援引財政部八十九年六月五日台財稅字第０八九０四五三九一四號函釋為依據，惟該函釋係指出租人應向承租人收取之租金中，扣除房屋之興建成本，或承租人自費建屋係為使用承租土地之對價，而承租人卻將所興建之房屋登記為出租人及承租人以外之人為所有權人，方始該當。蓋出租人必須先取得房屋之所有權後，方能認有遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之贈與情事。觀諸本件原告與北安町公司間租賃契約約定，北安町公司雖自行出資於承租土地上興建房屋，惟該公司使用系爭土地卻須另行繳付土地租金，顯見本件原告、北安町公司、案外人陳清海間之行為，應不符合財政部八十九年六月五日台財稅字第０八九０四五三九一四號函釋內容。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定自明，被告應就上開事實負舉證責任，而非隨意指摘。
（二）又當事人互相表示意思一致者，契約方始成立，為民法第一百五十三條所規定，而遺產及贈與稅法所稱之贈與，亦規定需受贈人允受方能成立。本件案外人陳清海從未有承諾受贈系爭房屋之情事。另者，系爭房屋係一違章建築，隨時面臨拆除之風險，且原告與北安町公司簽訂之租賃契約中約定，租期屆滿北安町公司應負責拆屋還地，且實際上系爭房屋亦已於九十年一月間拆除完畢，原告豈可以此租賃期間不能利用，租期屆滿又要拆除，毫無價值的房屋贈與他人？縱使真的贈與，案外人陳清海又怎可能允受呢？雖然案外人陳清海為系爭房屋之納稅義務人，惟此不過係因原告年紀老邁，為便於租期屆滿房屋拆除後能由其出面申報停止課徵房屋稅之權宜措施。再者，稅捐機關就房屋所為稅籍資料納稅義務人之記載，純為便利課稅而設，與所有權之取得無關，此與地政機關依土地法規定所為所有權登記有絕對效力之情形有間，此亦有最高法院五十九年台上字第三二八一號、七十二年台上字第一八一六號判例足參。本件被告徒以系爭房屋係由案外人陳清海申報為納稅義務人，即認定案外人陳清海業已取得系爭房屋之所有權。並進一步認定原告與案外人陳清海之間就系爭房屋存有贈與關係，所持法律上見解，應有未當。蓋倘若陳清海於申報為系爭房屋之納稅義務人時即已取得所有權，何以始終北安町公司均係繳納土地租金，而非房屋租金呢？再者，縱認案外人陳清海申報為系爭房屋之納稅義務人，堪認為係系爭房屋所有權人，惟系爭房屋為北安町公司出資建築，本件若有贈與情事，應係北安町公司贈與案外人陳清海為是，而非原告，被告之認定自始有錯誤。
（三）本件無論依習慣或事件之性質，均無承諾無須通知之情事，被告竟認有民法第一百六十一條第一項規定之適用，亦有未合。另贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與總額中扣除，亦為遺產及贈與稅法第二十一條所規定，而本件系爭房屋確實已於九十年一月間為北安町公司拆除，又系爭房屋於北安町公司租賃期間，案外人陳清海亦未能有任何利用情事，顯然本件縱認原告與案外人陳清海間就系爭房屋存有贈與關係，贈與扣除負擔後已無殘留價值，被告所課徵之贈與稅實難謂適法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本件原告以其所有台南市○○區○○段○○○○○號及案外人謝木山所有同段一三六六、一三六七地號等土地，出租予北安町公司，該公司於八十二年十二月出資興建地上建築物（門牌號碼：台南市○○區○○路二段四七六之一號），起造人登記為案外人陳清海（應有部分百分之四十三）及謝木山（應有部分百分之五十七）等二人，並出具房屋稅籍課稅申明書載明系爭房屋確係其興建完成，以該二人向台南市稅捐稽徵處安南分處辦理房屋稅籍登記，該建物於八十三年間興建完成，並約定租賃期間七年（八十三年四月至九十年三月），經被告以原告以自有土地出租，卻以其子名義登記為房屋所有權人（應有部分比例為百分之四十三），依財政部八十九年六月五日台財稅字第０八九０四五三九一四號函釋規定，以該建物完工年度（八十三年度）之房屋評定標準價格八、五五五、三００元之百分之四十三即三、六七八、七七九元核定為贈與總額，與法並無不合。
（二）原告主張系爭房屋係由承租人北安町公司出資興建，其顯已以原始起造人之身分取得該房屋所有權，該公司與原告或原告之子並無讓與所有權之約定，自不符合遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之「財產所有人」之要件云云；然查，依原告提示之土地租賃契約書中雖訂有租期屆滿承租人應拆屋還地及房屋稅由承租人負擔之約定，惟其契約內容亦明定由出租人（即原告甲○○）為該建物之起造人，又北安町公司八十五年十二月一日所出具之承諾書亦載明由該公司出資興建地上物，起造人為案外人陳清海、謝木山等二人，且約定租賃期滿地上物無條件交付土地所有權人，是原告訴稱北安町公司為原始起造人身分而取得系爭房屋所有權，顯與承租人所稱不合。
（三）又本件系爭房屋係未辦理保存登記之違章建築，然該房屋之設籍係由案外人陳清海及謝木山等二人所申請，有台南市稅捐稽徵處安南分處八十六年十一月十九日台南市稅安字第三八０九八號函檢送之系爭房屋○○○區○○路○段四七六之一號）現值暨使用情形申報書可稽，而案外人陳清海並檢附身分證，且於該文書上簽名蓋章，是依民法第一百六十一條第一項規定，應可認為有承諾同意受贈情事；又系爭房屋雖係屬未辦理保存登記及無建造執照之房屋，惟根據上開房屋稅設籍課稅申報資料，案外人陳清海應為系爭房屋所有人（應有部分比例為百分之四十三），其主張因原告年紀老邁，為便於租期屆滿房屋拆除後能由其子出面申報停止課徵房屋稅之權宜措施，顯不足採。縱然如原告所稱系爭房屋為承租人所有且該房屋稅又約定由承租人負擔，則為何原告之子願意申報其為系爭房屋稅籍之納稅義務人，足見原告前後說詞矛盾，有悖常理。
（四）又八十四、八十五年最新房屋租賃契約書第六條訂有乙方（北安町公司）租期屆滿時，應即日將租賃房屋誠心按照原狀遷空交還甲方（原告），不得藉詞推諉或主張任何權益，如不即時遷讓交還房屋時，甲方每月得向乙方請求按照租金五倍之違約金至遷讓完了之日為止，另其房租收付款明細欄亦載「經雙方同意，土地之承租條件均比照此份房屋租賃條款，唯租賃物由房屋變更為土地，其它權益均維持不變，為免逐一更正，特此證明。」故該拆除之負擔應為北安町公司非受贈人，無贈與負擔情事。
理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。次按「本法所稱建築物之起造人，為建造該建築物之申請人，其為未成年或禁治產者，由其法定代理人代為申請；本法規定之義務與責任，亦由法定代理人負之。」建築法第十二條亦有明文。又「民法第六十六條第一項所謂定著物，係指非土地之構成部分，繼續附著於土地，而達一定經濟上目的，不易移動其所在之物而言。凡屋頂尚未完全完工之房屋，其已足避風雨，可達經濟上使用之目的者，即屬土地之定著物，買受此種房屋之人，乃係基於法律行為，自須辦理移轉登記，始能取得所有權。如買受人係基於變更建築執照起造人名義之方法，而完成保存登記時，在未有正當權利人表示異議，訴經塗銷登記前，買受人登記為該房屋之所有權人，應受法律之保護，但僅變更起造人名義，而未辦理保存或移轉登記時，當不能因此項行政上之權宜措施，而變更原起造人建築之事實，遽認該買受人為原始所有權人。」亦為最高法院六十三年度第六次民庭庭推總會議決議內容所闡明。
二、原告於八十三年間將其所有台南市○○區○○段○○○○○號土地及案外人謝木山所有同段一三六六及一三六七地號等土地，出租予案外人北安町公司，約定租賃期間為七年（自八十三年四月一日起至九十年三月三十一日止），並由承租人北安町公司出資於前揭一三六五及一三六六地號土地上建造房屋（門牌號碼：台南市○○區○○路二段四七六之一號，未辦建物保存登記），所興建之房屋則以原告之子陳清海（應有部分百分之四十三）及案外人謝木山（應有部分百分之五十七）名義，向台南市稅捐稽徵處安南分處辦理房屋稅籍登記。被告認原告以自有土地出租，而以其子名義登記為房屋所有權人，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定應屬贈與行為，乃按該建物八十三年度興建完成之房屋評定標準價格八、
五五五、三００元之百分之四十三即三、六七八、七七九元，核定為贈與財產總額，課徵贈與稅。原告不服，申經復查，獲准追減贈與總額三０九、０一七元。
原告仍不服，提起訴願，經財政部八十八年一月二十九日台財訴字第八八二一三五二三三號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分；被告重核結果，再追減贈與總額八八、七四二元之事實，有房屋現值及使用情形申報書、土地租賃契約書、房屋設籍課稅聲明書、土地登記謄本及財政部八十八年一月二十九日台財訴第000000000號訴願決定書等附於原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，足堪信實。
三、被告認原告以自有土地出租，卻以其子名義登記為房屋所有權人（應有部分比例為百分之四十三），乃依財政部八十九年六月五日台財稅字第０八九０四五三九一四號函釋規定，以該建物完工年度（八十三年度）之房屋評定標準價格八、五
五五、三００元之百分之四十三即三、六七八、七七九元核定為贈與總額，嗣經原告復查及訴願結果，分獲准追減贈與總額三０九、０一七元及八八、七四二元，固非無據。惟查：
（一）違章建築物因係違反建築法令，不能取得建築執照（建造與使用執照），依法根本無從辦理所有權登記，惟其如符合民法第六十六條定著物之要件，係獨立於土地外之不動產，由原始建築人取得其所有權（最高法院四十一年度台上字第一０三九號判例參照），可知違章建築物不因其無從辦理所有權登記，而喪失物權客體（參謝在全著民法物權論上冊第二十五頁）。本件原告將所有台南市○○區○○段○○○○○號土地及案外人謝木山所有同段一三六六及一三六七地號土地出租予案外人北安町公司，由承租人北安町公司出資於一三六五、一三六六地號土地上建造房屋（門牌號碼：台南市○○區○○路二段四七六之一號），該房屋係屬於無法辦理建物保存登記以及無申請建造執照之違章建築，依法無從辦理所有權登記，揆諸上開判例意旨，自應由原始建築人即北安町公司取得其所有權。又「稅捐機關就訟爭房屋所為稅籍資料納稅義務人之記載，純為便利課稅而設，與所有權之取得無關，此與地政機關依土地法規定所為所有權登記有絕對效力之情形有間，既不能因張婦為訟爭房屋之納稅義務人而認定訟爭房屋由其取得所有權。」最高法院七十二年度台上字第一八一六號判決參照；再違章建築有關房屋稅籍登記，僅係公法上為課稅所設之便宜措施，並不影響其實體法上所有權之歸屬，系爭房屋之所有權究竟屬於何人所有，仍須探究民法及相關法令之規定，此亦為最高法院六十三年度第六次民庭庭推總會議決議內容所闡明。建築物之起造人，依建築法第十二條第一項規定，為建造該建築物之申請人，且負建築法規定之義務及責任。而起造人領得建造執照後，如有變更起造人，依同法第五十五條第一項第一款規定，應即申報該管主管建築機關備案。是以申領建築執照，僅係主管建築機關為管理建築物所採取之一種行政措施，而不能僅憑起造人名義，即認定為建築物之原始取得人。因之，所有權之取得乃在於有無出資建築之事實，倘有自己出資建築之事實，要不因建造執照為何人名義而有不同；反之，如無自己出資之事實，縱令登記為建造執照之名義人，亦不能當然取得建築物之所有權，故建造執照之起造人名義雖得為認定係何人出資建築之參考，但不能僅憑起造人名義，遂認定為建築物之原始取得人。本件系爭房屋固以原告之子陳清海及案外人謝木山名義，向台南市稅捐稽徵處安南分處辦理房屋稅籍登記，惟原始實際出資建築者為北安町公司，是系爭房屋之所有權仍應歸屬原始建築人北安町公司，殆無疑義。被告僅以系爭房屋之房屋現值暨使用情形申報書及房屋稅設籍課稅申報書，係由案外人謝木山及原告之子陳清海二人申報，即認定案外人陳清海為該房屋之所有權人，似嫌速斷。
（二）原告與案外人北安町公司於八十三年所訂立之土地租賃契約第五條約定：「租賃物之使用及限制：以甲方（即原告）為起造人（為了保障出租人之權益），租期屆滿乙方（即案外人北安町公司）須拆除地．．．。」有前揭土地租賃契約書附於處分卷可憑，且經證人即北安町公司代表人丙○○到庭證稱：「當時每個月有付土地的租金，但建物部分沒付租金，當時約定建物由北安町公司蓋，期滿拆屋還地，至於為何登記為陳清海，是因為怕北安町公司期滿不拆屋產生糾紛。另外口頭有約定，土地租約期滿，地主如果要承受建物，則地主應給付北安町公司折舊後的房屋現值。」「租期屆滿後，八十九年五、六月間，由北安町公司的一位股東負責拆除工作，回復土地原狀。」等語（詳九十二年四月二十九日言詞辯論筆錄）；嗣被告於八十五年間清查原告租賃收入有無扣繳時，案外人北安町公司於八十五年十二月一日出具之承諾書，載明系爭建物係由該公司出資興建地上物，且約定租賃期滿地上物無條件交付土地所有權人等情，前後條件互異，被告何以捨契約書之約定於不顧，而相信承諾書內容之真實，未具其理，已有可議，縱如承諾書所載，系爭房屋於租賃期滿時，地上物無條件交付土地所有權人，被告以此認原告與其子陳清海有贈與之事實，亦須待租期屆滿原告取得系爭房屋之所有權後始有履行贈與物交付之能力，於原告未取得系爭房屋之所有權之前，以原告之子陳清海名義向稅捐機關所為稅籍資料納稅義務人之登記，自不發生贈與問題，被告認原告以自有土地出租，卻以其子名義登記為房屋所有權人（應係稅籍資料納稅義務人之申請登記），依遺產及贈與稅法第四條第二項規定屬贈與行為，課徵贈與稅，與法已有不合。
（三）至財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函示意旨，係指有關公司承租土地，並於該土地自費建屋，約定以土地出租人之子為起造人及所有權人興建之房屋，係該證券公司使用土地之對價，地主將該對價無償給予其子，應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定核課贈與稅，又其贈與標的為房屋，應以取得建築物使用執照日為贈與日而言。本件系爭房屋為未辦保存登記之建物，於案外人北安町公司向原告及謝木山承租土地建屋時，除有土地租金之約定外，並約定起造人為原告及謝木山，而非原告之子陳清海及謝木山，有前揭土地租賃契約可佐，是與前揭財政部函「．．．約定以土地出租人之子為起造人及所有權人興建之房屋，係該證券公司使用土地之對價，地主將該對價無償給予其子」之意旨不符。雖被告於八十五年間以原告將所有前開土地出租予案外人北安町公司，該公司除支付土地租金六九三、八三七元外，並出資以原告之子陳清海名義於土地上興建房屋，約定租期屆滿無償移轉予原告，乃依該建物之房屋評定現值認係承租土地之對價，另行核課原告租賃所得二、０九六、九０四元，有被告八十六年十二月二十四日南區國稅法字第八六一０二二０一號復查決定書可憑，以上亦僅係認原告除出租土地，取得租金外，尚有應以系爭房屋計算之出租土地之對價所設算之租金所得，而非以此即得認原告業已取得系爭房屋之所有權並將之贈與其子陳清海，是被告認原告將系爭房屋贈與其子陳清海而應課徵贈與稅，依法應屬無據。
四、綜上所述，被告認原告以自有土地出租，卻以其子名義登記為房屋所有權人，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定屬贈與行為，乃按該建物八十三年度房屋評定標準價格八、五五五、三００元之百分之四十三即三、六七八、七七九元，核定為贈與財產總額，課徵贈與稅。原告不服，申經復查獲准追減贈與總額三０九、０一七元。原告仍不服，提起訴願，經財政部八十八年一月二十九日台財訴字第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分，被告重核結果再追減贈與總額八八、七四二元等情，依法均有未合，業如前述，訴願決定，予以維持，亦有可議。原告起訴意旨求為均予撤銷，為有理由，自應由本院予以撤銷，以期適法。兩造其餘攻擊防禦方法均與判決之結果不生影響，故無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
法院書記官 嚴寶明