高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一一○二號
原 告 甲○○訴訟代理人 許慶祥會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十七日台財訴字第○八九○○五三六八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係愛邸傢飾設計股份有限公司（下稱愛邸公司）之負責人，即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，因愛邸公司於民國（下同）八十四年度給付國外公司丹麥IDFURNITURE FRANCHISING A/S（下稱丹麥公司）權利金新台幣（下同）三百零四萬三千七百十三元，未辦理扣繳，案經財政部賦稅署查獲，通報被告以八十八年十一月十九日財高國稅營審字第八八○○八六五五號函送補繳各類所得扣繳稅額繳款書，限期請原告向公庫補繳扣繳稅款並補報扣繳憑單，惟原告並未依限繳清且未按時補報扣繳憑單，被告乃除補徵稅款六十萬八千七百四十三元外，並按應扣未扣稅額六十萬八千七百四十三元裁處三倍罰鍰計一百八十二萬六千二百元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、 原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、 被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭執：
一、原告主張之理由：
（一）愛邸公司於八十四年度給付丹麥公司三百零四萬三千七百十三元（下稱系爭款項），系爭款項係分別為愛邸公司應支付丹麥公司「商務代辦費」（InitialFee）中於八十四年度給付部分及八十四年度之「繼續性之費用支出」（Continuing Fees）。而系爭款項並非權利金，且提供服務地並非在中華民國，故非中華民國來源所得。爰分述理由如下：
１、查愛邸公司與丹麥公司間之契約性質為採購服務買賣合約；而Initial Fees主要為丹麥公司於丹麥幫助愛邸公司為店面設計，並製圖後予愛邸公司使用、於丹麥幫助市場可行性評估、開店排程、提供加盟店營運手冊集、組織圖、工作說明書以及於丹麥協助訓練愛邸公司人員等之對價。詳如合約Exhibit A（期初加盟金之服務內容及加盟店之投資計畫），檢視該附件，僅其中視察店面裝潢（本項只有在原告願意支付丹麥視察人員之旅費時有效）乙項有構成中華名國來源所得之可能，但丹麥公司既非派員於台設計製圖，亦未派人監工、視察（愛邸公司為了節省經費未要求），因此認為丹麥公司提供的服務皆是在丹麥，不是在中華民國境內，自難認定此商務代辦費為中華民國來源所得，而無扣繳之問題產生。
２、又支付the Continuing Fees /Royalty，帳載譯為「權利金」問題，應屬以詞害義所生之誤會。查愛邸公司進口之傢俱非侷限某一品牌，亦不以某一特定國家生產者為主；從而愛邸公司之銷售品，丹麥、義大利、新加坡皆有之；且其商品並不具獨占性，相同傢俱在競爭廠商，均有陳設，如說尚須支付權利金，實有違常理。而愛邸公司與丹麥公司簽訂合約，係基於成本效益的考量，託付丹麥公司國際採購任務，使愛邸公司具有得請求對方於丹麥為其進行採購、資訊提供、尋找新產品、意見諮詢及人員訓練之服務權利，而丹麥方面則負持續為愛邸公司提供上述服務之義務。丹麥方面幫愛邸公司購買的商品，給愛邸公司時，價格不能有價差，且在買賣的過程中，也沒有加工，也沒有貼標籤，並愛邸公司本身的廣告都是委託國內的奧美廣告公司設計的，也不是透過丹麥公司設計，因此愛邸公司針對丹麥方面之協力採購、資訊提供等服務，支付Continuing Fee「持續性服務費」以為對價，其法律性質應非「權利金」；其性質當猶如我國派駐國外之採購團所為之支出，也就是採購服務的對價。且愛邸公司接受丹麥公司之服務，都是傳真往來的，此服務因係在丹麥提供，故此持續性服務費非為中華民國來源所得。又因丹麥公司之服務，因其盡心盡力與否影響愛邸公司之銷售量（額），故其取得對價依銷售量（額）計算並無不妥。
３、又商標及旗幟等之使用，須另付美金一萬七千元，此一金額並未包括於InitialFee美金八萬五千元中（詳如合約附件A），故Initial Fee應不涉及ID商標及旗幟等之使用權，是被告以愛邸公司僅有使用權並無所有權為由，遽以認定美金一萬七千元以外之Initial Fee係屬「權利金支出」，應有嚴重背離事實之違誤。
至於具變動性質之Continuing Fees也顯非是具固定費用性質的ID商標及旗幟等之使用對價。由於愛邸公司自始至終並未有支付美金一萬七千元以使用ID商標及旗幟等之入帳，從而縱使股東為個人支付以使用ID商標及旗幟，則尚非屬所得稅法中應辦理扣繳之規範對象，自毋庸辦理權利金扣繳。
（二）又愛邸公司之進貨非僅進口傢俱，亦有國內採購，丹麥公司對愛邸公司之經營方式絲毫不具任何拘束力，故與特許權之構成要件並不該當。而丹麥公司與愛邸公司間所存在之契約性質應為「採購服務」買賣合約。
（三）另原因事實未確定案件，要難推定原告具過失責任；且行為時所得稅法第一百十四條有關三倍罰鍰規定，有違憲法第二十三條比例性原則之規定；故本件罰鍰處分亦有違誤。
二、被告主張之理由：
（一）經查，愛邸公司於八十四年一月二十四日分別以現金及匯款方式各給付予友合開發有限公司（下稱友合公司）三十九萬七千五百元，合計為七十九萬五千元（即Intial Franchise Fee USD85，000，應於八十四年支付部分），作為退還該公司付給丹麥公司權利金USD 30，000，因友合公司為愛邸公司的前手，即丹麥公司之原始加盟者，故此二筆款項屬愛邸公司代丹麥公司返還友合公司退盟之給付期初加盟金，故仍屬愛邸公司給付丹麥公司之期初加盟金的一部分，此由愛邸公司與丹麥公司所簽訂之加盟合約觀之。該合約前言規定，愛邸公司經營區域範圍：高雄，期初加盟服務金（Initial Franchise Fee申請書稱Initial Fee）美金八萬五千元，標誌：係指合約有效期間ID-DESIGN及其他相關圖樣，Know-how：係指丹麥公司從丹麥ID-Mobler公司所取得並於合約有效期間內移轉給愛邸公司之『經營制度及方法』，業務：經丹麥公司所認可之方式經營傢俱零售業務，營運手冊：係指丹麥公司於合約有效期間內所發行或修改之有關經營方面之書面規定，對照該加盟合約C項記載：由於維持品質的高標準以及長達二十年之久的廣告支出，丹麥公司對於它所提供之服務已創造出相當的需求。丹麥公司業已花費相當多之心力、時間及金錢於無形財產之創造及其獨一無二的店面設計上，對於店面設計等這些無形財產（ProprietaryMarks），於合約第八條約定Proprietary Marks（愛邸公司譯為智慧財產權）所有權為丹麥公司，丹麥公司提供予愛邸公司相關營運說明等智慧財產權，愛邸公司僅有該等資料之使用權並無所有權，又於第十一條規定愛邸公司於契約期間以及契約終止後不洩漏丹麥公司貿易秘密，且愛邸公司付款憑單亦自行記載：「退還友合開發公司付給丹麥公司權利金UD30，000」復依加盟合約書前言記載持續性商務支出：「乙方（指愛邸公司）對於甲方（指丹麥公司）持續性來自丹麥之服務應支付淨收益的百分之三予以甲方，以為其在丹麥提供服務之報酬。」愛邸公司於八十四年度按銷貨淨額百分之三計算權利金（TheContinuing Fees/Royalty）合計二百五十二萬八千七百二十一元應支付予丹麥公司，然按卷附愛邸公司總分類帳中權利金部分及相關傳票、憑證影本，除十二月份二十八萬零八元於八十五年一月二十二日給付外，其餘款項二百二十四萬八千七百十三元於八十四年支付。這筆錢當初匯出去的時候，匯款單上標明為權利金。由愛邸公司會計師（即原告訴訟代理人）簽證的資料也認定為權利金，且其查核說明，還提到詳查十二月份全部並抽查其他月份大額支出的憑證。
（二）綜上，可知悉愛邸公司加盟丹麥公司經營傢俱買賣，自開店營運、採購、行銷、廣告、促銷、競爭均需接受丹麥公司標準化之規定，且愛邸公司在契約期間對於丹麥公司所提供之服務僅有使用權並無所有權，足證愛邸公司支付上述系爭款項，為愛邸公司使用丹麥公司無形資產的對價，即權利金支出。次查丹麥公司提供上開智慧財產權，愛邸公司係在國內使用，故支付系爭款項應屬行為時所得稅法第八條第六款規定之中華民國來源所得，應依同法第八十八條規定於支付時辦理扣繳，原告主張係丹麥公司提供愛邸公司對世界各地進行採購、資訊提供、意見諮詢˙˙˙等之酬勞，不足採據。綜上所述，被告認定本年度給付國外權利金三百零四萬三千七百十三元，應扣繳稅款六十萬八千七百四十三元，未依法辦理扣繳，限期責令原告向公庫補繳並補報扣繳憑單，洵無不合。
（三）又原告主張愛邸公司自始至終並未有支付美金一萬七千元以使用ID商標及旗幟等之入帳，從而縱使愛邸公司股東個人私自支付以使用ID商標及旗幟等，依行為時所得稅法第八十八條之規定，其個人支付行為亦非屬所得稅法中應辦理扣繳之規範對象，自毋庸辦理權利金扣繳云云。按加盟合約B項所載ID-DESIGN係丹麥公司於丹麥註冊之商標，該商標專利由ID FRANCHISE INTERNATIONAL A/S（丹麥商、ID經銷國際公司）於八十三年一月十六日在我國註冊，並於八十六年二月一日轉讓予ID FURNITURE FRANCHISING A/S（丹麥商、ID傢俱經銷公司），經向智慧財產局查詢該商標專利尚無授權使用登記，依據商標法第二十六條第一項、第二項規定：商標專利權人得就其所註冊之商品之全部或一部授權他人使用其商標，前項授權應向商標主管機關登記；未經登記者不得對抗第三人。授權使用人經商標專用權人同意，再授權他人使用者，亦同。故愛邸公司於報紙所刊登銷售廣告、徵才啟事及客戶訂貨單使用該商標標誌，是否付費，因愛邸公司並未列報支出，被告亦未就該部分核定扣繳稅款，併此陳明。
（四）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十四條第一款所明定。原告係愛邸公司之負責人，依法為該公司之扣繳義務人，愛邸公司本年度給付國外公司丹麥公司權利金三百零四萬三千七百十三元，應扣繳稅款六十萬八千七百四十三元，其未依法辦理扣繳，經財政部賦稅署查獲，並經被告左營稽徵所以八十八年十一月十九日財高國稅營審字第八八○○八六五五號函送補繳各類所得扣繳稅額繳款書，請原告於繳納期限補繳扣繳稅款並補報扣繳憑單，原告未依限補繳應扣未扣之稅款，即不按實補報扣繳憑單，經被告除就補徵稅款外，並按應扣未扣稅額六十萬八千七百四十三元處三倍之罰鍰一百八十二萬六千二百元（計至百元），洵無不合。
理 由
一、 按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、˙˙˙六、專利權、
商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：˙˙
˙二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：˙˙˙二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。一、˙˙˙
六、權利金按給付額扣取百分之二十。」行為時所得稅法第八條第六款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、第九十二條第一項前段暨各類所得扣繳率標準第三條第六款分別定有明文。又「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十四條第一款所明定。
二、 經查，本件被告以愛邸公司八十四年度實際支付丹麥公司系爭款項即權利金三
百零四萬三千七百十三元，應扣繳稅款六十萬八千七百四十三元，未依法辦理扣繳，案經財政部賦稅署查獲原告未盡扣繳義務，乃通報被告以八十八年十一月十九日財高國稅營審字第八八○○八六五五號函送原告補繳各類所得扣繳稅額繳款書，限期請原告向公庫補繳扣繳稅款並補報扣繳憑單；惟原告並未依限繳清且未按時補報扣繳憑單，被告乃除核定補徵稅款外，並按應扣稅額六十萬八千七百四十三元處三倍之罰鍰一百八十二萬六千二百元（計至百元）等情，已經兩造陳述在卷，並有被告前揭財高國稅營審字第八八○○八六五五號函、處分書及復查決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以愛邸公司所支付之系爭款項分別為商務代辦費及持續性服務費，而其中「商務代辦費」（Initial Fee）主要係支付丹麥公司於丹麥幫助愛邸公司為店面設計，並製圖後寄予愛邸公司使用、市場可行性評估、開店排程、提供加盟店營運手冊集、組織圖、工作說明書以及於丹麥協助訓練愛邸公司人員等之對價。
至於「持續性服務費」（Continuing Fees）係為託付丹麥公司國際採購任務，使愛邸公司具有得請求對方於丹麥為其進行採購、資訊提供、尋找新產品、意見諮詢、及人員訓練之權利等持續性服務的對價。故此等服務之報酬其性質應為勞務佣金，且其勞務的提供地皆是在丹麥，而非中華民國境內，故非中華民國來源所得，自無扣繳之問題產生。另原告因對系爭款項應否扣繳有爭議，故未為扣繳，本件應否扣繳既尚未確定，故原告即無違章之故意或過失；且行為時所得稅法第一百十四條所為三倍罰鍰之規定亦有違比例原則等語，資為爭執。爰分別就補徵扣繳稅款及罰鍰分別敘述如下。
三、關於補徵扣繳稅款部分：
（一）查系爭款項，訴外人愛邸公司係依據愛邸公司與丹麥公司於一九九四年五月二十日所訂立之「加盟合約書」（FRANCHISE AGREEMENT）（關於此合約之譯文，原告提出中譯本亦譯為加盟合約）而給付，已經兩造分別陳述甚明；而加盟關係依據國際連鎖加盟協會（International Franchise Assocation）對「FRANCHISE」（譯為連鎖加盟店）所下的定義為：「總公司授權加盟者經營生意，並且在組織結構、人員訓練、採購及管理上協助加盟者，相對地，加盟者也須付與相當代價給總公司的一種持續性關係。」（參見林正修、楊咸宇著連鎖店的經營致富寶典，頁二）；而行政院公平交易委員會對加盟業主資訊揭露之規範第一條定義加盟經營關係：係指一事業透過契約之方式，將商標、服務標章或經營技術等授權他事業使用，並協助或指導他事業之經營，而他事業對此支付一定對價之繼續性關係；而該規範第三條第二項則明定加盟關係之雙方當事人為加盟業主（franchisor）及加盟店（franchisee）。另「連鎖加盟店主要涉及幾個層次與問題，一是連鎖總部將其商標的使用授權予加盟店，二是總部允許加盟店有銷售其商品的權利，並提供加盟店銷售所需之商品或原物料，三是總部提供一套包含商圈立地點評估、店舖裝潢設計規劃、開店流程人員教育訓練、店舖營運管理與操作流程標準化作業，以及行銷企劃得完善的經營Know-How予加盟店、協助加盟店成功地創業即賺錢；至於加盟店方面、則付予連鎖總部加盟金及權利金，以取得上述三項的權利與Know-How，然後在總部的指導及協助下經營店舖，一般而言，加盟金是指付予連鎖總部指導、協助開店與人員教育訓練的費用，只需繳付一次，但權利金則是商標的使用費，必須每年支付，支付方式有定額或採營業額抽百分比兩種，此外有些連鎖總部會要求加盟店每年分擔與繳交廣告費等其它費用。」（參見吳玠儒著台灣加盟連鎖體系介紹，頁四十四至四十五）；而所謂「Franchise」，「在會計學上稱之為特許權，係指特許經營某種行業、使用某種方法、技術、或名稱、或在特定地區經營事業等。˙˙˙私人企業使用他人招牌、秘方、技術等。」而「特許經營的營運方式：在特許經營的行業，自創品牌的特許權授權者通常以出售特許權的方式，授權他人經營其特許事業，其主要工作包括尋找適當地點，從事市場調查，協助店面設計及裝修。負責員工訓練，甚至舉辦廣告處銷活動等。而特許權授權公司主要收入來源有兩種：（１）新加盟者之原始特許權費，（２）常年特許權費。通常均須於開始時一次支付一筆為數頗大的特許權費的Initial Franchise Fee，會計科目係稱為原始特許權費，至於以後每年支付年費Continuing Franchise Fees，會計科目係稱為常年特許權費。」（參見鄭丁旺，中級會計學上冊，九十年八月七版，頁五五七及頁二二四至二二六）；均先此敘明。
（二）又查，上述愛邸公司與丹麥公司間所訂立之加盟合約共分「前言」、「合約」及「附件」三部分（因原告於被告原查時提出之合約中譯本，不僅內容與契約文字有所出入，甚至增加契約原文所無之內容，故本判決關於契約約定之引用，均由本院直接依據契約原文認定之）；其中前言部分明白約定：乙方（即愛邸公司）經營區域範圍：高雄。店數：一家。原始特許權費（InitialFranchise Fee）：美金八萬五千元。合約日期：一九九四年五月二十日。開店期限：一九九四年十二月三十一日前乙方須於上述開店期限前六個月取得店面租賃合約，本合約方為有效。標誌：文字ID-Design，圖樣並結合名稱及或者其他在合約有效期間甲方（即丹麥公司）認為適當的替代標誌。經營秘訣（Know-how）：甲方從丹麥ID-Mobler獲得的經營制度和方法在合約有效期間會透露秘密（divulged）給乙方。被允許的商號：乙方被允許的商號應該是ID-Design或者是在合約有效期間甲方認為適當的替代商號。業務：以甲方所認可的方式在被允許的商號下使用標誌和經營秘訣來經營傢俱零售。營運手冊：甲方所發行或修改，在合約有效期間結合經營秘訣，有關之經營方面的書面制度及規定。期間：自開店日起至一九九九年十二月三十一日止，或依據合約規定之較早的日期止。常年特許年費（The Continuing Fees/Royalty）：淨收入百分之三。促銷推廣：乙方將以毛收入百分之五的作為促銷符合ID-Design概念之產品和商品的費用。甲乙雙方各執本合約本乙份。本合約並用以取代甲方於一九九四年五月二十日與友合開發公司所簽訂之合約。而「合約」第一部分之D.約定「在符合合約書之各項條件下，甲方授權乙方，依照由甲方發展及認可之服務標準，以ID-Design名義經營家居傢俱零售加盟店（以下簡稱ID-Design制度）。」另第二部分之約定事項第一條「連鎖加盟店」，約定「1.1.在符合合約書之各項條件下，甲方答應給予乙方專賣權及特許證在此地區經營ID- Design產品零售的ID-Design店。1.2.在符合合約書之各項條件下，甲方同意應乙方之要求，提供與ID-Design制度經營有關的服務。1.3.在符合合約書之各項條件下，甲方更進一步答應給予乙方權利及特許證使用與ID- Design制度經營有關之專屬標誌（Proprietary Marks）。1.4.特許證是授權經營ID-Design店，乙方並須嚴格遵守雙方之協議使用專屬標誌，獨特的擺設，展示及特殊風格和所有其他與ID-Design制度有關的獨特表徵，不得移為他用。」第二條「開店與營運」，約定「2.1.甲方應供給乙方店面設計圖樣，在乙方自己負擔下依甲方的標準及特色，裝潢地區的ID-Design店。甲方將提供乙方一份針對ID-Design制度店面傢俱設備及燈飾，由甲方供貨，必要清單。2.2.乙方裝潢店面期間，甲方有權檢視ID-Design店之裝潢是否合乎其要求，乙方同意允許甲方當局代表於其裝潢期間隨時進入ID店檢視。」第七條「產品和目錄的提供」，其中7.2.約定「乙方同意向甲方買受產品，及任何其他副產品或者由甲方購入的產品，暨ID- Design軟體執行的電腦清單。乙方更進一步同意致力加盟業務，且不管是否有用標誌，若事先沒有獲得甲方書面的同意，乙方不應當出售由甲方製造或甲方自他處購入外的產品。」第八條「專屬的標誌（原告譯為智慧財產權）（Proprietary Marks），約定「8.1.甲方確認對於與專屬的標誌有關的所有權利，標題和利益擁有所有權，其專屬的標誌應用於ID-Design產品，經營、擺設、特殊的展示及風格和其他與ID-Design制度有關的獨特表徵，乙方僅於對甲方有利之情況下方得使用，且乙方之使用並不代表其擁有所有權，乙方於契約有效期間內亦不得有傷害甲方權益之行為。
8.2.所有有關專屬標誌、擺設、經營、特殊的展示及風格和其他與ID-Design有關的獨特表徵的權利，有別於特許權的授與，為甲方所擁有，於契約結束後，特許權自動復歸於甲方，乙方應該隨時依甲方的要求，確保甲方的所有權來執行任何文件。8.3.乙方並不被授權使用屬於甲方擁有的專屬標誌或任何其他商標作為乙方公司或事業的名字的一部份。」第九條「費用的支付」，則約定「9.1.乙方在合約允許的區域範圍內每開一個新店，就應支付甲方原始特許費美金八萬五千元。這原始特許權費所涉及的服務細目見附表A，其支付可分為二期，第一期為雙方簽約後三十天內，乙方應先匯款美金三萬元以為保證，第二期為餘款美金五萬五千元，於開幕日支付。前述款項一經匯出，乙方不得要求退回。關於這原始特許權費在臺任何可能應付的稅負，應由乙方負擔。9.2.合約期間乙方當於每月底前，支付上月淨收入百分之三予甲方；此處"淨收入"意指，乙方依該契約所為的營業行為，而產生的銷貨收入扣除營業稅後的收入，其不論係現銷或賒銷，均涵括在內，且不論事後有無被倒帳，也不考慮除顧客退貨外的任何扣除。關於這常年特許權費在臺任何可能應付的稅負，應由乙方負擔。如果其支付稅款後，甲方能在他本國獲得租稅減免，則收到退稅的款項應退還給乙方。」而觀合約附件Ａ關於期初加盟金之服務內容及加盟店之投資計畫內容可知，期初加盟金（Initial franchise Fee）之服務內容，包括市場可行性評估，開店排程，加盟店營運手冊集（包括商號、會計軟體、預算軟體、管理存貨軟體、執行電腦訓練講師費），店面及擺設視察店面裝潢及員工訓練，有該契約原文附卷可稽。而將此一契約約定之內容及用語，與前述加盟關係之解釋、用語暨「Franchise」之定義比較觀之，可明顯得知，本件合約，不僅其訂約雙方當事人即丹麥公司及愛邸公司於契約中係使用加盟業主（franchisor）及加盟店（franchisee）之用語，且觀此契約之內容亦具備加盟關係通常所需具備之「一、連鎖總部將其商標的使用授權予加盟店，二、總部允許加盟店有銷售其商品的權利，並提供加盟店銷售所需之商品或原物料，三、總部提供一套包含商圈立地點評估、店舖裝潢設計規劃、開店流程人員教育訓練、店舖營運管理與操作流程標準化作業，以及行促銷企劃得完善的經營Know-How予加盟店、協助加盟店成功地創業；至於加盟店方面，則付予連鎖總部加盟金及權利金，以取得上述三項的權利與Know-How，然後在總部的指導及協助下經營店舖」等要件，故本件上述愛邸公司與丹麥公司所訂之合約性質上係屬所謂連鎖加盟合約甚明；原告主張其為採購服務買賣合約，顯是以偏蓋全，並無可採。
（三）再查，系爭款項係包含依上述加盟合約之約定，愛邸公司所應給付之「Initial Franchise Fee」（原告起訴狀僅載為Initial Fee）及「ContinuingFees」一節，已如上述；而此等款項，依上述合約之前言及第九條約定之內容，簡單言之，即係訂約開始時支付而會計科目所稱「原始特許權費」（即期初加盟金），及以後每年支付會計科目係稱之「常年特許權費」二者；而此等款項乃因愛邸公司與丹麥公司簽訂加盟合約成立加盟關係，為成為丹麥公司之加盟店，使用加盟業主依據加盟合約所授與之特許權而需支付之款項，而此等款項雖有名稱分別係「Initial Franchise Fee」及「Continuing Fees」之差異，但自其加盟合約整體內容觀之，其等均係為使愛邸公司成為丹麥公司之加盟店，獲得丹麥公司授與之特許權，而使用（繼續使用）此特許權之內容所支付之對價，僅是其支付之時期及金額不同，故此等款項依其支付之原因自屬行為時所得稅法第八條第六款所稱之權利金。且系爭款項，依據愛邸公司本年度之總分類帳，其均是以「權利金」之科目入帳，另愛邸公司為匯出系爭款項所為之高雄銀行國外部匯出匯款回條，其上匯款「用途欄」則填明「權利金支出」，有該等總分類帳及匯出匯款回條（均影本）附原處分卷可稽，足見訴外人愛邸公司亦認系爭款項屬權利金性質，並以權利金之科目入帳，而關於權利金之定義於財務會計及稅務會計並無不同之規範，則於愛邸公司之財務會計資料將之以權利金入帳，而身為愛邸公司負責人之原告卻於本件扣繳稅款之爭訟中，爭執其非權利金，實難採取。
（四）另查：
１、訴外人愛邸公司依據加盟合約書給付丹麥公司之「Continuing Fees」，其性質為「常年特許權費」，為加盟合約訂立後因繼續使用授與之特許內容而給付之款項，此款項並非針對丹麥公司為愛邸公司採購物品所給付之費用；又系爭款項之給付係約定於合約第九條第一、二項，至於第九條第四項則是約定「針對ID-Design制度，由甲方取得之服務，乙方應支付經雙方同意之金額於甲方。」並非如原告提出之中譯本為「乙方委託甲方為其進行『採購』所需之服務，乙方應支付經雙方同意之金額於甲方。」故原告以此原文所無之用字，混淆契約原意，誤導系爭款項係因丹麥公司為愛邸公司採購而給付，並以此否定系爭款項是屬權利金，自無可採。況「稅務會計對於透過中介人，如經紀商、代理商、代辦商等，從中媒介或代辦各項手續。對於中介或提供代辦服務者所支付的報酬，即所謂佣金、手續費或代辦費，佣金係就簽訂獨立買賣合約且貨款未按進銷全額匯出及匯入者，依財政部七十五年台財稅第0000000號函及七十九年台財稅第00000000號函規定，按收付差額方式認列，佣金是屬勞務性質。」（參見張正仁，佣金收入與佣金支出認列實務，稅務旬刊第一八四一期，頁三十三）而系爭「Continuing Fees」依合約約定係按愛邸公司銷貨淨額百分之三計算之，而非丹麥公司為愛邸公司採購之金額計算之，更足見此「Continuing Fees 」非專因丹麥公司為愛邸公司採購所支付之款項；至於原告所以需委託國內的奧美廣告公司設計廣告，乃因上述合約書之前言明白約定愛邸公司每年需支付一定之費用以促銷推廣，且合約第二條第六項更有關於廣告標準化要求之約定，由此益見愛邸公司對廣告事務仍受制於丹麥公司。由於愛邸公司商品的採購及促銷推廣皆受制於丹麥公司，則此與一般委託代辦商品採購者，具有對採購及促銷推廣有獨立的自主權有別，而這受制的原因則係因為彼此有加盟關係，因此「Continuing Fees」性質並非所謂持續性勞務支出甚明；故原告據以主張系爭款項屬勞務支出非屬權利金云云，洵無可採。再依上述加盟合約第七條第二項「乙方同意向甲方買受產品，及任何其他副產品或由甲方購入的商品暨執行電腦軟體的電腦清單。乙方更進一步同意致力加盟業務，且不管是否有用標誌，若事先沒有獲得甲方書面的同意，乙方不應當出售甲方製造或販賣以外的一部份。」及第十五條第一項「˙˙˙乙方不得直接或間接從事ID-Design連鎖加盟店經營外的任何其他的業務或活動，˙˙˙」之約定，更可知訴外人愛邸公司的貨物來源僅限於來自丹麥公司之商品，故縱如原告主張愛邸公司有購自他處之貨物，然此乃此加盟合約外之事項（其係涉及愛邸公司是否違約問題），而系爭款項既是依據此加盟合約給付，自不得以合約外之事項定性系爭款項之性質；尤其愛邸公司銷售之物品，是否侷限某一品牌，或某一特定國家生產，或其商品是否具獨占性，是否為可自由進口之商品，核與是否為加盟關係之認定無涉。故原告以愛邸公司進口傢俱買賣，非侷限某一品牌，亦非以某一特定國家生產者為限云云為爭執，主張系爭款項非權利金，亦非可取。
２、又原告雖另主張附件Ａ明示ＩＤ商標及旗幟等之使用需另付美金一萬七千元，而此一金額並未包括於Initial Franchise Fee美金八萬五千元中，故InitialFranchise Fee應不涉及ID商標及旗幟等之使用權，自非權利金云云。然查，上述加盟合約之附件Ａ中雖有" Signs，flags etc."美金一萬七千元之項目，且此項目未包含於Initial Franchise Fee美金八萬五千元中；然其中所謂「Signs」並非所謂商標，而綜觀全加盟合約之約定事項，除此處外亦無關於「Signs」之用字，足見此「Signs」與上述丹麥公司本於加盟合約所為特許權授與之內容無關，更與系爭款項所包含之「Initial Franchise Fee」及「Continuing Fees」無涉，故原告將「Signs」譯為商標，並據以爭執系爭款項非屬權利金云云，顯係故為混淆，不足採取。
（五）查系爭款項係因訴外人愛邸公司與丹麥公司訂立加盟合約，成為丹麥公司之加盟店，取得因加盟所授與特許權之使用權利而付出之對價，已如前述，而依該加盟合約之約定，訴外人愛邸公司因支付系爭款項而得使用丹麥公司所授與特許權之地點僅限於「高雄」，且家數只有「一家」，亦即訴外人愛邸公司係因在中華民國境內之高雄使用丹麥公司授與之特許權，而支付系爭權利金，故系爭權利金依行為時所得稅法第八條第六款規定，即屬中華民國來源所得。至原告提出之中譯本前言關於「Continuing Fees」項下所出現「乙方對於甲方持續性來自丹麥之服務應支付」之文字，及合約第九條第一、二項分別出現「提供來自丹麥之服務或材料」「為其在丹麥提供服務之報酬」之文字，經本院與合約原文核對結果均屬契約原文所無之文字，故原告以其中譯本增加契約原文所無之文字，顯係企圖造成系爭款項非屬中華民國來源所得之誤會，併予敘明。
（六）綜合上述，原告為愛邸公司負責人，依行為時所得稅法第八十九條第一項第二款規定為愛邸公司之扣繳義務人，而愛邸公司八十四年度實際支付丹麥公司權利金三百零四萬三千七百十三元，而此權利金屬中華民國來源所得，故原告即應對之為稅款之扣繳，然原告卻未依法為稅款之扣繳，且未依被告通知限期補報繳，故被告核定原告補繳應扣繳之稅款，自屬有據。另被告命原告補繳之扣繳稅款係依愛邸公司支付之權利金金額按百分之二十之扣繳率計算之；然依前述加盟合約書第九條之約定，愛邸公司應給付丹麥公司之款項係屬不含稅之金額（即稅捐由愛邸公司負擔）；故依此約定，丹麥公司之此權利金總額即應是丹麥公司實際所得金額再加計百分之二十之金額，始為愛邸公司應給付丹麥公司全部金額，而應按此金額乘以百分之二十之扣繳率始為本件正確之應扣繳稅款，然因依此公式計算之金額較高，則本於行政救濟不得為不利變更之原則，仍應維持被告原核定之扣繳稅款金額，併予敘明。
四、關於罰鍰部分：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告為愛邸公司負責人，依行為時所得稅法第八十九條第一項第二款規定為愛邸公司之扣繳義務人，而愛邸公司八十四年度實際支付丹麥公司三百零四萬三千七百十三元，而此款項係屬權利金，已如上述，故原告依法應予扣繳卻未扣繳，經被告以八十八年十一月十九日財高國稅營審字第八八○○八六五五號函送補繳各類所得扣繳稅額繳款書，限期請原告向公庫補繳扣繳稅款並補報扣繳憑單，惟原告並未依限繳清且未按時補報扣繳憑單等情，亦如前述；另關於系爭款項愛邸公司亦認屬權利金一節，則有愛邸公司總分類帳及匯出匯款回條（均影本）附原處分卷可稽；愛邸公司既認系爭款項為權利金，且使用權利地又在高雄而屬中華民國來源所得，則依行為時所得稅法第八十八條第一項第二款規定，原告即負有扣繳稅款之作為義務，然原告卻違反此作為義務未為扣繳，則其縱無故意，亦應推定其有過失，是原告以應否扣繳尚未確定為由，爭執其無過失，並無可採；是被告依據前述行為時所得稅法第一百十四條第一款規定，按原告應扣未扣稅額六十萬八千七百四十三元裁處三倍罰鍰計一百八十二萬六千二百元（計至百元止），自屬有據。
（二）又按行為時所得稅法第一百十四條第一款係規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」故依上述規定，扣繳義務人係於未依第八十八條規定扣繳稅款，且未依責令補繳之期限補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，始應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰；換言之，依本條規定，三倍罰鍰之處罰係於扣繳義務人經通知限期補報繳而不為後始為之處罰；若扣繳義務人經通知有依限補報繳者，則僅裁處一倍之罰鍰；故本條之罰鍰倍數實已考量違反法律規定之事實差異及事後態度而為不同之處罰，其處罰之差異乃比例原則之表現，原告爭執其有違比例原則云云，顯有誤會，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。原告為訴外人愛邸公司之負責人，而為扣繳義務人；因愛邸公司於八十四年度給付國外公司丹麥公司權利金三百零四萬三千七百十三元，未辦理扣繳，經被告以八十八年十一月十九日財高國稅營審字第八八○○八六五五號函送補繳各類所得扣繳稅額繳款書，限期請原告向公庫補繳扣繳稅款並補報扣繳憑單，惟原告並未依限繳清且未按時補報扣繳憑單，故被告除核定應補徵原告稅款六十萬八千七百四十三元外，並依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定，按應扣未扣稅額六十萬八千七百四十三元對原告裁處三倍罰鍰計一百八十二萬六千二百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 七 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 七 日
法院書記官 藍亮仁