高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一一一八號
原 告 中國石油股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 周中臣 律師
黃錫耀 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十一年十一月七日高市府訴五字第０九一００五五一三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四地號及一一八四之一地號土地，面積一一一、三二０平方公尺，其中五四、００八平方公尺以年租金新台幣（下同）一元供財團法人私立國光中學使用，另五七、三一二平方公尺以年租金一元供財團法人私立油廠國小使用，因未登記為該二財團法人所有，歷年來被告均以一般稅率課徵地價稅在案。而原告以系爭土地符合免徵地價稅之規定，申請退還八十五年度至八十九年度溢繳之稅額，被告認不符免徵之規定而否准，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告應作成退還原告就坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四地號及一一八四之一地號土地所溢繳之八十五年度至八十九年度地價稅款一億零四百十一萬六千六百十元，及自各年度所繳納該地價稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按土地稅減免規則第八條第一項第一款前段係明定「一、私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地．．．，經登記為財團法人所有者，全免。」然國光中學與油廠小學雖已完成財團法人登記並經立案，僅因該二校用地係登記為原告所有，致被告認與前揭規定中之「登記為財團法人所有者」此一要件有別，致無上開免稅規定之適用；惟查土地稅減免規則係依土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條規定授權由行政院訂定發布之法規命令，則國光中學、油廠小學用地有無符合土地稅減免規則第八條第一項第一款土地稅全免之適用，首應審究者厥為土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定中「登記為財團法人所有者」此條件，是否具合法要件而有適用之效力，倘該所加限制條件有欠缺法規命令之合法要件情形時，因上開限制條件已無適用之餘地，則本件該學校用地應即有土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定全免地價稅之適用。
二、查授權命令之合法要件，除應具授權基礎、形式要件外，尚須有符實質要件始可，而實質要件中則含不得逾越法律授權之範圍、不得違背母法之立法精神、不得違反法律優越原則（即不得牴觸憲法、法律及上級機關之命令）及不得違反法律保留原則（即重要事項應以法律規定者，不得以命令定之）等諸要件；又憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，倘授權命令就租稅減免項目有增加法律所無之規定，因違憲法上之租稅法律主義及憲法保障人民權利之本旨，應即不予適用（司法院釋字第三六三號、第四一三號解釋參照），另涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第四二０號解釋參照）；又土地是否為無償使用，應依實質為認定，本件該學校用地原告雖收取年租金一元，但以該土地面積之大、價值之高，該一元之收取依實質認之顯非屬租金之性質，則上開土地自應認定係無償提供私立學校用地使用。
三、茲「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防．．．『教育』、．．．所使用之土地．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「供國防．．．、教育．．．等所使用之土地．．．得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」為土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條分別明定；為授權之前揭二法律已明確規定供「教育」所使用土地得予適當之減免，僅就減免之標準及程序授權由行政院定之，而供教育使用之土地，無論係以自然人、社團法人或財團法人等名義登記之土地，因均可達促進教育文化之目的，即皆符該二授權法律所規定得予適當減免之立法目的，況憲法第七條乃表彰平等權，另憲法第一百六十七條亦認不論係事業或個人，祇要對教育文化有貢獻即應予獎助，故土地稅減免規則第八條第一項第一款前段中訂有「登記為財團法人所有者」之條件，除具已逾越法律授權之範圍並違背母法之立法精神外，另有違憲法上依法課稅原則、法律保留原則及平等權等之情形，亦即該條件係屬增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制，依憲法第一百七十二條、中央法規標準法第十一條之命令不得牴觸憲法或法律規定，即應認不予適用，故本件屬原告所有並以年租金一元方式提供國光中學、油廠小學學校用地使用乙情，應認有土地稅減免規則第八條第一項第一款前段應予全免地價稅之適用。
四、按國光中學係由原告出資所興辦，辦理期間並由原告負擔相關之教育經費，故原告就實質上而言，應亦屬教育事業者，因對教育文化有所貢獻，即應符憲法第一百六十七條應予獎助之情形。況土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條，均明定為發展教育所使用之土地，即得予以適當之減免，則本件原告無償提供系爭土地作為國光中學之學校用地乙情，既有助於發展教育，當有符合土地稅減免規定之適用。
五、又本件國光中學、油廠小學二學校用地之土地都市計畫使用分區係屬公共設施保留地，因土地稅法第十九條明定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」則本件退萬步言，縱認系爭土地無土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之適用，依前揭規定，亦應按公共設施保留地稅率為課徵，則被告認仍應以一般用地稅率課徵地價稅，自亦有違誤。
六、稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」茲被告既有錯引土地稅減免規則第八條第一項第一款中本應不予適用之「登記為財團法人所有者」此條件，且亦誤認土地無公共設施保留地優惠稅率之適用，致進而就該學校用地歷年來均以一般稅率課徵地價稅，因上情既屬適用法令錯誤而課徵地價稅之情事，則原告自得爰依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請該土地在五年內所溢繳之稅款。
乙、被告主張之理由：
一、按土地供學校使用，適用土地稅減免規則第八條第一項第一款前段免徵地價稅或田賦之規定者，應以土地登記為「財團法人所有者」為限；另上開減免規則第八條第一項第十款雖規定私有土地無償供政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，地價稅或田賦全免。惟依上開規定仍應以「無償供公立學校使用之土地」為限；本件系爭土地既登記為原告所有而非登記為財團法人（即財團法人高雄市私立國光中學、財團法人高雄市私立油廠國民小學）所有，又原告將本件土地出租予私立國光中學及私立油廠國民小學使用為其所不爭之事實，且高雄市私立國光中學及高雄市私立油廠國民小學均屬「私立學校」而非「公立學校」，其與原告為屬不同法人主體；從而，原告所有系爭土地自不符合上開土地稅減免規則第八條第一項第一款前段、第十款免徵地價稅或田賦之規定，而被告八十五年至八十九年課徵該二筆土地之地價稅，自無違誤；是原告辯稱系爭土地中有部份確供財團法人私立國光中學使用及另有部份於八十九年以前供作油廠國小使用，原告雖收取年租金一元，但以該土地面積之大，價值之高，依實質認定之，顯非屬租金性質，則似應認定係無償提供私立學校用地使用．．．等語；顯係誤解法令規定，委無足採。
二、又系爭二筆土地都市計畫使用分區之編定情形，一一八四地號土地部分為分區界線尚未分割，一一八四之一地號土地部分劃為學校用地，該二筆土地已供作學校用地，除為原告所不爭之外，經查高雄市楠梓區主要計畫（六十一年四月十日高市府建都字第０三六八六二號公告）第二十三頁內容略為：．．．２、學校：由於現五處學校用地早已設立在計畫地區內，其原有土地仍將保留為學校用地，若干現有學校用地並予擴大。復參照該計畫示意圖及表四所載、系爭土地於（文十）土地區塊，其上原即有國光中學與油廠小學，此更有當時高雄市楠梓區土地使用現況圖可按，且經高雄市政府教育局九十一年六月六日高市教一字第０九一００一六九六四號函略謂：○○○區○○段後勁小段一一八四之一地號土地目前為私立國光中學使用，．．．本局並無徵收或其他取得土地計畫。」；則依上揭資料觀之○○○區○○段後勁小段一一八四之一地號土地雖為政府劃設之公共設施用地，惟其劃設目的並非保留供高雄市政府教育局取得開闢，而實際上已供國光中學使用，其不具保留性質甚明；徵諸財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八０號函暨內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函釋意旨；實難認定為公共設施保留地；是被告按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤。○○○區○○段後勁小段一一八四地號土地使用分區證明編定為「分區界限尚未分割」，已如前述，該筆土地已供國光中學及油廠國小使用，則依土地稅法施行細則第十六條及土地稅減免規則第六條之規定，被告按一般用地稅率課徵地價稅，亦無違誤。是原告訴稱本件土地都市計畫使用分區屬公共設施保留地，以一般用地稅率課徵地價稅，亦未合法正當等語，核無足採。
三、本件被告係依前揭土地稅減免規則規定辦理，而該減免規則係依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條之法律授權所訂定，自有其適法性。又憲法第一百六十七條第一款規定：「國家對於左列事業或個人，予以獎勵或補助：一、國內私人經營之教育事業成績優良者。」揆其獎勵或補助之對象係經營教育事業者，而地價稅之課徵對象為土地所有權人，故其減免地價稅之對象當以經營教育事業者為土地所有權人，方有實質意義，也符合上開憲法規定意旨，亦無違土地稅法第六條授權減免標準及程序之範圍；另大法官會議釋字四六０號解釋亦有類似釋示，故土地稅減免規則第八條第一項第一款前段，限「登記為財團法人所有者」之條件，並無原告所稱之逾越法律授權之範圍、違背母法之立法精神，違反憲法上依法課稅原則、法律優越原則、法律保留原則及平等原則等情，是原告所辯各節，亦不足採據。
理 由
一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防．．．教育．．．等所使用之土地，．．．得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分加徵千分之十五。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；．．．」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」分別為土地稅法第三條第一項第一款、第六條、第十四條、第十五條、第十六條第一項第一款、第十九條、第四十條所明定。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地．．．，經登記為財團法人所有者，全免。」亦為土地稅減免規則第八條第一項第一款前段所明定。
二、查原告所有坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四地號及一一八四之一地號土地，面積一一一、三二０平方公尺，其中五四、００八平方公尺以年租金一元供財團法人私立國光中學使用，另五七、三一二平方公尺以年租金一元供財團法人私立油廠國小使用，因未登記為該二財團法人所有，歷年來被告均以一般稅率課徵地價稅在案等情，為兩造分別陳明在卷，復有原告八十五年至八十九年地價稅稅額明細表附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以其所有坐落高雄市○○區○○段後勁小段一一八四、一一八四之一地號等二筆土地，無償提供國光中學、油廠小學使用，因土地稅減免規則第八條第一項第一款前段中「登記為財團法人所有者」，乃屬增加法律所無之限制而有不予適用之情形，則本件原告所有系爭學校用地，即有前揭地價稅全免之適用，且系爭土地縱無地價稅全免之適用，亦應按公共設施保留地之稅率為核課，而不應以一般用地稅率課徵地價稅，則被告歷年來就該土地均以一般稅率核課地價稅，即與稅捐稽徵法第二十八條中適用法令錯誤之規定相符，原告自可依前揭規定向被告申請退還五年內所溢繳之稅款等語，資為爭執。
三、經查，已規定地價之土地，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦者外，其餘均應課徵地價稅，此觀諸土地稅法第十四條之規定自明。又土地稅法第六條規定，為發展經濟、促進土地利用、增進社會福利，對於提供教育所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序（平均地權條例第二十五條亦有類似之規定）。按土地稅減免規則第八條第一項第十款規定：「無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」上述機關及學校之設置，係為服務民眾、保衛國家安全及增進社會福祉所必需，其經費來源主要即為稅課收入，由於政府之資源有限，如私人能無償提供土地與公立學校等使用，則可減少政府購地或支付租金之支出，將該撙節之支出，用於其他政務之推行，有益於整體社會，故予以免徵該私有土地之地價稅，以資獎勵。至私人提供土地供私立學校使用，無論有償無償，亦不論該私立學校是否登記為財團法人，其究與無償供公立學校等使用有別，該私人提供之土地仍應依法課稅。又土地稅減免規則第八條第一項第一款前段規定：「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地．．．經登記為財團法人所有者，全免。」係由行政院五十九年四月三日台五十九財字第二七九六號令公布施行之「土地賦稅減免規則」第十一條第一項第一款規定修正而來。而該款於五十九年四月修正前原規定：「業經立案之私立學校及具有學校性質之私立學術研究機構，辦理具有成績者，其所使用之建築用地賦稅全免．．．」對於私立學校即以符合一定要件始予賦稅之減免優惠，與前述公立學校有別，嗣因該條文所定私立學校用地之減免以「辦理具有成績」為要件，但具有成績以何為準，則乏具體規定，僅憑臆測，有嫌空洞；另參酌民法第四十四條第一項規定：「．．．但以公益為目的之法人解散時，其賸餘財產不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體。」同條第二項：「如無前項法律或章程之規定或總會之決議時，其賸餘財產歸屬於法人住所所在地之地方自治團體。」為避免免稅之利益歸於自然人或以營利為目的之團體，乃有私立學校須登記為財團法人所有，始可免徵地價稅之必要。此為私立學校須登記為財團法人所有始可免徵地價稅之立法原意。據上說明，上開土地稅減免規則規定鑑於公立學校與私立學校實質上乃屬有別，爰予不同規定，應無違反平等原則（參閱財政部九十二年五月二十八日台財稅字第０九二０四五三五一七號函及所附上開減免規則修正草案資料）。且符合土地稅法及平均地權條例有關獎勵私有土地供作教育之用之立法意旨，殊難謂係增加土地稅法第六條、平均地權條例第二十五條所無之限制，而逾越法律授權之範圍及違背母法之立法精神，原告執此指摘，並不可採。再者，原告雖訴稱國光中學與油廠小學係由其出資所興辦，辦理期間並由原告持續負擔相關之教育經費，故原告就實質上而言，應亦屬於教育事業者云云，然原告乃依公司法組織、登記、成立，以營利為目的之社團法人，而國光中學與油廠小學則係非以營利為目的，並經台灣高雄地方法院登記有案而具公益性質之財團法人，兩者設立目的並不相同，且分屬不同之法律人格，兩者自不能混為一談。本件系爭二筆土地原告迄未將其移轉登記為國光中學或油廠小學所有，即與土地稅減免規則第八條第一項第一款前段，以「經登記為財團法人所有者」之規定不符，自無法享受該條款全免地價稅之優惠，是以被告按一般用地之稅率，課徵系爭土地八十五至八十九年度之地價稅，洵無不合。原告前揭主張，亦不可採。
四、次查，土地稅法第十九條固規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；．．．」惟所謂「公共設施保留地」，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地，業經財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八０號解釋在案。抑且，公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義，其有關納稅義務自不相同（改制前行政法院七十四年度判字第一三０七號判決參照）。茲查系爭二筆土地雖係作為學校用地，然系爭土地於六十一年間經台灣省政府報請內政部核准高雄市楠梓區主要計畫之前，即已設立學校在計畫地區之內，故該等土地仍保留作為學校用地使用，此有被告提出之六十一年四月十日高市府建都字第０三六八六二號公告之「高雄市楠梓區主要計畫」影本資料附原處分卷可參。是系爭土地早於六十四年楠梓區實施主要計畫之前，即已作為學校用地使用，僅於實施主要計畫後，將該等土地劃設為學校用地而已，故系爭土地雖可謂係都市計畫法第四十二條所稱之公共設施用地（學校用地），然究非係屬同法第四十八條所稱之公共設施保留地。是以，原告以國光中學及油廠小學所使用之系爭土地，係屬公共設施保留地，應依土地稅法第十九條按千分之六計徵地價稅云云，容有誤解。所為主張，亦不足採。
五、綜上所述，被告以原告所有而提供財團法人國光中學及油廠小學使用之系爭二筆土地，因該土地未登記為該財團法人所有，不符土地稅減免規則第八條第一項第一款前段全免地價稅之規定，亦不符土地稅法第十九條公共設施保留地，應依千分之六計徵地價稅之規定，乃按一般用地稅率核課其八十五至八十九年度地價稅，認事用法，洵無違誤，原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定，以被告適用法令錯誤為由，請求被告返還上開地價稅，自屬無據，則被告否准其退稅之請求，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並訴請被告應作成退還地價稅之處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 九 日
法院書記官 蔡玫芳