高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一一二一號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇會計師複 代理人 陳國雄會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月二十五日台財訴字第○九一○○三二○三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶陳姿伶為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，原告於八十六年度綜合所得稅結算申報，未將其配偶取自中硝公司營利所得新臺幣（下同）二百九十三萬四千七百四十元合併申報，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，案經財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）查獲，認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，並通報被告審理核定原告漏報課稅所得額二百九十三萬四千七百四十元，漏稅額為六十六萬二千五百七十四元，而原告則於八十八年六月十七日向被告辦理補報補繳該筆所得，惟被告以其係於財政部臺北市國稅局查獲基準日之後，乃於接獲通報後依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，對原告裁處漏稅額○．五倍罰鍰計三十三萬一千二百元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）中硝公司辦理資本公積轉增資悉依公司法規定辦妥增資登記。嗣後經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法之規定程序完成減資登記。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依財政部財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤。
（二）縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。而法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」且財政部於函覆高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起始停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應不罰甚明。
（三）原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東繫屬高雄高等行政法院之已判決案件中，均判決不罰，茲例舉高雄高等行政法院判決九十年度訴字二一三二號判決書第十四頁之判決理由三、（二）指明「故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋（註：財政部六十九年台財稅第三三六九四號函），而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，．．．自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失」，及同頁理由四「依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，及欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之處罰」，而在相同類型案件中，大院八十九年度訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』．．，但只要該函釋未被刪除，政府機關公布令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。．．故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任」即明。
（四）被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報補繳納稅款之規定，及欠缺主觀責任條件，而應予以免罰，始稱適法。按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：‧‧‧‧‧‧二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日﹝發文日﹞為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被告亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徙以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
（五）又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。此一計算方式明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如被告見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款方屬適法，被告未予減除，益證其謬誤之一般。訴願決定機關更執以「訴願人係八十六年間取得系爭營利所得，而中硝公司負責人陳朝海君分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經原處分機關通知後方為補辦扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除原處分機關查獲後補繳之扣繳稅款，．．．」等語，訴願決定機關認本件不得扣除「短漏報所得額之扣繳稅額」所據為何，未見論明，確顯違反上開函釋規定之本意，亦顯擅予擴張解釋，恣意增加限制，即非有合。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告及訴願決定機關擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義。何況果如被告及訴願決定機關理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告及訴願決定機關理由並不得扣除，則上開函釋所指之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項形同具文，將永無適用之可能，即證被告及訴願決定機關所持理由並不足採。
乙、被告主張的理由：
（一）中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四億零八百八萬一千二百六十三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一億六千四百零五萬二千元；於八十六年一月六日辦理減資一億八千七百三十七萬二千零八十元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一億八千一百七萬三千二百一十元，同年八月六日辦理第二次減資一億八千二百零三萬零二百三十元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；中硝公司藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告配偶以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。
（二）又中硝公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告配偶為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股票」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股票之現金，難認在其配偶接受中硝公司新股票分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，是其配偶對中硝公司先後二次在極短期間內增資後再減資，對其配偶權益影響甚大之事，自難諉為不知。
（三）依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函意旨，係指公司單純以現金收回原利用資本公積（資產重估增值）轉增資配發之股票，方屬非盈餘之分配，而為股票轉讓性質，惟本件中硝公司於八十五年九月出售土地後，旋即先後二次在極短期間內增資後再減資，其於第二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅負，實與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，是中硝公司上開行為，形式上及實質上核與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函內容不符，而原告配偶於八十六年度取自中硝公司之營利所得二百九十三萬四千七百四十元，依首揭法條，自應列報為八十六年度綜合所得總額，始符合實質課稅原則及平等原則，原告誤解財政部六十九年及八十三年函規定漏而未報，縱非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。
（四）查本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依首揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，自與本件之情形不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。又本案係士林稽徵所查核中硝公司時，發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳申報後，隨即開立扣（免）繳憑單通知股東補辦理申報，且原告漏報該筆營利所得與士林稽徵所查獲公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，是被告以士林稽徵所查獲該公司漏未扣繳之日為調查基準日，並無不合；而士林稽徵所於查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有那些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對原告無管轄權，不得逕行對原告處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告，是原告雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報規定，被告依法科處罰鍰，並無不合。
（五）被告所為處分書中有關漏稅額計算式中，短漏報所得額之扣繳稅額係就一般因過失致短漏報扣繳稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形下，方可減除，以處較輕之罰鍰。而本件中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所以審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為調查基準日，分別於八十八年五月十九日及六月九日發函通知中硝公司到所辦理扣繳憑單申報後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告之配偶亦於八十八年六月十七日才辦理補報系爭所得，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，是本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，於計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，並無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項分別定有明文。
二、被告因認原告之配偶陳姿伶因中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票而取得之現金二百九十三萬四千七百四十元，係中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不循正常清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，性質上應屬其當年度取自該公司營利所得，因原告於八十六年度綜合所得稅結算申報漏未申報，乃核定原告漏報課稅所得額二百九十三萬四千七百四十元，漏稅額為六十六萬二千五百七十四元，而依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，對原告裁處漏稅額０．五倍罰鍰計三十三萬一千二百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭所得性質上並非營利所得，縱如被告主張應屬營利所得而應課稅，然原告因信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，故對漏報系爭所得亦無故意或過失。且士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於原告，而原告亦於士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，並經中硝公司辦理扣繳稅款後，隨即補報補繳繳，故原告係於被告開始調查前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定；並被告就原告漏稅額之核定，未扣除中硝公司已扣繳之款項，亦有違誤云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（行為時公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。而行為時公司法第一百六十八條第一項又規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東，因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現，依上揭所述，自屬中硝公司股東當年度之營利所得；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，依上開所述，其性質並非股票之轉讓。至原告雖主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云。然查：解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核釋原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故原告援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，亦無可採。而原告另援引之財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，其事實為股東將資本公積轉增資配發之股票，為股票之轉讓，核與本件係以減資方式為之之事實不同，自不得比附援引，故原告據以主張本件係屬證券交易所得云云，自屬誤會，不足採取。是原告主張中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，並無足採。
（二）再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」函釋，及財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」之意旨，被告主張本件原告之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。而原告主張被告於本件之作為，核與法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，亦有誤會，不足採取。
（三）另按「．．．．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護，．．．．．．」業經司法院釋字第五二五號解釋在案：而此號解釋乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實與抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭櫫之原則。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，而應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護，併此敘明。
四、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。經查，中硝公司於八十六年間即無營業收入，並於八十七年三月七日為解散登記一節，有中硝公司八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及中硝公司登記資料在卷可按，另觀被告提出之中硝公司股東會決議錄及簽名簿，原告之配偶有出席其中八十五年十二月二十一日之減資股東會及八十六年四月十八日之增資股東會；而因中硝公司是透過增資及減資方式，使公司股東實質上獲得土地交易增益之利益，亦即中硝公司是在上述財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，且此行為之目的是在幫助股東規避原應負擔之所得稅負，當為中硝公司股東之原告配偶所知悉。又中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而原告之配偶身為中硝公司之股東又兼任董事，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且中硝公司以上揭迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司；又依行為時公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，原告配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其配偶系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定及前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，而非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，是原告自難據以主張其無過失。故原告對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。是原告以其不具故意過失為爭執，不足為採。
五、又查：
（一）按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依據行為時所得稅法第十四條第一項第一類，原告即應於取得年度即八十六年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然原告於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，則據兩造陳述甚明，是原告有漏報系爭所得，即堪認定。
（二）又稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：‧‧‧‧‧‧二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，核與上述稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨相符，爰予援用。查本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司，就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「‧‧‧經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六四、○五二、○○○元及八十六年四月二十三日增資一八一、○七三、二一○元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年一月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」等語，有該函附卷可稽；自此函文內容可知，稽徵機關當時已就中硝公司於八十六年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬投資收益或營利所得，故乃就因此認定直接相關（即同一特定事件涵蓋範圍）之中硝公司有否辦理扣繳一事發函中硝公司辦理扣繳，及通知中硝公司各股東所屬國稅局確認有無報繳此一營利所得，是上述本件士林稽徵所八十八年五月十日之發函日乃稽徵機關關於調查此等所得性質應屬投資收益或營利所得之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日；是原告於同年六月十七日辦理補申報並補繳本件稅款，顯係在本件調查基準日之後，依上開所述，自與稅捐稽徵法第四十八條之一規定之之免罰要件不合。而原告以士林稽徵所八十八年五月十日函文係就中硝公司有無辦理扣繳一事而非本件漏報之事實進行調查，所為該日非本件調查基準日之爭執，不僅有將同一特定事件事實直接衍生相關之漏稅違章情事予以切割為數個特定事件之謬誤，且更與上述稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之立法意旨有違，自無可採。
（三）再原告另援引之財政部七十九年台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函，係分別就「檢舉案件之牽連案件其調查基準日以原案查獲違章證物之日為準。」及「關於貴組（編者註：法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙案」，其調查基準日如何認定之情況為函釋；亦即此二函其釋示之情況，係屬經檢舉案件之相牽連案件；核與本件係由稽徵機關開始調查，並其所以開始調查，係因已就中硝公司增、減資之行為是否屬應稅之營利所得有所懷疑，並進而要求中硝公司應代為扣繳領款股東稅款之情形，並不相同。是原告於本件予以援引，顯有誤會，不足採取。另本院九十年度訴字第一五一二號、九十年度訴字第一七五○號判決、九十二年度訴更字第二十五號及最高行政法院九十二年度裁字第一六九號及九十二年度裁字第五四九號裁定僅屬個案見解，並非判例，故無拘束本件之效力，併予敍明。
六、再觀財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋之綜合所得稅漏稅額計算公式，雖於計算漏稅額時，均有「扣繳及暫繳稅額」之扣除；但其函釋規範之漏稅額計算公式，則是源於：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中」之考量。惟本件中硝公司辦理扣繳之時點為八十八年六月十七日，不僅未於股東取得系爭所得時之法定扣繳義務時點扣繳之，即便距離原告依法應申報系爭所得之時點即八十六年度綜合所得稅結算申報繳納期限末日八十七年三月三十一日，亦達約一年三個月；是於此時已形成國家實質上並未取得此等稅收，而構成所謂「漏稅」之事實，亦即原告之漏稅金額於其構成漏稅違章之時點（即應辦理綜合所得稅結算申報時），並無系爭扣繳稅款之存在，以資扣除；是本件原告漏稅額之計算自無上開函釋所頒扣除扣繳稅款計算公式適用之餘地。故而，原告爭執被告計算之漏稅額亦有違誤云云，並無可採。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。原告配偶系爭所得性質上既屬營利所得，而原告於當年度綜合所得稅結算申報又漏未申報，且其漏未申報亦有過失，是被告依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對原告裁處漏稅額○．五倍罰鍰計三十三萬一千二百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
法院書記官 藍亮仁