高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第一八五號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇會計師複 代理 人 陳國雄會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月七日台財訴字第０九０００五一七九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（原核定含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因認依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告當年度因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新台幣（下同）一、九五六、四九０元，亦以依所得稅法第四條之一規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，未併計當年度綜合所得申報課稅；嗣經中硝公司之稅捐稽徵管轄機關財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於同日就該取得款項一、九五六、四九０元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除未扣繳之稅款，向被告所轄之新化稽徵所申請更正並重新計算退稅款退還，惟未為准許；被告復於八十九年八月三十一日，以原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得一、九五六、四九０元及南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）營利所得一、一００元，共計一、九五七、五九０元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報課稅所得額一、九五七、五九０元，漏稅額三六三、六二八元，乃依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二０四元處０．二倍及三六三、四二四元處０．五倍罰鍰合計一八一、七００元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵所得稅，惟其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤：
（一）按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟‧‧‧涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二０號解釋前段及第四九三號解釋後段意旨可資參照。
（三）按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋明；惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（公司法第二百三十二條、第二百三十五條、第二百四十條、第二百四十一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」應無疑義。
（四）基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，被告亦確於中硝公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得並逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。
二、本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利所得之股票是屬有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
（一）減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第十六條、第二百三十二條、第二百三十八條、第二百三十九條、第三百十五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。
（二）姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤，又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，使被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為課稅之規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
（三）查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函說明一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此一轉讓行為係原告以其特有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
（四）而依財政部八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁），其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告所為裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
（五）另有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，鈞院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案。惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本案，未審查法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定 (即減資轉讓行為)之部分，有權解釋其課稅處理原則 (即屬證券交易所得)之函釋，即主觀認定本案屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
（六）復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
三、依司法院釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．」是縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，惟依前開釋字意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於前開各法令規定與說明而有信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。
四、縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰；被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報補繳納稅款之規定而應予以免罰，始稱適法。
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」且財政部於函覆大院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起始停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應不罰甚明。
（二）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日﹝發文日﹞為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被告亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徒以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，顯有未合。
（三）原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東案件中，亦經鈞院於九十年訴字一七六０號判決書第十三頁之判決理由二、(一)指明「依卷附中硝公司變更登記事項卡之記載，原告之配偶陳俊傑雖係中硝公司之股東，並擔任董事，惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非原告之配偶所為。蓋公司與股東係屬不同之權利主體，原告之配偶縱有參與中硝公司之增減資股東會議或決議之執行，惟上開辦理增減資，分配盈餘予股東之行為，應歸屬中硝公司所為，尚未可以中硝公司所為故意規避稅賦之行為，即認原告配偶就漏報系爭營利所得亦有故意。」而在相同類型案件中，亦有台北高等行政法院八十九年訴字七二六號判決，該判決就罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』．．．，但只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。．．．故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」即明。
五、又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：（１）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）─（免稅額＋扣除額）〕×稅率─累進差額｝─抵稅額＝全部應納稅額。（２）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）─（免稅額＋扣除額）〕×稅率─累進差額｝─抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。（３）全部應納稅額─申報及核定應稅免罰部分應納稅額─短漏報所得額之扣繳稅額─申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二九三、四七四元方屬適法，被告未予減除，亦證其謬誤之一般。
六、綜上所述，原處分及訴願決定自有違誤，請判決如原告訴之聲明，至為德便。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」「關於貴組查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙案，復如說明：‧‧‧三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日。」財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五Ο一四五八號函、七十九年六月五日台財稅第000000000號函及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函所明釋。
二、經查：
（一）中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、０五二、０００元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、０八０元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積撥充股本，或填補公司虧損，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質；又中硝公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股票」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股票之現金，難認在其接受中硝公司新股票分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，是其對中硝公司先後二次在極短期間內增資後再減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知。
（二）依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函意旨，係指公司單純以現金收回原利用資本公積（資產重估增值）轉增資配發之股票，方屬非盈餘之分配，而為股票轉讓性質，惟本件中硝公司於八十五年九月出售土地後，旋即先後二次在極短期間內增資後再減資，其於第二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，實與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，是中硝公司上開行為，形式上及實質上核與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函內容不符，而原告於本年度取自中硝公司之營利所得一、九五六、五九０元，依首揭法條，自應列報為本年度綜合所得總額，始符合實質課稅原則及平等原則，原告誤解財政部六十九年及八十三年函規定漏而未報，縱非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。
（三）本件台北市國稅局士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依首揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，自與本件之情形不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。又本案係士林稽徵所查核中硝公司時，發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳申報後，隨即開立扣（免）繳憑單通知股東補辦理申報，且原告漏報該筆營利所得與士林稽徵所查獲公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，是被告以士林稽徵所查獲該公司漏未扣繳之日為調查基準日，並無不合；而士林稽徵所於查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有那些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對原告無管轄權，不得逕行對原告處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告，是原告雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報規定，被告依法科處罰鍰，並無不合。
（四）被告所為處分書中有關漏稅額計算式中，短漏報所得額之扣繳稅額係就一般因過失致短漏報扣繳稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形下，方可減除，以處較輕之罰鍰。而本件中硝公司負責人陳朝海君分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年五月十日通知辦理扣繳憑單申報後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，是本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅賦，故意短漏報所得及稅款，於計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，並無違誤。
三、綜上所述，原處分及訴願決定並無不合，請判決駁回原告之訴。理 由
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟，司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。
二、本件原告係中硝公司股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，原告八十六年度因之自該公司取得一、九五六、四九０元，惟申報當年度綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得；嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告於同日就該取得款項一、九五六、四九０元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向被告所轄之新化稽徵所自動補申報並補繳納稅款及加計利息。被告則於同年七月間，接獲士林稽徵所通報後，於八十九年八月三十一日，以原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報上開營利所得一、九五六、四九０元及南亞公司營利所得一、一００元，共計一、九五七、五九０元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏報課稅所得額一、九五七、五九０元，漏稅額三六三、六二八元，乃依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二０四元處０．二倍及三六三、四二四元處０．五倍罰鍰合計一八一、七００元（計至百元止）等事實，為兩造所不爭，並有中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予原告之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、被告核定書、原告自動補報稅額繳款書、本件罰鍰繳款書（以上均屬影本）附於原處分卷、訴願卷可稽，堪予認定。
三、次按財政部雖曾以六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋稱：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬轉讓股票行為；減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬股票轉讓股票行為」及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函亦謂「以資本公積轉增發行股票者，該股票背面應記載事項及徵免所得稅規定」。然該部嗣復以八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋謂：「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」在案。則查，被告以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積，轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅賦，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅；亦即被告依所得稅法第十四條第一類規定及上開財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，核定原告之系爭取自中硝公司之所得屬營利所得，應予課稅，依上開所得稅法規定及財政部函釋意旨，雖屬有據。
四、惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非原告所為。蓋法人與股東係屬不同之權利主體，原告僅係中硝公司之股東，並非董事或監察人，有中硝公司變更登記事項卡附卷可稽，其自未參與公司之決策，就公司之上開決策是否能有所影響，頗值推研；自難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機，更不得以其係公司股東，即認中硝公司所為故意規避稅賦行為，應等同認定原告就漏報系爭所得亦有故意或過失。又原告主張係依財政部上開六十九年、及八十三年函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓而來，依法免徵所得稅，故未列報於當年度綜合所得稅，顯係對上開各函釋誤解所致，亦難因之謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為；又人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準。主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果被告本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的。因此在「主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」的時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中「期待可能性」之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此種情形不可歸責於人民，非屬人民「能注意」之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任；是參諸前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。
五、第按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」所得稅法第一百十條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦有明定。就上揭綜合所得稅調查基準日之認定標準，財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋認：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。
」本件係因台北市國稅局士林稽徵所於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，在八十八年七月間通報被告續查原告有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為；然原告於被告接獲通知已查獲中硝公司未依規定扣繳稅款違章行為前之八十八年六月十七日，即行補繳本件稅款，當時被告顯未對原告有無漏報系爭營利所得之違章事實進行調查；又依上所述，足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所生原告是否短漏報所得之牽連案件。惟中硝公司與股東既為不同之權利主體，彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件兩造就被告對原告之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來等情既不爭執，則原告補報補繳上開本稅之前，被告及其所屬新化稽徵所既尚未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日，對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，更無就漏報系爭營利所得部分，對原告處以罰鍰之理由。
六、綜上所述，原告對於漏報本件營利所得，既無故意或過失可言，且縱有過失，亦因已於稽徵機關進行調查前，自動補報、補繳，得予免罰。又本件原告另漏報營利所得一、一００元部分，原告雖未予爭執，但該部分之漏報額，未達漏報所得額二十萬元以上始構成裁罰之要件。則被告依所得稅法第一百十條第一項規定對原告科處本件罰鍰，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告執此指摘，即屬有理，爰由本院將該部分予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。末查，本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十四 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十四 日
法院書記官 嚴寶明