高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一六號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○○共 同訴訟代理人 陳惠菊律師複 代 理人 洪毓良律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 寅○○局長訴訟代理人 卯○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十五日台財訴字第０九００００九七０五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人魏東來於民國（下同）八十五年九月二日死亡，原告於八十六年三月三日辦理遺產稅申報，列報土地、房屋、存款、銀行股權及死亡前三年內贈與等遺產總額新台幣（下同）二六八、九一八、二八四元；被告初查依查得資料核定遺產總額八二六、七一五、二五０元，遺產淨額八０四、二九二、０九九元，遺產稅額二二九、五四五、三九六元；另核定原告漏報遺產總額四八三、００四、九三六元，漏稅額八三、五二五、八一五元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰八三、五二五、八００元（計至百元止）；原告不服，提起訴願，經訴願決定將原處分關於現金及罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘部分駁回；原告猶不甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）本稅部分關於其他財產現金四千三百五十九萬六千四百元、其他財產借用他人名義彰化商業銀行股份有限公司永康分行（下稱彰銀永康分行）無記名可轉讓定期存單七千八百萬元、其他財產現金死亡前三年贈與合計六億四千四百九十三萬六千一百三十七元部分之核定均撤銷。
（二）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）罰鍰部分關於漏報債權謝文智一千二百萬元、陳仁馨二百萬元、鄭琇菁二百萬元、江卿珠一百萬元；漏報其他財產現金四千三百五十九萬六千四百元；漏報其他財產借用他人名義彰銀永康分行無記名可轉讓定期存單七千八百萬元；漏報其他財產現金死亡前三年贈與合計六億四千四百九十三萬六千一百三十七元部分之核定均撤銷。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、遺產稅部分：
（一）有關債權部分：原決定記載原核定查得被繼承人魏東來於八十五年五月十五日購買一年期（即八十六年五月十五日到期）之無記名可轉讓定期存單，惟按八十五年五月十五日被繼承人意識清楚、行動自如，所有一切金錢出入，均由被繼承人魏東來自行處理，又被繼承人係於八十五年九月二日死亡，而該定存單係無記名，且於八十六年五月十五日始到期兌現，而原告則於八十六年三月三日既已申報遺產稅，如債務人故意不告知該筆債權，原告即無從得知該筆債權之存在。又八十四年五月二十二日及六月五日之六個月期存單亦係無記名，被繼承人生前並未交待，且如前債務人故意不告知該筆債權，原告實亦無從知悉該債權存在。
（二）有關現金四三、五九六、四００元部分：
１、遺產稅調查報告書第４「被繼承人重病期間」提領存款共四三、五九六、四００元，按所謂「因重病無法處理事務」，係指「被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言」（改制前行政法院即現之最高行政法院七十四年度判字第一一四三號判決參照），又「被繼承人係於醫院就診死亡．．．依向醫院調查之醫療診斷書載明被繼承人昏迷或無意識能力時間者，以該期間認定為重病無法處理事務期間」（遺產稅查核技術手冊參照）。本件被繼承人固於八十五年六月二十四日至同年九月二日於國立成功大學醫學院附設醫院加護病房治療，惟依據國立成功大學醫學院附設醫院八十六年八月六日八六成附醫醫事字第四九四一號函記載被繼承人係自八十五年七月上旬後神智才漸不清，顯見於七月上旬以前其神智清楚仍得自由處理事務，而依調查報告及三信西門及三信成功之活期儲蓄存款，三信西門之四三、０００、０００元係自八十五年六月二十四日至八十五年六月二十六日提領，三信成功之五九六、四００元係於八十五年六月二十七日提領，此期間被繼承人意識清楚，其所自由處理之金額，自非繼承人所得置喙，依前揭判決之意旨上開於意識清楚期間所提領之四三、五九六、四００元，自非重病期間所提領之存款，自亦不得依遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定將之列入遺產課稅，訴願決定書撤銷部份及被告九十一年三月二十日南區國稅法字第０九一００六二八二八號重核復查決定書亦同此意旨。
２、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之明文。又如課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證之責任（改制前行政法院即現之最高行政法院八十二年度判字第一八二號判決、吳庚著行政爭訟法論第一七一頁）。經查被告對上開金額未就該三人所為之主張如何不可採信載明其理由，更遑論斟酌其筆錄，甚且亦未證明該金額提領後之流向，更勿論確係由魏東來之繼承人取得（按如為遺產，其必流入繼承人之帳戶或由伊取得），故被告僅以上開金額於由該三人兌領後隨即存入該三人之帳戶並提領而擬制推測該筆金額仍屬被繼承人所有，顯無理由，故有關此部份應予剔除。
（三）其他財產部分：因該原決定所查獲者均係無記名存單，既是無記名，且兌領人均係案外人即與被繼承人及繼承人非親非故，繼承人實無從得知被繼承人死亡當時尚有該筆財產，亦不知原決定如何認定其係屬被繼承人死亡當時所有。爰分述如下：１、邱子桂一三、０００、０００元部分，依據邱子桂寄予被告機關之書信稱：「關於您詢問的彰銀無記名可轉讓定存單八十五年十二月初在「板橋國票」賣的有十三張（1300萬）①９張 900萬是借自童先生，４張 400萬是魏先收還我父親的（已於去年八十六年六月二十五日貴局來函後回覆過）②另３張 300萬借自童先生的在彰銀永康分行到期換單，其中八十六年六月到期的２張又續換半年，①＋②共十二張．．．十二張存單是八十六年五月下旬（星期六）晚上７點多，阿川叔約童月華先生與我們在夏林路東東粵菜小館吃飯時借我們的）。」不僅已敘明該一三、０００、０００元中之九、０００、０００元係借自他人（童月華），且已就其餘四、０００、０００元係魏東來之借款清償加以闡明。且按一般債款書立借款憑證固有之，惟基於彼此之信任而以口頭允借之情狀，亦所在多有，況且一般人縱於借款時書立借款憑證，於返還借款後定會將借款憑證取回並予以燒毀，以免遺失或產生任何枝節，系爭借款既已清償，案外人未能提供原始憑證亦屬人情之常，更何況被告亦未要求案外人提出憑證。故被告既未說明其憑以認定系爭金額為被繼承人所有之理由，亦未能舉證其資金之流向或界定被繼承人與案外人之關係，即認定系爭金額係被繼承人之其他財產，顯無理由，亦非適法。２、王碧琦五、０００、０００元部分，依據王碧琦之談話筆錄記載被告機關承辦人員問：「你為何持有彰化銀行的可轉讓定期存單？」答：「是一位魏東來先生託他家人拿給我的，家父王寬容大約於七十九年時借錢給魏先生，共三百五十萬元左右，魏先生生病住院（成大醫院）時我去探望他，他的家人交予我五張彰銀定存單．．．家父借錢給魏先生的借據」，顯見該五、０００、０００元確係借款之返還，且王碧琦亦表明於收受存單時亦同時返還借據，更證其確係借款之清償，按一般人於返還借款後定會將借款憑證取回並予以燒毀，以免遺失或產生任何枝節，系爭借款既已清償，案外人未能提供原始憑證亦屬人情之常，更何況被告亦未要求案外人提出憑證。故被告機關既未說明其憑以認定系爭金額為被繼承人所有之理由，亦未能舉證其資金之流向或界定被繼承人與案外人之關係，即認定系爭金額係被繼承人之其他財產，顯無理由，亦非適法。３、江燕真三、０００、０００元部分，依據被告八十六年七月二十一日南區國稅審二字第八六０五五六三０號函記載「主旨：經查台端持有彰化銀行可轉讓定存單一張，存單號碼為ＤＡ１３９０７，金額一００萬元．．．說明該等存單．．．」其張數僅有一張，面額僅有一、０００、０００元，殊不知原核定所認定三、０００、０００元係從何而來。另依江燕真之說明書「本人持有彰化銀行可轉讓定期存單，存單號碼為ＤＡ１３９０７，金額一、０００、０００元．．．八十五年五月三十一日，其以此存單償還曾於七十一年因魚塭經營困難與其他需求費用向本人借用之借款（當時係口頭約定將來本金與利息一併歸還）」，已敘明系爭金額確係借款之返還。且按一般債款書立借款憑證固有之，惟基於彼此之信任而以口頭允借之情狀，亦所在多有，況且一般人縱於借款時書立借款憑證，於返還借款後定會將借款憑證取回並予以燒毀，以免遺失或產生任何枝節，系爭借款既已清償，案外人未能提供原始憑證亦屬人情之常，更何況被告亦未要求案外人提出憑證。故被告既未說明其憑以認定系爭金額為被繼承人所有之理由，亦未能舉證其資金之流向或界定被繼承人與案外人之關係，即認定系爭金額係被繼承人之其他財產，顯無理由，亦非適法。４、江卿珠五、０００、０００元（其中一、０００、０００元列為被繼承人債權部分），故此部份僅有四、０００、０００元，依據江卿珠於被告製作之談話筆錄問：「為何你持有彰化銀行的可轉讓定期存單？」答：「大約七十二年的時候我借他五十萬，月息一分半，每年支付利息時，我會再填一些錢湊個整數連同本金續借給他，八十四年二月時大約已有三百三十萬元，八十五年五月底時他拿五張彰化銀行可轉讓定期存單給我，其中四張是他還我的」，其已闡明其中四、０００、０００元係被繼承人魏東來之借款返還，而其中一、０００、０００元為向魏東來之借款，按同一份筆錄其事實可採與否當屬一致，被告就江卿珠談話筆錄中之魏東來借款清償認其不可採，卻又認江卿珠所陳其中一、０００、０００元為向魏東來借款債權為可採，顯係不同標準。且按一般債款書立借款憑證固有之，惟基於彼此之信任而以口頭允借之情狀，亦所在多有，況且一般人縱於借款時書立借款憑證，於返還借款後定會將借款憑證取回並予以撕（燒）毀，以免遺失或產生任何枝節，系爭借款既已清償，案外人未能提供原始憑證亦屬人情之常，更何況被告機關亦未要求案外人提出憑證。故被告既未說明其憑以認定系爭金額為被繼承人所有之理由，亦未能舉證其資金之流向或界定被繼承人與案外人之關係，即認定系爭金額係被繼承人之其他財產，顯無理由，亦非適法。
５、陳葉碧玉五、０００、０００元部分，依據陳葉碧玉之談話筆錄記載問：「您持有之可轉讓定期存單有多少張？面額多少？」答：「本人於八十四年六、七月間曾持有三張面額一百萬元之存單，八十五年七月間持有二張，面額亦為一百萬元，總共五百萬元。」問：「上述可轉讓定期存單如何取得？」答：「是由親家魏東來先生交付我的．．．本人家中有一些古董，魏東來先生曾至家中觀賞，先後看中三件（二件花瓶、一件鼎），徵得本人同意，讓售予他，價款一共五百萬元，分別於八十四年與八十五年六、七月間交付上述可轉讓定期存單」，即已闡明該定期存單係出售古董之對價，而案外人陳葉碧玉取得對價之系爭ＮＣＤ後，其如何運用實非被繼承人或繼承人所得置喙，而按一般人於兌領支票或有價證券或許基於聯絡之方便性或基於財產自主之保密，皆有可能以他人之住址兌領，以免聯絡不便或橫生枝節，故被告機關僅以系爭ＮＣＤ於到期後截至八十七年八月十六日共續存二次而兌領人地址均記載為「台南市○○路○○巷○○號」即認為該筆金額為屬被繼承人魏東來之遺產，顯無理由。６、黃吳智惠二、０００、０００元部分，依據黃吳智惠談話筆錄記載問：
「請問八十六年五月十五日有兩張可轉讓定存單兌現，資金來源為何？」答：「是魏東來給我的」問：「魏東來為何給妳二張一百萬元之ＮＣＤ？」答：「他自七十八年、七十九起曾陸續向我借錢，該二百萬元係償還借款」問：「你與魏東來之借款關係可有憑證？」答：「我與他之間之借貸皆開立借條，魏東來還錢後借據即已歸還、無法提供憑證」，故其無法提供憑證自屬當然。該筆金額既屬黃吳智惠所有，自非魏東來遺產。７、林張淑蓉二、０００、０００元部分，林張淑蓉未到案說明，而按一般人於兌領支票或有價證券或許基於聯絡之方便性或基於財產自主之保密，皆有可能以他人之住址兌領，以免聯絡不便或橫生枝節，故被告僅以系爭ＮＣＤ於到期後截至八十七年八月十六日共續存二次而兌領人地址均記載為「台南市○○路○○巷○○號」，即認為該筆金額為屬被繼承人魏東來之遺產，顯無理由。８、楊林淑華四、０００、０００元部分，楊林淑華於委託其夫楊哲宗所製之談話筆錄稱「楊林淑華是我太太」，另被告承辦人員問：「你持有之定存單前手為何人？與前手是何關係？為何持有該存單？」答：「上述之定期存單係魏東來給我的，我和魏東來係朋友，大約在七十一年左右，魏東來向本人借款．．．於八十四年以三張面額一百萬元之定期存單及八十五年以二張面額一百萬元之無記名定期存單償還七十一年之借款．．．。」顯見伊等所兌領之定存單雖係由魏東來出資購買，惟其均係魏東來先生為清償債務所給予，其自非被繼承人之遺產。而該金額既係為楊林淑華（楊哲宗）所有，其再以何人名義轉存亦與魏東來無涉，自不得以有轉存他人名義即認定係由魏東來借用名義，更何況被告亦無法證明該等轉存之資金係由楊林淑華所兌領之金額轉存。９、蔡宗志五、０００、０００元部分，依據蔡宗志之說明書記載「本人因生活需要於民國八十四年十一月二十二日向台南市○○路○○號，聯絡電話魏東來先生借款伍佰萬元，後來因故不需此款項，於當日還給魏先生」，被告則以該等金額於兌領返還魏東來後再以黃泊泠名義作ＮＣＤ，直至八十五年十一月二十二日由謝文智、謝淑芬及黃泊泠兌領，而認係魏東來出借名義。按ＮＣＤ係無記名可轉讓定存單，故斷不可能以黃泊泠名義作ＮＣＤ，另如該系爭金額確係由謝文智、謝淑芬及黃泊泠兌領，被告仍應究明魏東來與謝文智、謝淑芬及黃泊泠三人之關係，而非僅以三人係為魏東來之親戚而擬制推斷其該三人係出借名義予魏東來，原處分就此部分亦顯無理由。１０、戴淑惠二、０００、０００元部分，戴淑惠於談話筆錄中被告承辦人員問：「你為何持有ＮＣＤ？」答：「因為魏東來先生於七十多年時，向我家人借錢（爸爸、媽媽），直到八十四年間，才拿彰化銀行可轉讓定存單一張一百萬元，共三張還我。」顯見伊等所兌領之定存單雖係由魏東來出資購買，惟其均係魏東來為清償債務所給予，其自非被繼承人之遺產。而該金額既係為戴淑惠所有，其再以何人名義轉存亦與魏東來無涉，自不得以有轉存他人名義即認定係由魏東來借用名義，更何況被告亦無法證明該等轉存之資金係由戴淑惠所兌領之金額轉存。１１、吳新容三、０００、０００元部分，依據吳新容之說明「八十四年十月中旬向魏東來先生所借３張各一百萬元的彰化商業銀行永康分行無記名可轉讓定存單．．．在確定農場計劃沒談妥後，便立刻於十二月中旬以此三張續存單加上原存單利息六萬元和事先約定的二個月利息二萬元，一併歸還給魏先生。」按吳新容將系爭款項返還魏東來後，係由魏東來自行處理，而該金額如係由謝淑芬、羅林明珠等人兌領，則被告仍應先究明魏東來與謝淑芬、羅林明珠等之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中有五、０００、０００元到期係以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係被繼承人之其他財產。１２、高葉碧月三、０００、０００元部分，此部分無任何資料可查伊與魏東來之關係及持有存單之依據，被告即擬制推測係出借名義，顯無理由。而該金額如係由謝淑芬、羅林明珠等人兌領，則被告仍應先究明魏東來與謝淑芬、羅林明珠等之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中部分金額到期係以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係被繼承人之其他財產。１３、鄭琇菁二、０００、０００元部分，依據鄭琇菁談話筆錄記載問：「你為何持有可轉讓定存單？」答：「向魏東來先生借得共二、００
０、０００元」「八十四年及八十五年分別借二、０００、０００元」「目前仍欠二、０００、０００元未還」（此部分已列入被繼承人債權），按鄭琇菁將系爭款項返還魏東來後，係由魏東來自行處理，而該金額如係由謝淑芬、羅林明珠等人兌領，則被告仍應先究明魏東來與謝淑芬、羅林明珠等之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中有部份金額到期係以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係被繼承人之其他財產。１４、莊伯麒五、０００、０００元部分，依據莊伯麒之說明書「本人因有意購買房子，謝文哲得知．．．稱其丈人有一筆定存單到期可借予本人．．．後來未談妥，謝說他丈人反悔，不想借給我了，並把錢提光」，按莊伯麒將系爭款項返還魏東來後，係由魏東來自行處理，而該金額如係由謝淑芬、羅林明珠等人兌領，則被告仍應先究明魏東來與謝淑芬、羅林明珠等之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中有部份金額到期係以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係被繼承人之其他財產。１５、謝文智五、０００、０００元部分，依據謝文智之說明書記載：「．．．魏東來先生是本人之遠房親家，本人於000年生子，為改善生活負擔，遂向魏先生商借彰銀無記名存單五張，並於存單到期後連同本息一併歸還魏東來先生」「本人於八十五年間．．．向魏東來先生以無記名存單借貸資金（號碼DA13981、DA13990及DA13954、DA13957）（計一二、０００、０００元已列入魏東來債權）」「八十五年九月，驚聞魏東來先生仙逝．．．歸還無記名存單九張之本息。另於月底歸還其餘三張存單之本息」「本人與魏東來先生之間的債權債務關係條列如下：借貸彰化銀行可轉讓定存單（三張號碼分別為ＤＡ１３９８２、ＤＡ１３９８３、ＤＡ１３９８４各為壹佰萬元．．．該項債權債務係於八十五年五月二十五日發生）。」從未載明謝文智與魏東來有任何發生五、０００、０００元ＮＣＤ關係之記載，被告即擬制推測係出借名義，而該金額如係由他人兌領，則被告應先究明魏東來與他人之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中有部份金額到期係以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係被繼承人之其他財產。１６、王淑裕五、０００、０００元部分，依據王淑裕之說明書記載：「本人王淑裕由於結婚後計劃購置新房．．．認識了住在台南市從事養殖業的魏東來先生，因而向魏先生借款，在八十四年間，魏先生以彰銀永康分行無記名可轉讓定存單面額壹張壹佰萬元共五張預借給我．．．所以取消購屋計劃，因於同年八十四年十二月間存單到期之日將存單本金與利息以現金一併還給魏先生。」按王淑裕將系爭款項返還魏東來後，係由魏東來自行處理，而該金額如係再存ＮＣＤ另由他人兌領，則應先究明他人與魏東來之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中有部份金額到期係以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係被繼承人之其他財產。１７、徐松弘（含「現金」項下一、０００、０００元計為三、００
０、０００元）部分，依據徐松弘於談話筆錄記載問：「為何你持有彰化銀行可轉讓定期存單？多少張是他還你的？」答：「我共持有５張，３張是他還我的，其他兩張我是以人頭名義借給魏東來（已列為其他財產）。」該徐松弘所兌領之二、０００、０００元，係魏東來為清償債務所給予，其自非被繼承人之遺產。而該金額既屬徐松弘所有，其再以何人名義轉存亦與魏東來無涉，自不得以有轉存他人名義即認定係由魏東來借用名義，更何況被告亦無法證明該等轉存之資金係由徐松弘所兌領之金額轉存。
（四）有關於死亡前三年贈與部份：
１、按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第三三六號解釋理由書所稱「．．．對權利受有個別損害，而形成特別犧牲」、釋字第四二五號解釋理由書所稱「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂．．．惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲」及釋字第四四０號解釋理由書所稱「逾其社會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償」，顯見「徵收補償」本具有憲法層次。又按我國憲法第七條明文規定平等原則，平等原則係憲法原則，行政行為違反平等原則構成違法。而所謂平等原則係指相同事實應予相同處理，而平等原則並非要求採取一種機械的，於日常生活不容有差別待遇的平等，而應從實質觀點，視事實之相同或不同是否如此重要，以致本於「正義理念」必須予以相同處理或不同處理。因此判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而是應依事實之性質與特性予以判斷。換言之，不能僅僅因為事實上某些不同，即可為不同處理，而是在「事實不同」與「處理不同」間有某種實質的內在關連，同時在判斷過程，必須依照事實之性質與特性選擇實質正當標準。
２、查都市計畫法第五十條之一雖僅規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅與贈與稅。」惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價結果，依前揭平等原則自不得因其標的不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地，法律上應無排除不適用之理由，而依法律之解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計畫法第五十條之一規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後段文義（補償者）之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，始符合平等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與甚且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得除需課增值稅（土地稅法修法前）外，仍需為核課贈與稅及遺產稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。
３、死亡前三年贈與未申報部分三七八、０００、０００元⑴依據調查報告書所為記載係以被繼承人魏東來購買無記名可轉讓定存單之時即
為贈與之時，惟按贈與係指「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」此遺產及贈與稅法定有明文，故贈與除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。被繼承人除否認係贈與外，退萬步言，縱認係贈與仍需以受贈人允受時，其贈與始成立，故原處分就此部份之認定已顯有違誤。
⑵八十四年度被告核定被繼承人魏東來贈與魏子夏部份計六五、０００、０００
元，依據贈與稅訴願決定書所為記載分別為：①被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單分別於八十四年九月二十五日及同年十月十八日由其孫魏子夏各兌領五、０００、０００元，另由案外人王裕郎於八十四年六月十四日兌領之三、０００、０００元，因利息均轉入魏子夏帳戶，被告乃併計贈與魏子夏。惟查：訴願決定書中認定被繼承人之孫魏子夏於八十四年九月二十五日及同年十月十八日各兌領五、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月二十五日兌領之五、０００、０００元於兌領後續存至八十六年十一月二十六日，被繼承人死亡後始無資料，另八十四年十月十八日所兌領之一筆五、０００、０００元，亦均於兌領後繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。另案外人王裕郎於八十四年六月十四日兌領之三、０００、０００元，亦均轉存定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人魏東來僅係委託魏子夏代為處理相關資金，並僅以利息作為其代處理資金之代價而已。被告未經詢問王裕郎即以利息未轉入王裕郎或魏東來帳戶而推測贈與已成立，僅以利息所得轉入魏子夏帳戶即認被繼承人魏東來與魏子夏涉有贈與情事顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。②被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單分別於八十四年九月二十五日及同年十月十八日由魏子夏各兌領五、０００、０００元，另由案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之五、０００、０００元，因利息均轉入魏子夏帳戶，被告乃併計贈與魏子夏。惟查：訴願決定書中認定被繼承人之孫魏子夏於八十四年九月二十五日及同年十月十八日各兌領五、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月二十五日兌領之五、０００、０００元於兌領後續存至八十六年十一月二十六日，被繼承人死亡後始無資料，另八十四年十月十八日所兌領之一筆五、０００、０００元，亦均於兌領後繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。另案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之五、０００、０００元，亦均轉存定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人魏東來僅係委託魏子夏代為處理相關資金，並僅以利息作為其代處理資金之代價而已。被告未經詢問徐麗秋即以利息未轉入徐麗秋或魏東來帳戶而推測贈與已成立，僅以利息所得轉入魏子夏帳戶即認被繼承人魏東來與魏子夏涉有贈與情事顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。③被繼承人魏東來生前於八十四年六月五日購買之六個月無記名可轉讓定期存單分別於八十四年九月二十五日及同年十月十八日由魏子夏各兌領五、０００、０００元，另由案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之二、０００、０００元，因利息均轉入魏子夏帳戶，被告機關乃併計贈與魏子夏。惟查：訴願決定書中認定被繼承人之孫魏子夏於八十四年九月二十五日及同年十月十八日各兌領五、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月二十五日兌領之五、０００、０００元於兌領後續存至八十六年十一月二十六日，被繼承人死亡後始無資料，另八十四年十月十八日所兌領之一筆五、０００、０００元，亦均於兌領後繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。另案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之二、０００、０００元，亦均轉存定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人魏東來僅係委託魏子夏代為處理相關資金，並僅以利息作為其代處理資金之代價而已。被告未經詢問徐麗秋即以利息未轉入徐麗秋或魏東來帳戶而推測贈與已成立，僅以利息所得轉入魏子夏帳戶即認被繼承人魏東來與魏子夏涉有贈與情事顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。④被繼承人魏東來生前於八十四年六月十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單分別於八十四年九月二十五日及同年十月十八日由魏子夏各兌領五、
０００、０００元，另由案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之五、００
０、０００元，因利息均轉入魏子夏帳戶，被告乃併計贈與魏子夏。惟查：訴願決定書中認定被繼承人之孫魏子夏於八十四年九月二十五日及同年十月十八日各兌領五、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月二十五日兌領之五、０００、０００元於兌領後續存至八十六年十一月二十六日，被繼承人死亡後始無資料，另八十四年十月十八日所兌領之一筆五、００
０、０００元，亦均於兌領後繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來先生在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。另案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之五、０００、０００元，亦均轉存定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人魏東來僅係委託魏子夏代為處理相關資金，並僅以利息作為其代處理資金之代價而已。被告未經詢問徐麗秋即以利息未轉入徐麗秋或魏東來帳戶而推測贈與已成立，僅以利息所得轉入魏子夏帳戶即認被繼承人魏東來與魏子夏涉有贈與情事顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。⑤訴願決定書中記載「被繼承人魏東來君生前於八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單分別於八十四年九月二十五日及同年十月十八日由魏子夏各兌領五、０００、０００元」。惟查：訴願決定書中認定被繼承人之孫魏子夏於八十四年九月二十五日及同年十月十八日各兌領五、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月二十五日兌領之五、０００、０００元於兌領後續存至八十六年十一月二十六日，被繼承人死亡後始無資料，另八十四年十月十八日所兌領之一筆五、０００、０００元，亦均於兌領後繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。
⑶八十四年度被告核定被繼承人魏東來贈與甲○○部分，依據贈與稅訴願決定書
所為記載分別為：①被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同年六月二十九日由繼承人甲○○兌領二、０００、０００元。惟查：訴願決定書中認定繼承人甲○○於八十四年六月二十九日兌領二、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向甲○○買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其子甲○○代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年六月二十九日兌領之二、０００、０００元於兌領後續存至八十六年一月三日，被繼承人死亡後始無資料，未為甲○○持有（如係贈與，則甲○○必有資金流入），自不得以魏東來曾委託甲○○代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定甲○○與魏東來已成立贈與，更何況依答辯書所載甲○○已於八十四年六月二十九日兌領，又怎可能於八十四年十一月七日向甲○○買斷，故被告所稱顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。②被繼承人魏東來生前於八十四年六月五日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同年六月二十九日由繼承人甲○○兌領三、０００、０００元。惟查：訴願決定書中認定繼承人甲○○於八十四年六月二十九日兌領三、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向甲○○買斷為據，惟查被繼承人魏東來於死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其子甲○○代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年六月二十九日兌領之三、００
０、０００元於兌領後續存至八十六年一月三日，被繼承人死亡後始無資料，未為甲○○持有（如係贈與，則甲○○必有資金流入），自不得以魏東來曾委託甲○○代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定甲○○與魏東來已成立贈與，更何況依答辯書所載甲○○已於八十四年六月二十九日兌領，又怎可能於八十四年十一月七日向甲○○買斷，故被告所稱顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。③被繼承人魏東來生前於八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同年六月二十九日由繼承人甲○○領五、０００、０００元。惟查：訴願決定書中認定繼承人甲○○於八十四年六月二十九日兌領五、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向甲○○買斷為據，惟查被繼承人魏東來於死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其子甲○○代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年六月二十九日兌領之五、０００、０００元於兌領後續存至八十六年一月三日，被繼承人死亡後始無資料，未為甲○○持有（如係贈與，則甲○○必有資金流入），自不得以魏東來曾委託甲○○代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定甲○○與魏東來已成立贈與，更何況依答辯書所載甲○○已於八十四年六月二十九日兌領，又怎可能於八十四年十一月七日向甲○○買斷，故被告所稱顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。
⑷八十四年度被告核定被繼承人魏東來贈與壬○○二０、０００、０００元部分
，依據贈與稅訴願決定書所為記載分別為，被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、０００、０００元。於八十四年五月二十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於八十四年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、０００、０００元。八十四年六月五日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、０００、０００元。八十四年六月十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、００
０、０００元。八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、０００、０００元。惟查：訴願決定書中認定繼承人壬○○於八十四年十一月七日各兌領五、０００、０００元，計二０、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向壬○○買斷為據，惟查被繼承人魏東來於死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其女壬○○代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年十一月七日兌領之二０、００
０、０００元於兌領後續存至八十六年五月七日，被繼承人死亡後始無資料，亦未為壬○○持有（如係贈與，則壬○○必有資金流入），自不得以魏東來曾委託壬○○代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定壬○○與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。
⑸八十四年度被告核定被繼承人魏東來贈與丁○○部分，依據贈與稅訴願決定書
所為記載分別為：被繼承人魏東來生前於①八十四年五月二十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，繼承人丁○○於同年十一月二十二日委託案外人葉俊宏兌領一０、０００、０００元。②八十四年五月二十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，繼承人丁○○於同年十一月二十九日委託案外人葉俊宏兌領一０、０００、０００元。③八十四年六月五日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，同年十二月五日由繼承人丁○○委託案外人葉俊宏兌領一０、０
００、０００元。④八十四年六月十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，同年十二月十二日由繼承人丁○○委託案外人葉俊宏兌領一０、０００、０００元。⑤八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，同年十二月十九日由繼承人丁○○委託案外人葉俊宏兌領一０、０００、０００元。惟查系爭金額係由魏東來委由於第三信用合作社任職之丁○○代覓借用名義人，並非如被告所言系爭金額早已由丁○○持有。
⑹八十四年度被告機關核定被繼承人魏東來贈與魏陳錦雀部分，依據贈與稅訴願
決定書所為記載分別為：①被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，被繼承人之媳婦魏陳錦雀委託案外人吳秀珠、徐英琴各兌領二、０００、０００元、李文琇兌領一、０００、０００元，合計五０、０００、０００元。惟查：依據魏陳錦雀於被告之談話筆錄（魏陳錦雀並不識字）記載問：「可轉讓定期存單到期是否利用人頭兌領？」其似僅問及魏東來是否有以人頭兌領ＮＣＤ而已，而遍查卷內並無吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文琇、徐英琴等所兌領之ＮＣＤ係由魏陳錦雀取得之證明。且查徐英琴於被告談話筆錄中亦稱：「本人因將身分證借予魏東來使用．．．」問：「台端何以將身份證借予魏東來？」答：「本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶．．．」吳秀珠於談話筆錄中稱：「．．．庚○○、己○○其中一人帶我去開戶．．．他說因為有一些錢要轉入我帳戶」（試問若係魏東來欲將是筆金額贈與魏陳錦雀，定由魏陳錦雀自覓人頭，焉有可能委由他人代覓人頭？），另被告於李文琇之談話筆錄亦問：「台端何以要將身份證借予魏東來？」答：「本人略識魏君．．．當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶，其為隱名金主．．．」顯見被告亦認借用李文琇名義之人為魏東來，而伊所兌領之ＮＣＤ亦為魏東來所持有，故有關ＮＣＤ資金調配及運用支配並所有確係均由被繼承人魏東來支配，更何況被告亦未舉證魏陳錦雀於魏東來生前即已接受贈與並持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。②被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，被繼承人之媳婦魏陳錦雀委託案外人李文琇、徐英琴各兌領二、０００、０００元、吳秀珠兌領一、０００、０００元，合計五０、０００、０００元。惟查：依據魏陳錦雀於被告機關之談話筆錄（魏陳錦雀並不識字）記載問：「可轉讓定期存單到期是否利用人頭兌領？」其似僅問及魏東來是否有以人頭兌領ＮＣＤ而已，而遍查卷內並無吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文琇、徐英琴等所兌領之ＮＣＤ係由魏陳錦雀取得之證明。且查徐英琴於被告談話筆錄中亦稱：「本人因將身分證借予魏東來使用．．．」問：「台端何以將身份證借予魏東來？」答：「本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶．．．」吳秀珠於談話筆錄中稱：「．．．庚○○、己○○其中一人帶我去開戶．．．他說因為有一些錢要轉入我帳戶」（試問若係魏東來欲將是筆金額贈與魏陳錦雀，定由魏陳錦雀自覓人頭，焉有可能委由他人代覓人頭？），另被告機關於李文琇之談話筆錄亦問：「台端何以要將身份證借予魏東來？」答：「本人略識魏君．．．當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶，其為隱名金主．．．」，顯見被告機關亦認借用李文琇名義之人為魏東來，而伊所兌領之ＮＣＤ亦為魏東來所持有，故有關ＮＣＤ資金調配及運用支配並所有確係均由被繼承人魏東來支配，更何況被告機關亦未舉證魏陳錦雀於魏東來生前即已接受贈與並持有系爭李文琇及徐英琴所各兌領之二、０００、０００元及吳秀珠兌領之一、０００、０００元金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。③被繼承人魏東來生前於八十四年六月五日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，被繼承人媳婦魏陳錦雀委託案外人吳秀珠兌領五、０００、０００元，查吳秀珠於談話筆錄中稱：「．．．庚○○、己○○其中一人帶我去開戶．．．他說因為有一些錢要轉入我帳戶」，試問若係魏東來欲將是筆金額贈與魏陳錦雀，定由魏陳錦雀自覓人頭，焉有可能委由他人代覓人頭？顯見借用吳秀珠名義之人為魏東來，而伊所兌領之ＮＣＤ亦為魏東來所持有，故有關ＮＣＤ資金調配及運用支配並所有確係均由被繼承人魏東來支配，更何況被告機關亦未舉證魏陳錦雀於魏東來生前即已接受贈與並持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。④被繼承人魏東來生前於八十四年六月十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，被繼承人媳婦魏陳錦雀委託案外人徐英琴兌領
五、０００、０００元。惟查：徐英琴於被告談話筆錄中亦稱：「本人因將身分證借予魏東來使用．．．」問：「台端何以將身份證借予魏東來？」答：「本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶．．．」顯見借用徐英琴名義之人為魏東來，而伊所兌領之ＮＣＤ亦為魏東來所持有，故有關ＮＣＤ資金調配及運用支配並所有確係均由被繼承人魏東來支配，更何況被告亦未舉證魏陳錦雀於魏東來生前即已接受贈與並持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。⑤被繼承人魏東來生前於八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，被繼承人媳婦魏陳錦雀委託案外人李文琇兌領五、０００、０００元。惟查：依據被告於李文琇之談話筆錄亦問：「台端何以要將身份證借予魏東來？」答：「本人略識魏君．．．當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶，其為隱名金主．．．」，顯見被告亦認借用李文琇名義之人為魏東來，而伊所兌領之ＮＣＤ亦為魏東來所持有，故有關ＮＣＤ資金調配及運用支配並所有確係均由被繼承人魏東來支配，更何況被告機關亦未舉證魏陳錦雀於魏東來生前即已接受贈與並持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。
⑺八十四年度被告機關核定被繼承人魏東來贈與丙○○部分，依據贈與稅訴願決
定書所為記載分別為：①被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，繼承人丙○○於同年十一月二十二日委託案外人林美吟兌領五、０００、０００元。②被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，繼承人丙○○於同年十一月二十九日委託案外人鄭博仁兌領五、０００、０００元。惟查：依據陳美惠之談話筆錄，林美吟與鄭博仁所持有之彰化銀行可轉讓之定期存單係「林美吟和鄭博仁係為了合資買土地向魏東來先生借得各五百萬元．．．當初魏先生沒有現金，故拿存單交付他們含利息，但事後買賣未成，便將該資金陸續提領交付魏先生」，亦徵林美吟與鄭博仁所兌領之金額係存單借款之返還，並非借用名義，更非魏東來將系爭金額贈與丙○○。③被繼承人魏東來生前於八十四年六月五日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，繼承人丙○○於八十四年十二月五日委託案外人施又菊兌領五、０００、０００元；被繼承人魏東來生前於八十四年六月十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，繼承人丙○○於八十四年十二月十二日委託案外人沈錫坤兌領五、０００、０００元；被繼承人魏東來生前於八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，繼承人丙○○於八十四年十二月十九日委託案外人陳春年兌領五、０００、０００元。惟查系爭金額係由魏東來委由於第三信用合作社任職之丁○○代覓借用名義人，並非如被告所言該系爭ＮＣＤ早已由丙○○持有。
４、八十五年度贈與部分：⑴丙○○二０、０００、０００元部分，依據調查報告書記載系爭ＮＣＤ係於八十五年五月十五日到期後續存至八十七年五月十五日再由丙○○兌領，其顯非贈與。⑵魏子夏四０、０００、０００元部分，贈與稅訴願決定書認定被繼承人之孫魏子夏兌領四０、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係於八十五年六月二十八日向魏子夏買斷價值四０、０００、０００元之無記名可轉讓定存單為據，惟查被繼承人魏東來於死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況該筆四０、０００、０００元之金額仍續存於銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。⑶丁○○五四、０００、０００元部分，贈與稅訴願決定書認定案外人黃健郎所兌領五四、０００、０００元，係被繼承人魏東來贈與丁○○，無非係以黃健郎於談話筆錄中稱「．．．我這個帳戶都是丁○○先生在用」為據，惟查黃健郎該帳戶係由丁○○出面向黃健郎借用名義供魏東來減少利息所得之用，依首揭法條及判決之意旨，自不得認係贈與，更何況該筆金額亦未見有任何資金流入丁○○之帳戶，顯見該委託黃健郎兌領之五四、０００、０００元並非係魏東來贈與丁○○之金額。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。⑷魏陳錦雀二一、０００、０００元部，贈與稅訴願決定書記載被繼承人之媳婦魏陳錦雀委託案外人徐英琴於八十六年一月二十日賣出二、０００、０００元、聶裕龍於八十五年十一月二十七日賣出八、００
０、０００元、顏合成與顏秀貞於八十五年十二月十日分別賣出五、０００、０００元及六、０００、０００元，合計二一、０００、０００元。惟查該二
一、０００、０００元之金額均係於被繼承人死亡後兌領，且依據魏陳錦雀於被告機關之談話筆錄（魏陳錦雀並不識字）記載問：「可轉讓定期存單到期是否利用人頭兌領？」其似僅問及魏東來是否有以人頭兌領ＮＣＤ而已，而遍查卷內並無有吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文秀、徐英琴等所兌領之ＮＣＤ係由魏陳錦雀取得之證明。且查徐英琴於被告談話筆錄中亦如前所述，顯見有關ＮＣＤ資金調配及運用支配並所有均由被繼承人魏東來支配，更何況被告機關亦未舉證魏陳錦雀於魏東來生前即已接受贈與並持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。
二、罰鍰部份
（一）按司法院釋字第二七五號解釋意旨謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」合先敘明。
（二）漏報債權部分，依據調查報告書所為記載系爭債權（謝文智、陳仁馨、鄭琇菁、江卿珠）：按魏東來死亡前意識清楚，其自行處理資金，非繼承人所能干涉或知曉。本件被繼承人係於八十五年九月二日死亡，繼承人於八十六年三月三日申報遺產稅，而系爭債權係於遺產稅調查核定查核中始由被告查出該筆債權由魏東來貸與謝文智、陳仁馨、鄭琇菁、江卿珠，於被繼承人未告知繼承人之情況下，繼承人自無法得知該筆債權之流向及其有無，其顯然亦無明知有是筆債權而故不為申報之故意或過失，故有關此部份僅以債務人事後承認伊與魏東來有債權存在，而核課遺產稅並處以罰鍰，顯無理由。
（三）漏報現金部份四三、五九六、四００元部分：依據國立成功大學醫學院附設醫院八十六年八月六日八六成附醫醫事字第四九四一號函記載，被繼承人係自八十五年七月上旬後神智才漸不清，顯見於七月上旬以前其神智清楚仍得自由處理事務，其所自由處理之金額，自非繼承人等所得置喙，依首揭判決之意旨上開於意識清楚期間所提領之四三、五九六、四００元，自非重病期間所提領之存款，並非被繼承人之遺產，故自不應予以處罰。
（四）借用他人名義之彰化銀行永康分行無記名可轉讓定期存單部分：經查系爭ＮＣＤ，被告所為認定係魏東來借用他人名義其認定如何不當已如前述，而查其所認若非係他人之債權即為債權之返還，均非屬被繼承人之財產，其既非被繼承人之遺產，自無庸申報，更何況被繼承人依據醫院函文之記載於意識漸不清楚至死亡時約僅月餘，於此之前均得自由處理其資金，故於被繼承人未告知之情況下，繼承人自無法得知此筆財產，亦無可能申報，故其自無故意或過失可言，自亦不應予以科罰。
（五）現金（死亡前三年贈與合計）：
１、魏陳秀梅部分，依據被繼承人魏東來台南市第三信用合作社西門分社對帳單於八十五年五月七日固記載支出一筆二二、０００、０００元，一筆一二、００
０、０００元（計三二、０００、０００元），摘要為「定存」，其配偶魏陳秀梅三信西門對帳單雖亦於八十五年五月七日記載支出一筆八、０００、０００元，並於當日二人定存分別增加一０、０００、０００元及三０、０００、０００元，惟其於卷內並無如原核定所言有任何附記，亦無任何證明足證魏陳秀梅所存之定存係由被繼承人魏東來所贈與，自不得科處違章罰鍰。
２、其他繼承人部分，被告所為認定如何不當，已如前述，且查此筆現金至今流向不明，故其亦無任何資料可為申報，繼承人既無任何之故意或過失未為申報，自無漏報之可言，不應予以處罰。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十五條所明定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為民法第一千一百四十八條前段所明定。另「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」亦為都市計畫法第五十條之一所明定。
（二）茲就系爭項目論述如次：
１、債權：本件申報數為０元，被告機關查得被繼承人於八十五年五月十五日所購買之一年期無記名可轉讓定期存單，謝文智借貸一二、０００、０００元、鄭琇菁借貸二、０００、０００元及江卿珠借貸一、０００、０００元，並於到期日兌領；八十四年五月二十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單及同年六月五日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，陳仁馨分別各借貸一、０００、０００元，共計一七、０００、０００元，乃核定被繼承人於死亡日有債權一七、０００、０００元。
２、其他財產：本件申報數為０元，被告機關查得被繼承人於八十五年五月十五日所購買之一年期無記名可轉讓定期存單，於同年十二月四日以邱子桂名義售予國際票券板橋分行一三、０００、０００元，隨即領現；另於到期兌領後，分別以王碧琦、江燕真及江卿珠等三人名義續存五、０００、０００元、三、０
００、０００元及五、０００、０００元（其中有一、０００、０００元屬借款，迄繼承日尚未返還，應核認債權），另分別以陳葉碧玉、黃吳智惠、林張淑蓉、楊林淑華、徐松弘名義，各再購買無記名可轉讓定期存單二、０００、０００元。八十五年五月二十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由蔡宗志兌領五、０００、０００元。八十四年五月二十九日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期由陳葉碧玉、戴淑惠、吳新容、高葉碧月及鄭琇菁各兌領一、０００、０００元，莊博麒兌領五、０００、０００元。八十四年六月五日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝文智兌領五、０００、０００元、吳新容、楊林淑華、高葉碧月及陳葉碧玉各兌領一、０００、０００元。八十四年六月十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由吳新容、楊林淑華、林張淑蓉、鄭琇菁、徐松弘各兌領
一、０００、０００元，王淑裕兌領五、０００、０００元。八十四年六月十九日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝淑芬兌領五、００
０、０００元，戴淑惠、林張淑蓉、高葉碧月、徐松弘及陳葉碧玉各兌領一、
０００、０００元（此部分僅九、０００、０００元再轉定期存單，一、００
０、０００元轉入陳仁馨在彰化銀行之活期存款帳戶）。綜上，合計七八、０
００、０００元，因兌領人仍再購買無記名可轉讓定期存單續存，是被告乃核認為其他財產，併計遺產總額。
３、死亡前三年內贈與之財產：本件申報數為二三０、六九七、七０一元，被告查得申報門牌臺南市○○路○○號房屋，其中持分三三分之一四係被繼承人於八十四年七月二十一日贈與其弟魏再成及弟媳魏蔡瑾，評定現值三八、四三六元。另有自行補報八十四年五月十六日贈與繼承人丙○○三、０００、０００元，八十四年八月一日至八十五年五月十五日分別贈與配偶二、０００、０００元、二五、０００、０００元及一、二００、０００元，合計三一、二００、０００元。又查得未申報部分有三八三、０００、０００元（八十三年六、０
００、０００元，八十四年二０五、０００、０００元，八十五年一七二、
０００、０００元）。綜上，合計核定死亡前三年內贈與之財產六四四、九三
六、一三七元。
（三）原告等主張繼承人事前並不知悉有四筆債權，如何認定漏報？至無記名可轉讓定期存單非被繼承人所有，而死亡前三年內贈與部分，依都市計畫法第五十條之一規定係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系親屬間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅，此規定並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如有發生直系親屬間之贈與而移轉之情形，當然有其適用，法律上應無排除不適用之理由。此再從該法條前後段文義（補償者）之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由云云。
（四）惟查被繼承人魏東來於死亡日對謝文智、陳仁馨、鄭琇菁及江卿珠等四人分別有一二、０００、０００元、二、０００、０００元、二、０００、０００元及一、０００、０００元，合計一七、０００、０００元之債權，業經債務人謝文智等四人承諾屬實，原告等主張不知悉有四筆債權，核不足採。徐松弘、林張淑蓉、戴淑惠、楊林淑華及陳仁馨等五人於無記名可轉讓定期存單到期分別各兌領一、０００、０００元，並隨即提領現金有上開五人之彰化銀行帳戶可稽。又被繼承人生前開立合作金庫支票至彰化銀行永康分行購買無記名可轉讓定期存單，有存單影本可證，是原告等主張非被繼承人所有，顯難採認。至死亡前三年內贈與，繼承人所受贈者為贈與人因土地被徵收而取得之補償費，此與受贈標的為公共設施保留地，兩者標的不同，原告等主張適用都市計畫法第五十條之一規定，免徵贈與稅，於法不合。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
（二）原告等於八十五年九月二日繼承魏東來之遺產，於八十六年三月三日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前所有對謝文智等四人債權一七、０００、０００元、彰化銀行永康分行可轉讓定期存單七八、０００、０００元、彰化銀行永康分行存款四、九三六元及死亡前三年內贈與三八三、０００、０００元等遺產計四七八、００四、九三六元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，漏報遺產稅八一、０二五、八一五元，原處分依首揭法條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰八一、０二五、八００元，並無不合，被告機關復查決定乃維持原核定，財政部亦為訴願駁回。
（三）原告人主張並無漏報或短報債權、現金及可轉讓定期存單之故意或過失，另死亡前三年內贈與部分，應免徵贈與稅及免併入遺產課稅，故無申報之必要，更遑論漏報云云，經查被繼承人生前既有對謝文智等四人債權一七、０００、０００元、彰化銀行永康分行可轉讓定期存單七八、０００、０００元、彰化銀行永康分行存款四、九三六元及死亡前三年內贈與三八三、０００、０００元等遺產計四七八、００四、九三六元，原告等未據實合併申報，雖非故意，仍難辭過失之責，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告主張，核不足採。另所主張死亡前三年內贈與免徵贈與稅及免併入遺產課稅乙節，依前揭復查理由，要難採認，是原告所稱無申報必要，於法未合。
理 由
壹、本稅部分
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」同法施行細則第十三條亦有明文。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」民法第一千一百四十八條前段定有明文。
二、原告之被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡，原告於八十六年三月三日辦理遺產稅申報，列報土地、房屋、存款、銀行股權及死亡前三年內贈與等遺產總額
二六八、九一八、二八四元；被告初查依查得資料核定遺產總額八二六、七一五、二五０元，遺產淨額八０四、二九二、０九九元，遺產稅額二二九、五四五、三九六元；另核定漏報遺產總額四八三、００四、九三六元，漏稅額八三、五二
五、八一五元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰八三、五二五、八００元（計至百元止）；原告不服，提起訴願，訴願決定將原處分關於現金及罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘部分駁回等事實，有死亡診斷書、遺產稅申報書、被告覆核報告核定報告表、遺產稅核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認為真實。爰將兩造爭執分述如下：
（一）存款、債權及房屋部分：本件繼承人於遺產稅申報時，申報存款為九、四四四、四二一元，被告查得被繼承人於死亡日於彰化商銀永康分行尚有存款餘額四、九三六元，乃併計核定為九、四四九、三五七元；又被告查得被繼承人於八十五年五月十五日所購買之一年期無記名可轉讓定期存單，謝文智借貸一二、
０００、０００元、鄭琇菁借貸二、０００、０００元及江卿珠借貸一、００
０、０００元，並於到期日兌領；再八十四年五月二十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單及同年六月五日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，陳仁馨分別各借貸一、０００、０００元，共計一七、０００、０００元，乃核定被繼承人於死亡日有債權一七、０００、０００元及本件房屋部分申報數為七八、四九六元，原核定依評定現值及應有部分核定為三五、六九０元之事實，為原告所不爭執（本院九十一年八月二十七日準備程序筆錄），並有訴外人謝文智說明書、鄭琇菁、江卿珠、陳仁馨談話筆錄附於原處分卷可佐（詳原處分卷附件十六、二十六、二十七、三十四、四十八、四十九），是被繼承人於繼承時確有前開存款及債權、房屋應可認定。
（二）其他財產部分：經查，原告就此項申報為０元，有申報書可佐。嗣經被告查得：
１、被繼承人於八十五年五月十五日購買之一年期無記名可轉讓定期存單，由訴外人邱子桂售出之事實，此由被告查得邱子桂於八十五年十二月四日賣出無記名可轉讓定期存單後，將資金共一三、二八三、一三四元匯入其板橋信用合作社永和分社帳戶，並於次日（即八十五年十二月五日）即提領現金一三、二八０、０００元，而邱子桂對於所售出之可轉讓定期存單固於說明書中說明，該等無記名可轉讓定期存單中之四、０００、０００元，係原告被繼承人清償伊父親十七年前之借款，另九、０００、０００元係借自童先生云云，惟原告之被繼承人擁有許多資產、財力雄厚，此自申報遺產稅及贈與稅之情形可知，豈有為四、０００、０００元積欠十七年始行清償之理，且邱子桂復無法檢附相關證明文件資以證明，該說明書顯與常理有違而不足採信。再參以該可轉讓定期存單係於被繼承人死亡後始行賣出，足見該一三、０００、０００元係屬遺產無訛。
２、另於到期兌領後，分別以王碧琦、江燕真及江卿珠等三人名義續存五、０００、０００元、三、０００、０００元及五、０００、０００元（其中有一、０
００、０００元屬借款，迄繼承日尚未返還，應核認債權）部分；經查，王碧琦於接受被告約談所製作談話筆錄中稱：「（問：你為何持有彰銀的可轉讓定期存單？）是一位魏東來先生託他家人拿給我的，家父王寬容大約於七十九年時借錢給魏先生，共三百五十萬元左右，魏先生生病住院（成大醫院）時我去探望他，他的家人交予我五張彰銀定存單及家父借給魏先生的借據。」等語（詳原處分卷附件二十五），依其所述，借款金額僅三百五十萬元左右，何以清償五百萬元？且係王碧琦至醫院探視原告被繼承人時，由被繼承人之家人交付五張可轉讓定存單，顯與常情有違，此外原告或王碧琦復無法提出清償借據或收據等足資證明確有借款或清償借款之證明，所述顯不足採。又江燕真八十六年七月二十五日說明書載明「本人持有彰化銀行可轉讓定存單．．．金額一百萬。該存單讓與人為魏東來先生，民國八十五年五月三十一日，其以此存單償還曾於七十一年間因魚塭經營困難與其他需求費用，向本人借用之借款．．．」等語，及江卿珠於談話筆錄稱：「大約七十二年的時候，我借他五十萬，月息一分半，每年支付利息時我再填一些錢湊整數連同本金續借給他，直至八十四年二月時約已有三百三十萬元，八十五年五月底時他拿五張彰銀的可轉讓定期存單給我，其中四張是他要還我的，另外一張一百萬元則是我向他借的．．．」等語以觀，以原告被繼承人之資力，既能於八十三年、八十四年及八十五年間分別贈與子女、配偶數額龐大之金錢，焉有對於江燕真七十一年之借款，至八十五年五月三十一日（按原告被繼承人於同年六月住院）及對江卿珠之三百餘萬元借款始行清償之理？且對江卿珠所述僅三百餘萬元之借款，何以清償四百萬元之疑義，亦均未能提出相關證明文件資以證明，顯違常情，所述並不足採。
３、另分別以陳葉碧玉、黃吳智惠、林張淑蓉、楊林淑華、徐松弘名義，各再購買無記名可轉讓定期存單二、０００、０００元部分，經查，徐松弘於談話筆錄中坦承二張可轉讓定期存單是以人頭名義借給魏東來的，而以上開五人名義兌領之可轉讓定期存單截至八十七年八月十六日止，共續存二次，而各次各兌領人於可轉讓定期存單背後所填載兌領人之地址均為「台南市○○路○○巷○○號」，即繼承人葉魏瓊鶯之戶籍地址，而非兌領人之地址，而上開陳葉碧玉等人與被繼承人間或有親戚或朋友關係，是此提領填載方式，顯非陳葉碧玉等人提領應可認定。況前揭可轉讓定期存單到期後又以轉換他人名義並變換金額方式兌領，均有可疑，足見前揭可轉讓定期存單均屬被繼承人之遺產。
４、八十五年五月二十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由蔡宗志兌領五、０００、０００元。此依蔡宗志說明書載明「本人因生活需要於民國八十四年十一月二十二日向．．．魏東來先生借款伍佰萬元，後來因故不需此款項，於當日還給魏東來先生．．．」等語，惟查該張可轉讓定期存單轉以黃泊泠名義續存，直至八十五年十一月二十二日由謝文智、謝淑芬及黃泊泠兌領提現，而謝文智等人均為魏東來之親戚，且謝淑芬說明書陳稱「存單皆為魏東來先生所有。因與友人投資中南半島國外生意，資金短缺，遂向魏東來先生借款，約定利息百分之三。由於八十五年初投資海外生意漸趨走穩，在借錢有借有還心態下，故在同年五月間存單到期日時，利息連同存單就還予魏東來親家。」「八十五年五月二十九日以後不再持有魏東來之存單」等語，是既將定期存單返還，何以於八十五年十一月二十二日尚由三人兌領提現，顯不合常情。
５、八十四年五月二十九日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期由陳葉碧玉、戴淑惠、吳新容、高葉碧月及鄭琇菁各兌領一、０００、０００元，莊博麒兌領五、０００、０００元。此部分計一０、０００、０００元，該等可轉讓定期存單於到期後均續存，其中五、０００、０００元到期由謝淑芬兌領並續存至八十六年五月二十九日由羅林明珠兌現並購買彰化銀行中崙分行之可轉讓定期存單，到期後仍由羅林明珠兌領並轉入謝明欽、謝陳水連、黃泊泠、呂秀芬及繼承人子○○帳戶。另五、０００、０００元到期後又以轉換他人名義並變換金額方式兌領，足見均係借用他人名義兌領被繼承人之存單無訛。
６、八十四年六月五日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝文智兌領五、０００、０００元、吳新容、楊林淑華、高葉碧月及陳葉碧玉各兌領
一、０００、０００元。
７、八十四年六月十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由吳新容、楊林淑華、林張淑蓉、鄭琇菁、徐松弘各兌領一、０００、０００元，王淑裕兌領五、０００、０００元。該等可轉讓定期存單於到期後均續存，並以轉換他人名義並變換金額方式兌領，益見係借用他人名義兌領被繼承人之存單無訛。
８、八十四年六月十九日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝淑芬兌領五、０００、０００元，戴淑惠、林張淑蓉、高葉碧月、徐松弘及陳葉碧玉各兌領一、０００、０００元（此部分僅九、０００、０００元再轉定期存單，一、０００、０００元轉入陳仁馨在彰化銀行之活期存款帳戶）。以上合計七八、０００、０００元，因兌領人仍再購買無記名可轉讓定期存單續存，且系爭無記名可轉讓定期存單流向均如附件所述，是被告核認為其他財產併計遺產總額，並無不合。原告主張因該部分均係無記名存單，既是無記名，且兌領人均係案外人即與被繼承人及繼承人非親非故，繼承人實無從得知被繼承人死亡當時尚有該筆財產，亦不知原決定如何認定其係屬被繼承人死亡當時所有云云，即不足採。
（三）被繼承人死亡前三年內贈與之財產部分：本件遺產關於被繼承人死亡前三年內贈與之財產項目，除原告自行申報之二三０、六九七、七０一元外，尚經被告查得：
１、門牌臺南市○○路○○號房屋，其中應有部分三三分之一四，被繼承人於八十四年七月二十一日贈與其弟魏再成及弟媳魏蔡瑾，此部分事實有贈與稅受贈人查詢表、贈與稅申報書附於處分卷可憑，其評定現值三八、四三六元（詳原處分卷第一卷）。
２、另原告事後自行補報八十四年五月十六日贈與繼承人丙○○三、０００、０００元，八十四年八月一日至本年五月十五日分別贈與配偶二、０００、０００元，二五、０００、０００元及一、二００、０００元，合計三一、二００、０００元部分，有贈與稅申報書（被告八十八年五月七日南區國稅字第八八０三三三六六號收文）附於原處分卷可憑。
３、又未申報贈與部分共三八三、０００、０００元（八十三年六、０００、０００元，八十四年二０五、０００、０００元，八十五年一七二、０００、０００元）部分，有遺產稅調查報告、覆核報告及贈與稅調查核定報告表在卷可稽（此部分贈與稅之爭訟，分別經財政部九十年十月二十九日台財訴字第０九００００三九０二號、九十年十月二十九日台財訴字第０九００００三九０四號、九十年十月二十九日台財訴字第０九００００三九００號訴願決定駁回原告之訴願後，經原告提起行政爭訟，業由本院以九十一年度訴字第一五、一六號、一二號審理中）。綜上被告核定本件遺產包括被繼承人死亡前三年內贈與之財產六四四、九三六、一三七元，並無不合。
４、至都市計畫法第五十條之一雖規定：「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」然本件被繼承人死亡前三年內贈與繼承人者，除上開房屋外，均為現金等動產，有銀行交易明細表可稽，該等現金動產固為贈與人因公共設施保留土地被徵收而取得之補償費現金，然贈與標的既非公共設施保留地，原告主張此部分之贈與應適用都市計畫法第五十條之一規定免徵贈與稅，容無可採。
（四）關於其他財產現金四八、五九六、四００元核定部分：經查該部分業經訴願決定撤銷，著由被告另為適法處分，有訴願決定書在卷可憑（詳訴願決定書第三頁、第四頁），是原告就該有利部分亦予起訴爭執，顯欠缺訴之利益，應予駁回。
貳、罰鍰部分：
一、按提起任何訴訟，請求法院裁判均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得保護之利益存在，如原告所受之損害已不存在（其情形包括原告訴請撤銷之行政處分，起訴後已經該管機關自行撤銷或廢止），其訴訟顯屬欠缺權利保護要件，應以判決駁回之（詳吳庚著行政爭訟法論修訂版第八十九頁、第九十一頁及第九十四頁）。
二、原告訴之聲明第二項請求判決將訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）罰鍰部分有關漏報債權謝文智一千二百萬元、陳仁馨二百萬元、鄭琇菁二百萬元、江卿珠一百萬元；漏報其他財產現金四千三百五十九萬六千四百元；漏報其他財產借用他人名義彰銀永康分行無記名可轉讓定期存單七千八百萬元；漏報其他財產現金死亡前三年贈與合計六億四千四百九十三萬六千一百三十七元部分之裁罰處分均撤銷云云。然查，被告所為本件遺產稅罰鍰處分，業經訴願決定予以撤銷，依其理由已載明：「本件訴願人等於八十五年九月二日繼承魏東來君之遺產，於八十六年三月三日辦理遺產稅申報時，涉嫌未將被繼承人生前所有對謝文智君等四人債權一七、０００、０００元、彰化銀行永康分行可轉讓定期存單七八、０
００、０００元、彰化銀行永康分行存款四、九三六元、現金五、０００、０００元及死亡前三年內贈與三八三、０００、０００元等遺產計四八三、００四、九三六元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，漏報遺產稅八三、五
二五、八一五元，原處分機關乃依首揭法條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰八三、五二五、八００元，固非無見；惟查本件核定遺產稅本稅部分既有部分原處分有再予審酌之必要而予撤銷重核，已如前述，則系爭罰鍰部分，自無可維持。爰將本部分原處分併予撤銷，由原處分機關另為處分。」等語；足見本件被告初核及復查決定所為罰鍰處分業經上開訴願決定撤銷在案，原告就此部分再行起訴爭執，揆諸前揭說明，顯欠缺權利保護必要，應予駁回。
參、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告對於被繼承人之遺產關於存款、債權、房屋、其他財產部分及被繼承人死亡前三年內贈與之財產部分所為之核定處分（現金部分及罰鍰部分除外），並無不合；訴願決定對此部分予以維持，亦無違誤；另本件罰鍰處分既經訴願決定予以撤銷而不存在，原告猶起訴併同前開本稅爭執求為均予撤銷，均無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 七 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 七 日
法院書記官 嚴寶明