高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第００二一二號原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師複代理人 蔡信泰 律師
參 加 人 乙○○
丁○○戊○○丙○○己○○共 同訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲 局長訴訟代理人 庚○○
辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月九日台財訴字第０九０００三七七六五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准列報被繼承人吳明德死亡前未償債務扣除額新台幣貳仟玖佰玖拾捌萬壹仟貳佰陸拾肆元及繼承人丙○○身心障礙扣除額新台幣伍佰萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由原告負擔。參加訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由參加人負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告及原告參加人之被繼承人吳明德於民國（下同）八十八年九月二十六日死亡，原告於八十九年六月二十三日辦理遺產稅申報，列報扣除被繼承人死亡前向大眾商業銀行博愛分行（以下簡稱大眾博愛分行）借款新臺幣（下同）二０、０００、０００元及被繼承人生前為訴外人金煒企業股份有限公司（以下簡稱金煒公司）借款債務之連帶保證人，經債權人高雄銀行股份有限公司（以下簡稱高雄銀行）向台灣高雄地方法院申請假扣押二九、九八一、二六四元之未償債務，合計四九、九八一、二六四元，被告依查得資料僅核准扣除大眾博愛分行借款一０、二三一、五三一元，原告不服，申經復查，復查決定另追認對訴外人陳玲惠之未償債務扣除額二、八八０、二五一元，餘均否准認列，原告仍未甘服，併就前揭被告否准認列之未償債務及繼承人丙○○為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者或精神衛生法第五條第二項規定之病人，應加扣五、０００、０００元部分提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造及參加人之聲明
（一）原告及參加人聲明均求為判決：
１、原核定、復查決定及訴願決定不利原告之部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明求為判決：
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告及參加人起訴意旨略謂：
（一）關於被繼承人對配偶（即參加人）乙○○之未償債務部分：本件被繼承人吳明德於八十五年十二月六日向大眾銀行博愛分行借款二０、０００、０００元，並於八十六年一月六日提領二０、０００、０００元轉存配偶乙○○每筆一０、０００、０００元之定存二筆之事實，被告並未爭執，按所謂「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己財產無償給與他方，他方允受之契約」此為民法第四百零六條所明定，又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與．．．說明：三、．．．納稅義務人以現金轉存其配偶名下，經核屬贈與者」亦據財政部台財稅字第八四一六三０九四七號函釋甚明，本件被繼承人吳明德即係將二０、０００、０００元贈與配偶乙○○，則該二０、０００、０００元於八十六年一月六日係屬乙○○所有。又按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第七百四十九條亦規定甚明，是被繼承人吳明德前於八十八年三月間，無力清償貸款，而由為連帶保證人之乙○○以其所有之定期存款解約清償被繼承人吳明德之貸款
九、七六八、四六九元，依前開規定其已承受大眾博愛分行對被繼承人吳明德之九、七六八、四六九元之債權，此部分亦為被告所不爭執，故被繼承人吳明德即負有對乙○○之未償債務九、七六八、四六九元，殆無疑義。
（二）對高雄銀行之未償債務部分：
１、被告否准將高雄銀行未償債務列為扣除額，無非以高雄銀行雖向台灣高雄地方法院聲請對被繼承人之財產於二九、九八一、二六四元範圍內，為假扣押並經四次拍賣程序，惟並未拍定，原告等繼承人迄今仍未清償，該筆保證債務仍屬或有債務，即使日後確由原告等繼承人清償系爭債務，可以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟於清償同時取得對主債務人金煒公司之同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課徵遺產稅等為據。
２、然按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產之總額中扣除，免徵遺產稅」遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款定有明文。又按「連帶債務之債權人，得對於債務人中一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部債務之給付」「連帶債務未全部履行前，全部債務人仍負連帶責任」此亦為民法第二百七十三條所明定。本件被告對於被繼承人吳明德為金煒公司之連帶保證人，並吳明德名下所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號遭台灣高雄地方法院強制執行拍賣之事實並不爭執，而被繼承人吳明德對該筆金煒公司向高雄銀行之借款債務，既負有連帶債務，並其名下前開土地亦遭查封拍賣，則該筆債務自屬被繼承人吳明德死亡前之未償債務，依首揭條文規定，自得從遺產總額中扣除。又被繼承人吳明德於生前尚未清償債務，自無對金煒公司取得債權之可能，縱日後繼承人因所繼承之財產遭拍賣，其拍賣標的係原告並其他繼承人因繼承取得屬自己之財產，此由被繼承人吳明德生前並拍賣其財產後相對之債務人金煒公司取得同額債權之情形尚有不同（最高行政法院九十年度判字第七六六號、八十九年度判字第二七四六號判決亦同此意旨），故被告否准原告此部分之請求亦無理由，難謂合法。
（三）有關繼承人丙○○為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者或精神衛生法第五條第二項規定之病人，得再加扣五百萬元部分：被告否准原告此部分請求無非係以醫療機構鑑定丙○○為重度精神障礙之日期為八十八年十一月十三日，且殘障手冊核發為八十八年十一月二十四日，及台灣省私立高雄仁愛之家附設慈惠醫院之八十七年八月二十日診斷書雖載明丙○○犯有精神分裂症，惟其尚與身心障礙者保護法第三條第一項及精神衛生法第五條第二項規定不符云云為據。惟查，精神障礙之鑑定亦係以丙○○之前之病史並其於申請前之症狀加以評估，並非以醫療機構鑑定丙○○為重度精神障礙之日為準，故復查決定僅以作成鑑定之日及核發殘障手冊之日在被繼承人死亡之後，而否准原告之請求，顯然無據，更何況復查機關並非專業精神鑑定機構，自無權認定繼承人丙○○之症狀與身心障礙者保護法第三條第一項及精神衛生法第五條第二項規定是否相符，且丙○○於八十二年二月間即已有精神異常之症狀，於八十五年五月間再度病發後即長期在台北市康和診所及財團法人台灣省私立高雄仁愛之家附設慈惠醫院診療，並經康和診所出具之診斷書中載明「個案丙○○患有精神病於民國八十六年五月十日起於本院接受診治，其主要症狀為情緒憂鬱精神異常，行為怪異、失眠、社會功能障礙、無謀生能力」，嗣復繼承人丙○○已領有精神重度之身心障礙手冊，其顯已符合身心障礙者保護法第三條第一項及精神衛生法第五條第二項之規定，故被告否准此部分扣除亦顯屬無據等語。
二、被告答辯意旨則為：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．四、第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款及第九款所明定。次按「保證人向債權人為清償後，債權人對於主債務人之債權，於其清償之限度內，移轉與保證人。」為民法第七百四十九條所明定。另「被繼承人鄭××生前將其所有不動產供其孫與孫媳婦作為借款抵押，並與他人共同簽發本票擔保，嗣後該借款如因借款人未能清償，而確由其繼承人清償時，固可以被繼承人死亡前未償債務扣除，惟其繼承人於清償時，已取得同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課稅。」為財政部七十三年二月八日台財稅第五０八四八號函所明釋。
（二）被繼承人吳明德於八十五年十二月六日向大眾博愛分行借款二０、０００、０００元，轉存定期存款，隨後於八十六年一月六日提前解約，並於同日提領二
０、０００、０００元轉存配偶乙○○每筆一０、０００、０００元定期存款二張，八十八年三月三十日乙○○將其中一筆定期存款提前解約償還被繼承人吳明德借款九、七六八、四六九元。準此，乙○○之代被繼承人償還借款之資金來源，實際為被繼承人於八十五年十二月六日向大眾博愛分行借款二０、０
００、０００元轉存，原告主張乙○○代償被繼承人借款，而衍生被繼承人未償債務，要難採認，被告乃否准列為扣除額。另原告於辦理被繼承人吳明德遺產稅申報及復查時均主張係代償被繼承人吳明德於八十七年一月十四日向大眾博愛分行借款二０、０００、０００元，致生被繼承人有同額未償債務，惟於訴願時原告始片面主張被繼承人吳明德於八十六年一月六日提領轉存配偶乙○○每筆一０、０００、０００元定期存款二張係贈與行為，此與遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與之構成要件不符，是原告所稱贈與乙節，洵不足採，併予敘明。
（三）至被繼承人生前為金煒公司向高雄銀行貸款之連帶保證人部分，因該公司未如期償還，高雄銀行乃向台灣高雄地方法院聲請在二九、九八一、二六四元範圍內，對於被繼承人財產為假扣押並經四次拍賣程序，惟並未拍定，該筆保證債務仍屬或有債務，即使日後確由原告等繼承人清償系爭債務，可列為被繼承人死亡前未償債務扣除，惟於清償時，將同時取得對主債務人金煒公司之同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課徵遺產稅，是該部分被告否准自遺產總額中扣除，並無不合。另原告訴稱未償債務部分依最高行政法院八十九年判字第二七四六號判決及九十年判字第七六六號判決採認，查係個案非判例，尚無拘束本件之適用。
（四）繼承人丙○○雖領有精神重度之身心障礙手冊，惟醫療機構鑑定為重度精神障礙日期為八十八年十一月十三日，臺北市政府核發精神重度身心障礙手冊日期為八十八年十一月二十四日，均在被繼承人死亡日之後，有台北市政府社會局九十年三月十九日北市社三字第九０二一九九四四００號函可稽，原告提示財團法人臺灣省私立高雄仁愛之家附設慈惠醫院八十七年八月二十日診斷證明書雖載明丙○○當時患有精神分裂症，惟與身心障礙者保護法第三條第一項：「本法所稱身心障礙者，係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動功能受到限制或無法發揮，經鑑定符合中央衛生主管機關所定等級之下列障礙，並領有身心障礙手冊者為範圍．．。」之要件並不相符，亦難證明與精神衛生法第五條第二項：「本法所稱嚴重病人，係指病人呈現出與現實脫節之怪異思想及奇異行為，致不能處理自己事務，或有明顯傷害他人或自己之虞，或有傷害行為，經專科醫師診斷認定者。」之規定相符，是原告主張追認扣除額
五、０００、０００元，被告否准認列，並無不合。綜上所述，原告所訴並無理由，請駁回其訴等語。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。‧‧‧四、第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款、第四款、第九款規定甚明。次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」民法第二百七十三條定有明文。
二、本件被告否准原告及參加人列報被繼承人吳明德生前向大眾博愛分行二０、００
０、０００元之借款其中之九、七六八、四六九元、高雄銀行申請假扣押之債務
二九、九八一、二六四元為未償債務及繼承人丙○○身心障礙扣除額五、０００、０００元，無非以：被繼承人配偶乙○○代被繼承人償還大眾博愛分行借款
九、七六八、四六九元之資金來源，實際為被繼承人於八十五年十二月六日向大眾博愛分行借款二０、０００、０００元轉存，為被繼承人所有，乃否准扣除。
另關於高雄銀行假扣押部分之債務二九、九八一、二六四元，則認被繼承人吳明德雖為金煒公司借款債務之連帶保證人，其所有財產雖遭法院查封拍賣，惟生前並未拍定，該筆保證債務仍屬或有債務，縱使得列報被繼承人生前未償債務予以扣除，惟日後原告等繼承人清償系爭債務時，將同時取得對主債務人金煒公司之同額債權，依首揭財政部解釋亦應將該債權併入遺產總額課徵遺產稅，是被告否准自遺產總額中扣除，亦無不合。至於繼承人丙○○係在被繼承人死亡日之後始領得精神重度之身心障礙手冊，且原告提示之財團法人臺灣省私立高雄仁愛之家附設慈惠醫院八十七年八月二十日診斷證明書，雖載明丙○○當時患有精神分裂症，惟仍與身心障礙者保護法第三條第一項及精神衛生法第五條第二項規定之要件不相符，故亦否准認列為扣除額等語。是本件主要爭點有三：（一）參加人乙○○為被繼承人代償大眾博愛分行之部分借款，是否為被繼承人吳明德生前之未償債務？（二）被繼承人就金煒公司之連帶保證債務，遭高雄銀行申請假扣押部分，是否亦屬被繼承人「生前未償債務」？（三）繼承人丙○○是否確實為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者或精神衛生法第五條第二項規定之病人而得再加扣五百萬元之殘障特別扣除額？茲分述如下：
（一）關於乙○○為被繼承人代償大眾博愛分行借款部分：經查，兩造對於被繼承人吳明德於八十五年十二月六日向大眾博愛分行借款二０、０００、０００元，轉存定期存款，隨後於八十六年一月六日提前解約，並於同日提領二０、００
０、０００元，轉以配偶即參加人乙○○名義，與同一銀行訂定每筆一０、０
００、０００元之定期存款存單二張，八十八年三月三十日大眾博愛分行將轉存之其中一筆定期存款實行抵銷，償還被繼承人吳明德之借款九、七六八、四六九元之事實，並不爭執，並有大眾博愛分行借據及定期存單附於原處分卷及訴願卷可憑，洵堪認定。是參加人乙○○之代被繼承人償還借款之資金來源，實際為被繼承人吳明德於八十五年十二月六日向大眾博愛分行借款二０、００
０、０００元轉存，為被繼承人吳明德之自有資金，職故，被告否准原告列報扣除，尚非無據。雖原告爭執，被繼承人前於八十六年一月六日將借款轉存予乙○○之行為實屬贈與行為，故參加人乙○○於大眾博愛分行實行抵銷權而代償被繼承人之借款後，依民法第七百四十九條規定，即已同時承受大眾博愛分行對被繼承人吳明德九、七六八、四六九元之債權，易言之，被繼承人對參加人乙○○負有未償債務九、七六八、四六九元云云。然查，本件原告及參加人於遺產申報書係記載「大眾銀行二０、０００、０００元」之債權，此有原處分卷所附之申報書足憑，原告及參加人在申報遺產稅時，對於被繼承人對乙○○負有債務一事隻字未提，嗣後於復查時亦同，併有復查申請書附於原處分卷可按，倘被繼承人生前對乙○○確負有債務，原告及參加人豈有隻字未提之理？是其事後執詞主張該筆借款之轉存係贈與行為，尚難遽予信實。抑且，稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即認為事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件被繼承人吳明德將二０、０００、０００元之定期存款解約，轉入其配偶乙○○名下訂立定期存款存單，其後乙○○又將該筆存款用以清償被繼承人之借款債務，由該行為外部事實以觀，被繼承人配偶乙○○代被繼承人償還借款之資金來源，實際上係被繼承人所有，是被繼承人吳明德轉存予配偶乙○○之行為，應僅屬信託而己，尚難認定係贈與。再者，原告及參加人復未能提出吳明德與乙○○二人有贈與之約定以實其說，是其主張乙○○乃以其自己所有之財產代償被繼承人借款，而應將乙○○對於被繼承人之債權列入未償債務乙節，洵難採據。
（二）關於高雄銀行假扣押之債務部分：經查，本件被繼承人吳明德生前為訴外人金煒公司借款債務之連帶保證人，經債權人高雄銀行向台灣高雄地方法院聲請強制執行被繼承人之財產，求償金額為二九、九八一、二六四元之事實，亦為兩造所不爭執，並有台灣高雄地方法院八十六年度全字第四三０號假扣押裁定、同院八十六年度促字第四五五五號支付命令、同院民事執行處八十八年六月四日八十八高敬民修八十六執字第二四五四九號、八十八年七月二日及八十八年八月六日八十八高敬民修八十六執字第二四五四九號函附於訴願卷足稽，應堪信實。按依前揭民法第二百七十三條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，應為給付之主體與數額均無從確定，是不應以訂定連帶債務契約時，即認為已符合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定之「未償之債務」而得從遺產總額中扣除，俾免被繼承人生前虛立連帶債務以增加其消極財產而規避稅賦。然本件主債務人金煒公司因未償還高雄銀行之借款債務，業經高雄銀行向連帶保證人即被繼承人吳明德追償，並已為強制執行，有前開假扣押裁定、支付命令及執行命令可按，斯時被繼承人對系爭連帶債務應負清償責任已屬明確，是該筆債務自屬被繼承人吳明德死亡前未償之債務，而具有確實之證明，符合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，而得由遺產總額中扣除，自無疑義。被告所辯：須原告及參加人等繼承人日後清償上開未償債務時，始得依首揭規定以被繼承人死亡前未償債務扣除云云，尚不足取。至被告另抗辯：依財政部七十三年二月八日台財稅第五０八四八號函釋意旨，縱繼承人清償時，可列為被繼承人死亡前未償債務扣除，惟繼承人於清償時，已取得同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課稅，故對本件遺產稅之課徵並無影響云云。然按我國民法採當然繼承主義（民法第一千一百四十七條及第一千一百四十八條規定參照），即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之，析言之，原告及參加人等繼承人係於繼承後始為清償行為，則取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，是前揭財政部函釋認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合，抑且，本件被繼承人吳明德生前雖已遭高雄銀行追償，並其所有財產亦遭台灣高雄地方法院假扣押進行查封拍賣，惟迄至被繼承人死亡時仍未拍定，被繼承人自無對主債務人即金煒公司取得同額債權之可能，而繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，前揭財政部函釋認應併入申報云云，即與前揭民法繼承相關規定不合，本院自得拒絕適用。職故，被告以上述理由否准原告該部分扣除額之列報，於法即有未合。至於原告即繼承人之一甲○○嗣於八十九年間與高雄銀行達成和解，由甲○○清償部分債務一千四百萬元，有卷附之高雄銀行九十一年五月三日九一高銀法字第二八八八號函文可稽，其實際清償金額雖與應繼債務未盡相同，然係基於繼承發生後，繼承人與債權人和解另生之法律關係，尚不影響繼承當時被繼承人未償債務額之認定，併此敘明。
（三）關於繼承人丙○○之殘障特別扣除額部分：本件被告否准原告此部分請求，無非以醫療機構鑑定丙○○為重度精神障礙之日期及台北市政府核發殘障手冊之日期均在被繼承人死亡之後，及原告所提示之財團法人台灣省私立高雄仁愛之家附設慈惠醫院八十七年八月二十日診斷證明書雖載明丙○○當時患有精神分裂症，惟仍與身心障礙者保護法第三條及精神衛生法第五條第二項等條文規定之要件不相符合，遂不予認列。然查，本院向丙○○前曾就醫診治之台北市康和診所及財團法人台灣省私立高雄仁愛之家附設慈惠醫院函查，函查事項：１、丙○○就診期間，其病情是否已達精神衛生法第五條第二項「病人呈現出與現實脫節之怪異思想及奇特行為，致不能處理自己事務，或有明顯傷害他人或自己之虞，或有傷害行為」之嚴重病人程度？２、所屬醫師林文隆及許家璋，是否為精神科專科醫師？，各獲函覆以：「個案丙○○：：主要病狀為情緒障礙合併精神病狀（幻聽，奇特行為及怪異思想），顯著社會功能障礙，與現實脫節：：」及「吳員於就診期間，其精神狀態應已達精神衛生法第五條第二項之嚴重病人程度。」等語並確認林文隆醫師及許家璋醫師為衛生署認可之精神科專科醫師，有各該函覆資料附卷足按，殊值採信，從而，繼承人丙○○為符合前開規定之嚴重精神病人之事實，應堪認定，被告否准認列，即有可議。甚者，被告於本件言詞辯論程序中亦經明確表示：「此部分不爭執，同意予以認列。」，職故，關於繼承人丙○○得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定加扣五百萬元之扣除額部分，既經調查證據認定屬實，並為被告自認，自應逕採為本件判決之基礎，是原告起訴就此部分求予撤銷，亦屬有據，應予准許。
三、綜上所述，原告及參加人起訴指摘原處分（含原核定處分及復查決定）及訴願決定關於被繼承人吳明德對高雄銀行之未償債務及繼承人丙○○之殘障特別扣除額部分均有可議，為有理由，應併予撤銷，以昭公允。至關於參加人乙○○代償被繼承人向大眾博愛分行借款部分，仍應認原告及參加人之請求為無理由，應予駁回，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、第九十九條第一項、民事訴訟法第七十九條但書、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十八 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 十八 日
法院書記官 陳嬿如