高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二二二號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊漢東律師
陳培芬律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十六日台財訴字第０九０００七０六九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，被告依據法務部調查局南部地區機動工作組查獲之相關資料，初查認原告之配偶蕭登獅投資偉鳴建設股份有限公司（下稱偉鳴公司）「富家雙星」、「蘇杭鳴園」建築案，自偉鳴公司取得營利所得卻漏未申報，核定上揭建築案場營利所得分別為新台幣（下同）三、０七九、一六七元及二、０七八、一０二元，另有利息所得四四二、０七三元亦漏未申報，遂核定漏報課稅所得額五、五九九、三四二元，漏稅額一、八三六、九七六元，除補徵稅額外，另按所漏稅額一四五、０三一元處０．二倍罰鍰，所漏稅額一、六九一、九四五元處０．五倍罰鍰，合計八七四、九００元（計至百元止）；原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經被告認其所訴理由及補提示之證據部分為有理由，以九十年五月一日南區國稅法字第九００二七四七九號重審復查決定書，重行核算原告之營利所得為三、六九七、七六九元，該年度漏報課稅所得額為四、一三九、八四四元，漏報額為一、二五三、一七六元，重行按所漏稅額一三三、八二０元處０．二倍罰鍰及一、一一九、三五六元處
０．五倍罰鍰，合計五八六、四００元；原告仍不服，復主張變更納稅義務人為其配偶蕭登獅（此部分另案審結），並提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：
（一）本件訴訟所涉及事實認定之爭議，為原告配偶蕭登獅自偉鳴公司所分配取得之金額，究為分配合夥盈餘之所得，或為其以土地與偉鳴公司合建後，分配其出售土地所得款項，若為分配合夥盈餘所得，則依所得稅法第十四條第一項第一類之規定，原告配偶應申報其所得並繳納所得稅，或提出由原告同意後申報；如為原告配偶以出資購買之土地與偉鳴公司合建，僅由偉鳴公司出售房地後代收出售土地價款，事後再由原告配偶自偉鳴公司取回其出售土地之價款，則依所得稅法第四條第一項第十六款規定，出售土地所得金額不必繳納個人綜合所得稅，本件即屬此類情形。且依公司法第十三條規定：「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人。」偉鳴公司依法即不可能與原告配偶合夥，被告不接受原告有關其配偶八十二年自偉鳴公司分配之金額屬出售土地之價款之辯解，並認定原告配偶取得之金額屬分配合夥盈餘，此事實認定顯有違誤，應由被告負舉證責任。
（二）退步而言，若原告配偶自偉鳴公司所取得之款項屬應申報個人綜合所得稅之合夥盈餘，惟原告配偶既自始隱匿未提出該所得供原告申報，該項未申報所得而應補繳稅款及應受罰鍰之法律責任，不應由無辜之原告承受，雖然被告舉所得稅法第十五條第一項及同法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項規定作為其核定原告應補繳稅款及受罰鍰之依據，但該等法律條款之規定應係針對納稅義務人之配偶未隱匿所得而納稅義務人漏報之情形，始有各該法律規定之適用。至於本件係原告配偶自始即隱匿此項所得，原告根本不知情，並不能視為原告漏報而令原告負補繳稅款及受處罰之責任，故解釋上開規定，應係針對納稅義務人之配偶未隱匿所得而納稅義務人卻因故意或過失漏未申報之情形始有適用，否則當時原告若知悉配偶八十二年度之所得尚包含本件被告所認定之金額，原告應可選擇不願自己列為當年度申報綜合所得稅之納稅義務人，若依被告認定標準來適用法律，原告豈非要就原告所不知悉，與自己無關之原告配偶個人所得負法律上繳稅及罰鍰責任，若所得稅法之本意是如此解釋適用，則此項法律顯有違反憲法第十五條保障個人財產之規定，且違背現行婚姻規定法律夫妻財產制應由夫妻各保有其財產所有權之精神，若允許如此惡法存在，則人民個人之財產權將因婚姻法律及所得稅法搭配之結果受到不法侵害，顯見被告認定事實及解釋、適用法律均有違誤，且違背憲法保障人民財產權之規定。
二、被告答辯之理由：
（一）「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「納稅義務人之配偶，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第二條第一項、第七條第四項及第十五條第一項所明定。
（二）查夫妻既互為納稅義務人，於綜合所得稅結算申報期間內自得申請更正原申報之本人及配偶欄，本件被告僅係按原告本年度綜合所得稅結算申報書自行填載申報之本人為納稅義務人並開立稅單，而原告既無於上述申報期限內申請更正本人及配偶欄，且被告對系爭事項於原處分（復查決定）時並未作成行政處分，原告就此應無得受保護之訴訟利益，況變更納稅義務人非屬對本件核定稅捐之爭執，是原告就此爭執，依首揭法條規定，顯無理由。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類、營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人之配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第十四條第一項第一類前段及第十五條第一項定有明文。
二、本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告依據法務部調查局南部地區機動工作組查獲之相關資料，初查認原告配偶蕭登獅投資偉鳴公司「富家雙星」、「蘇杭鳴園」建築案，而於八十二年間自偉鳴公司取得營利所得卻漏未申報，乃按原告配偶蕭登獅於上揭建築案場之投資比例（富家雙星：二五％、蘇杭鳴園：六五％）計算其營利所得分別為三、０七九、一六七元及二、０七八、一０二元，另有利息所得四四二、０七三元亦漏未申報，除補徵稅額外，並核定漏報課稅所得額五、五九九、三四二元，漏稅額一、八三六、九七六元，按所漏稅額一四五、０三一元處０．二倍罰鍰，一、六九一、九四五元處０．五倍罰鍰，合計八七
四、九００元（計至百元止），原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，被告認訴願理由及補提示之證據部分為有理由，以九十年五月一日南區國稅法字第九００二七四七九號重審復查決定書，重行核算原告八十二年度之營利所得為三、六九七、七六九元，該年度漏報課稅所得額為四、一三九、八四四元，漏報額為一、二五三、一七六元，另重行按所漏稅額一三三、八二０元處０．二倍罰鍰及一、一一九、三五六元處０．五倍罰鍰，合計五八六、四００元等事實，有原告八十二年度綜合所得稅結算申報書、被告核定書、富家雙星、蘇杭鳴園收支報表、資產負債表、所得分配表、上揭重審復查決定書等附於原處分卷可稽。
三、本件原告對漏報利息所得部分並不爭執，亦不否認其配偶蕭登獅有自偉鳴公司取得上開系爭款項，所爭執者厥為該款項究屬分配合夥盈餘之所得或為出售土地之所得。經查，依前開扣案收支報表（八十年四月十二日至八十二年八月三十一日）已詳載「富家雙星」、「蘇杭鳴園」所得分配係屬「盈餘分配」，且有所得分配表詳載分配金額，並於費用項下亦已列載土地款（還貸款）分別為四０、四０
０、０００元及六０、０００、０００元，有前開收支報表、所得分配表（詳原處分卷第八十一頁至九十三頁）可憑，足見系爭「富家雙星」及「蘇杭鳴園」之所得分配，均係將其收入減除包括購買土地成本在內之費用，就其盈餘所作之分配，並非原告配偶蕭登獅出資購買土地，而與偉鳴公司間合建分售，出售土地所取得之價款，堪予認定。原告主張系爭款項係原告配偶以出資購買之土地與偉鳴公司合建，僅由偉鳴公司出售房地後代收出售土地價款，事後再由原告配偶自偉鳴公司取回其出售土地價款云云，顯不足採。
四、況查，依原告於本件訴願程序中所提出之九十年三月二十日訴願書，已明確記載「．．．有關『扣除土地借款利息』及『系爭案場屬合建分售性質』部份（之原主張），經原處分機關詳加說明後，業已獲共識，不再爭執，並撤回該部分之訴願申請。」（見原處分卷第七六頁），亦即原告於訴願中並未就原告配偶蕭登獅所取得者係出售土地之款項，或為營利所得有爭執，且原告於該訴願書中對配偶蕭登獅有營利所得部分亦無爭執，僅係就原告配偶有營利所得卻由原告為納稅義務人，而需負擔該稅捐及罰鍰不服，則原告於本件訴訟，復爭執該項所得並非營利所得，即有違「禁反言」之法則；至其復主張訴願程序撤回該項主張係受被告脅迫，應屬無效云云，惟其亦自承就該受脅迫而為意思表示之事實，無法舉證，則所為主張，乃屬空言，委無可採。
五、至原告另主張系爭營利所得係其配偶蕭登獅之所得，補徵稅款卻由其負擔，有失公允云云。惟按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「納稅義務人之配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申請其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，．．．。」行為時所得稅法第七條第四項、第十五條第一項、第二項前段及第七十一條第一項前段定有明文。次按「依所得稅法第十五條及財政部六十九年二月十二日台財稅第三一三一０號函釋規定，綜合所得稅結算申報時，夫妻應合併申報，並可自行選擇其一方為納稅義務人；惟申報為『納稅義務人』者決定後，他方即申報為『配偶』之身分。」「綜合所得稅納稅義務人辦理結算申報後，如於申報年度之結算申報期間內，提出修正申報者，應准受理。」「依所得稅法第七條第四項規定，納稅義務人係指應申報或繳納所得稅之人；同法第十五條第一項規定，納稅義務人之配偶及合於規定之受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併報繳；同條第二項規定，納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計稅，再由納稅義務人合併報繳。依上開規定，夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，又該申報案如涉有違章漏稅情事者，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象。」亦為財政部八十九年十一月一日台財稅第0000000000號、六十八年五月九日台財稅第三三０二六號及九十年九月七日台財稅第0000000000號函所明釋。本件綜合所得稅申報案，既經原告夫妻於申報時，選定原告為納稅義務人，選定後原告即負有應申報或繳納所得稅之義務，是其上開主張，亦無可採。從而，被告所為前開稅額核定及追補稅款處分，揆諸前開規定，即無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項所明定。
二、本件原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶蕭登獅之營利所得及利息所得計五、五九九、三四二元，已如前述，則其違反所得稅法第七十一條第一項申報繳納之公法上義務甚明。從而，被告依原告漏報課稅所得額為四、一三
九、八四四元，漏報額為一、二五三、一七六元，按所漏稅額一三三、八二０元處０．二倍罰鍰及一、一一九、三五六元處０．五倍罰鍰，合計五八六、四００元，核無不合。至原告主張縱應處漏稅罰，亦應處罰其配偶，不應由其負擔乙節，如前揭本稅理由所述，本件既申報原告為納稅義務人，則所涉違章漏稅行為，仍應以原告即申報之納稅義務人為違章之主體，所訴仍非可採。
參、綜上所述，本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報課稅所得額四、一三
九、八四四元，漏報額一、二五三、一七六元，被告除予以補徵稅額外，乃科處原告按所漏稅額一三三、八二０元處０．二倍罰鍰及一、一一九、三五六元處０．五倍罰鍰，合計五八六、四００元，於法均無不合，且無違憲法第十五條之規定與夫妻財產制之精神；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
法院書記官 嚴寶明