高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二三五號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝幸樹會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 己○○
丁○○戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十四日台財訴字第０九０００三八三三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年五月十二日持有面額新臺幣（下同）一、０００、０００元之臺灣土地銀行一個月期可轉讓定期存單八張，到期日由原告之孫丙○○兌領，涉有贈與情事，案經被告查獲，乃核定原告贈與總額八、０００、０００元，贈與淨額七、五五０、０００元，贈與稅額一、三七六、二五０元，並因違反遺產及贈與稅法第二十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一、三
七六、二００元（計至百元止），原告不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。次按「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」行政法院六十一年判字第七０號著有判例；又同院七十八年判字第六三一號判決：「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法」。台灣省政府財政廳五十二年四月二十二日財稅字第七三０二０號令：「查違章漏稅案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之。嗣後對於查獲之違章案件，在未獲得確切證據前自不應遽予發單補徵，希飭所屬切實注意，依照法令規定辦理」（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二一四頁）。
二、本件被告在復查決定駁回時，所持唯一理由指稱：「民國八十年至八十二年間雙方書立之『借款契約書』與『本票』正本，丙○○之住址書寫為『台北市○○街○○○巷十三之五號』，而非丙○○於八十年及八十二年間住址為台北市○○街○○○號之一，二者所載住址不一等資料，即臆測原告所提示之『借款契約書』與『本票』為臨訟補具」，據以否准採認上開八、０００、０００元為借貸性質。及至原告提起訴願時，被告既經查明原「借款契約書」及「本票」地址與丙○○戶籍地址相符，則原告所提示『借款契約書』與『本票』即非臨訟補具，被告據以否准採認上開八、０００、０００元為借貸性質之理由，即有違誤，被告即有採證違背證據法則之違法，有違前開行政法院判例、判決規定。
三、按「當事人相互表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」為民法第一百五十三條第一項所明定。又最高法院十八年上字第一四九五號判例：「當事人締結契約一經合意成立，即應受其拘束」。原告於八十年、八十一年迄八十二年初期間，向丙○○借款金額一、九一五、０００元，雙方書立有『金錢借貸契約書』及『本票』共七紙【本票上書明付款地為：台南市○○路○○○巷○○弄○號】。八十二年六月二十七日原告借款與丙○○時，原告與丙○○訂立「借款契約書」言明：「原告借款給丙○○新台幣陸佰零捌萬伍仟元正，丙○○同時開立本票乙紙（本票票號ＴＳＮ0000000）給原告，根據丙○○開立本票言明：【付款地為台南市○○路○○○巷○○弄○號】」，依照上開民法及最高法院判例規定，原告償還向丙○○借款及丙○○償還前向原告借款負債，均需到上開付款地【付款地為台南市○○路○○○巷○○弄○號】償還積欠債務，原告與丙○○均應受其拘束。故丙○○提領銀行存款到「台南市○○路○○○巷○○弄○號」付款地償還原告借款負債，是在踐行前開「借款契約書」之還債義務。而原告收到丙○○償還前向原告借款負債均在「借款契約書」上書明收取金額及償還日期，以上事實均有「借款契約書」、「本票」可供查核勾稽。並非被告所臆測「丙○○住所地在台北市，而原告住所地在台南市，一北一南，雙方以現金交付予以清償債務，有違常理」；按「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」行政法院六十一年判字第七０號著有判例。被告機關未經查明原告與丙○○間之金錢往來借貸所書立「借款契約書」、「本票」是否為真實，遽以前開「有違常理」之臆測，而否准前開八、０００、０００元係償還前向丙○○借入款一、九一五、０００元外，並借予丙○○六、０八
五、０００元之事實，逕行核課原告贈與稅額並裁處罰鍰，有違前開行政法院判例、判決規定，亦有違誤。
四、綜上所述，原告與丙○○上開八、０００、０００元資金往來款項，部分是原告清償前向丙○○借入款一、九一五、０００元，另餘款六、０八五、０００元則係借貸予丙○○，【而丙○○已分別自八十二年九月二十五日起分次向銀行領現償還原告，迄今已償還原告共計五、五二０、四三六元】。被告機關未採認上開
八、０００、０００元款項為借貸性質，亦未查得丙○○有否允受原告八、００
０、０００元贈與，即逕行臆測屬原告贈與現金八、０００、０００元予丙○○，除補徵贈與稅外並裁處罰鍰，有採證違背證據法則之違法，有違上開遺產及贈與稅法、行政法院判例、判決規定，即非有據。
五、八十二年九月二十五日至九十年三月二十八日丙○○還款之用途：
１、八十二年九月二十五日收到丙○○還款二五０、０００元，經查係全部用於支付原告在該年間起造房屋一戶，地點為台南市○○路○○○號所需建築部分費用，以上事實有該期間完工甲○○為起造人之台南市政府工務局使用執照影本可稽。
２、八十六年一月九日及一月三十日收取丙○○還款二六０、０００元及三００、０００元，合計五六０、０００元之還款，查係用於本人及配偶，並招待親屬晚輩（包括包裕和、包素英、包惠美、包淑芳、吳朝燮等人）出國旅遊日本，所支付團費四四一、一００元及另行購物什支之用途，以上事實有旅行社出國費用明細表、出國護照影本可稽。
３、八十六年十一月二十五日收取丙○○還款六三九、０００元，於八十六年十一月二十七日借予包淑珠六四０、０００元，供其受監護人陳奕先、吳長縉投資得暐企業有限公司八十六年十一月二十七日現金增資款六００、０００元，以上事實有包淑珠向原告借款開立之借款借據、本票及得暐企業有限公司增資存款存摺、得暐公司增資繳納股款明細表影本可供查核勾稽。
４、八十七年二月五日收取丙○○償還款二九九、九三六元，因適逢農曆過年期間，晚輩親屬回來拜年，原告二月六日在家裏辦桌招待親友，支付宴席費五０、０００元，其餘二四九、九三六元則用於發放親友晚輩紅包及過年雜支，以上事實有支付宴席費收據可稽。
５、八十七年九月三日收到丙○○償還九三一、五００元，於九月七日借予葉國忠八五０、０００元，以上事實有葉國忠向原告借款開立借款借據及本票暨葉國忠土地銀行活期儲蓄存款＃000000000帳號存摺影本可稽。
６、八十七年十一月十日收到丙○○償還四六０、０００元，原告將其中三００、０００元於十二月四日存入原告本人台新銀行綜合存款帳戶＃0000000帳號內，以上事實有甲○○台新銀行綜合存款帳戶存摺影本可稽。
７、八十八年五月二十八日收到三八０、０００元，係轉贈與配偶包邱銀可，連同配偶自有現金一四０、０００元共五二０、０００元於六月二十八日存入配偶台新銀行＃0000000號帳戶內，以上事實有包邱銀可台新銀行＃0000000號帳戶存摺可稽。
８、八十九年七月二十六日收到丙○○還款五００、０００元，查係當日匯入原告台新銀行＃0000000號帳戶內，八月一日轉入定存。
９、八十九年十二月一日、九十年一月四日、九十年三月二十八日收到還款各五００、０００元，查分別於八十九年十二月六日、九十年一月四日，九十年四月二日，三次均存入原告定期儲蓄存款，以上事實有丙○○匯款銀行匯出匯款回條、原告台新銀行＃000000－0帳戶存摺及定期儲蓄存款明細表可稽。以上原告於期間內，收到丙○○之還款，皆有用途或資金流程可稽，顯非贈與甚明，
六、丙○○目前任職於嘉穎貿易有限公司擔任業務經理（該公司住址：台北市○○○路○段○○○號六０五室，電話00－00000000），茲檢陳其「在職證明書」正本乙份供核。
七、有關原告八十年至八十二年間向丙○○借款之用途說明如下：
１、捐款「龍山寺」重建費用五００、０００元整：按該台南市鯤鯓地區「龍山寺」，因年久失修，需加以重建，所需經費龐大，均由地方士紳人士認捐，原告於八十年十二月二十日捐款五００、０００元與龍山寺做為該廟寺重建費用，有該寺主任委員陳西湖出具證明書正本可稽。
２、住屋整修費用陸拾萬元整：原告居住住屋（地址：台南市○○路○○○巷○○弄○號）老舊，於八十一年五、六月間委由楊生文先生承包翻修，於同年七月底支付整修工程材料及工資費用共計六００、０００元整，有承包人出具證明書正本可稽。
３、至於其他四筆各十餘萬元借款，係供原告夫婦年紀大，聘請佣人看護及日常什支費用開銷。
乙、被告主張之理由：
一、贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
（二）查原告所有到期日為八十二年六月十二日面額一、０００、０００元之臺灣土地銀行一個月期可轉讓定期存單八張，由丙○○於到期日兌領，為原告所不爭，雖主張丙○○兌領之八、０００、０００元係償還其向丙○○借款一、九一
五、０００元及丙○○向其借貸六、０八五、０００元，並提示雙方書立之「借款契約書」與「本票」為證，惟由雙方書立之「借款契約書」與「本票」正本，及丙○○於八十年至八十二年間住所為臺北市○○街○○號之一，與「借款契約書」所載住址不一等資料觀之，原告所提示之「借款契約書」與「本票」，顯為臨訟補具，無法證明所提領現金係原告借予丙○○及丙○○償還原告之借款，所稱雙方之法律關係為借貸而非贈與乙節，核不足採，復查決定乃維持原核定，駁回其復查之申請。
（三）原告於訴願時復執前詞外，另主張丙○○向被告借款期間之住址確為「臺北市○○街○○○巷十三之五號」，八十二年十月四日始遷入「臺北市○○街○○號之一」，復查決定與此不符云云。
（四）查被告之以丙○○八十年至八十二年間住址為「臺北市○○街○○號之一」，與借據所載住址不符為維持原核定之佐證，乃因誤解戶政資料之故，惟與案情並無影響；次查丙○○借款予原告之一、九一五、０００元，均自世華聯合商業銀行（以下簡稱世華銀行）提領現金，金額分別為一五０、０００元、一四
０、０００元、六五五、０００元、三五０、０００元、四００、０００元、一二０、０００元及一００、０００元，而丙○○自八十二年九月二十五日起至八十八年五月二十八日止償還原告之三、五二０、四三六元（二五０、０００元、二六０、０００元、三００、０００元、四六０、０００元、二九九、九三六元、三八０、０００元、六三九、０００元及九三一、五００元），亦分別自臺北銀行東門分行、世華銀行復興分行及上海銀行中山分行提領現金，八十九年七月二十六日償還五００、０００元（未提示相關證據），無法直接證明前開款項交付原告，況丙○○住所地在臺北市而原告住所地在臺南市，一北一南，雙方卻以現金交付且金額有高達九三一、五００元、六五五、０００元及六三九、０００元者，有違常理。原告雖於訴願補提丙○○分別於八十九年十二月一日、九十年一月四日及三月二十八日匯款各五００、０００元予原告之銀行存摺影本，然均在原告申請復查之後，且觀之雙方書立之「借款契約書」與「本票」正本，顯係臨訟補具，原告仍執主張雙方為借貸關係而非贈與，所訴各節要難採信。
二、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
（二）原告於八十二年五月十二日持有面額一、０００、０００元之臺灣土地銀行一個月期可轉讓定期存單八張，到期日同年六月十二日由原告之孫丙○○兌領，涉及贈與，已如前述，其贈與總值八、０００、０００元，已超過贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額八、０００、０００元，贈與稅額一、
三七六、二五０元，並按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一、三七六、二００元，並無不合。
理 由
壹、贈與稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
二、本件原告於八十二年五月十二日持有面額一、０００、０００元之臺灣土地銀行一個月期可轉讓定期存單八張，到期日由原告之孫丙○○兌領之事實，為兩造所不爭執，復有上開可轉讓定期存單附於原處分卷可稽，堪予認定。而原告提起本件訴訟無非係以其於八十年至八十二年間共向其孫丙○○借款一、九一五、０００元，上開定期存單除清償上述款項，餘額六、０八五、０００元，則借予丙○○，其並無將系爭款項贈與丙○○等語，資為爭執。
三、經查，原告主張其向丙○○借款，分別為八十年三月二十二日一五０、０００元、同年十月二十四日一四０、０００元、同年十二月十七日六五五、０００元、八十一年七月十五日三五０、０００元、同年月十七日四００、０００元、八十二年一月十六日一二０、０００元、同年月二十一日一００、０００元，合計一、九一五、０００元，並簽具金錢借貸契約書及簽發本票以為證明。然原告乃係民國前六年00月0日生，此有其戶籍謄本在卷足稽，其於八十年間向丙○○借款時，已經高齡八十六歲，並無謀生能力，卻陸續向丙○○借款高達一、九一五、０００元，而未慮及將來如何清償，實有違常情。且據原告稱其借款之用途，於八十年十二月二十日捐款給台南市龍山寺五００、０００元，於八十一年五、六月間整修房屋花費六００、０００元，則以原告如此高齡，已無謀生能力，卻舉債來捐贈廟宇、整修房屋，亦有悖常理。又原告雖提出丙○○世華銀行台北分行活期存款帳戶明細分戶帳影本，提領存款紀錄以供勾稽，由上開證物觀之，丙○○固於前揭日期有提領上開各該款項，然原告住台南，丙○○住台北，其借用款項卻未以匯款之方式為之，而以提領現金再由丙○○南下將所領款項親自交給原告，其交款之方式，不但捨近求遠，且又有在途遺失之風險，顯不符合一般社會經驗。再者，原告與丙○○祖孫之間借款，不但簽具金錢借貸契約書，又簽發本票做為求償之用，足見二人均對借款之事小心謹慎，惟據丙○○到庭陳稱原告借款利息都是拿現金，總共拿多少利息記不清楚等語（詳見本院九十一年七月二日準備程序筆錄）。則原告與丙○○對清償利息部分卻又未立字據，其做法前後矛盾，且又無法證明渠等有交付上開款項及利息之事實，尚難僅憑丙○○銀行帳戶有提領現金之紀錄，即認定原告有收取各該款項。
四、次查，原告於八十二年五月十二日持有面額一、０００、０００元之臺灣土地銀行一個月期可轉讓定期存單八張，於同年六月十二日由原告之孫丙○○兌領之事實，為原告所不爭執，惟主張上開定期存單除清償丙○○一、九一五、０００元外，餘額六、０八五、０００元，則借予丙○○云云。然觀之渠等所簽立之借款契約書，其中第一項約定：「甲方（指原告）於民國八十二年六月二十七日借款給乙方（指丙○○）新台幣陸佰零捌萬伍仟元正，於訂定本約之時由甲方給付乙方，不另立據。乙方同時開立本票一紙（本票號碼ＴＳＮ0000000）給予甲方，借貸期間屆滿時，甲方持此張本票向乙方請求付款，乙方清償上開借款完畢，甲方需將本借款契約書及此張本票交還乙方。」可見原告與丙○○係約定到期本金一次還清。然原告卻主張丙○○已陸續還款，還款日期及金額分別為八十二年九月二十五日二五０、０００元、八十六年一月九日二六０、０００元、同年月三十日三００、０００元、同年十一月二十五日六三九、０００元、八十七年二月五日二九九、九三六元、同年九月三日九三一、五００元、同年十一月十日四六０、０００元、八十八年五月二十八日三八０、０００元、八十九年七月二十六日五００、０００元、同年十二月一日五００、０００元、九十年一月四日五００、０００元、同年三月二十八日五００、０００元等語。與渠等借款契約書所載借款到期一次還清，已有矛盾。且其還款方式，亦是以提領現金，再由丙○○從台北帶到台南交給原告，其還款金額甚至有高達九三一、五００元，竟仍由丙○○身懷鉅款，遠從台北帶到台南交給原告。又據原告及丙○○稱上開還款均係清償本金，則八十七年二月五日清償二九九、九三六元，與一般人之習慣還錢均以整數計算，既方便又好記，渠等所為有違一般社會經驗。再者，丙○○雖於八十九年七月二十六日、同年十二月一日、九十年一月四日、同年三月二十八日分別匯款五００、０００元給原告，惟該匯款乃係被告於八十八年十月十一日以南區國稅審二字第八八０七二一五九號函請丙○○說明系爭款項與原告之資金法律關係之後所為，不無臨訟造假之嫌。再由其提出之借款契約書及本票之墨色及紙質觀之，其上墨色清晰，紙張如新，既無摺痕亦無泛黃之痕跡，不似已存放約九年至十一年之時間，顯係臨訟補具，自不足採。
五、綜上所述，原告既無法舉證證明丙○○有交付一、九一五、０００元之事實，且又無法證明丙○○有將還款及利息交付之事實。又原告另提出建物使用執照、旅行社出國費用明細表、借款借據、本票、銀行存摺、宴席費收據等影本，證明原告資金往來情形，惟上開證據充其量僅能證明原告當時有各該款項支出，亦無法證明該支出之款項係來自丙○○之還款。則由丙○○自八十二年六月十二日上開定期存單屆期兌領八、０００、０００元後，至八十八年十月十一日被告開始調查本案為止，長達六年餘之時間，丙○○既未清償借款，亦未交付利息，依常理判斷系爭款項，長時間未清償本息，原告主張系爭款項係屬借貸關係，尚難採信。從而，本件被告以系爭款項係屬原告贈與丙○○而核定原告贈與總額八、００
０、０００元，贈與淨額七、五五０、０００元，贈與稅額一、三七六、二五０元，於法並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、原告於八十二年五月十二日持有面額一、０００、０００元之臺灣土地銀行一個月期可轉讓定期存單八張，到期日同年六月十二日由原告之孫丙○○兌領，涉及贈與，已如前述，其贈與金額八、０００、０００元，已超過贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與稅額一、三七六、二五０元，並按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一、三七六、二００元（計至百元止），並無不合。
參、綜上所述，原告之主張既不足取，其贈與丙○○之金額共計八、０００、０００元，已超過贈與稅免稅額，而未依法辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額八、
０００、０００元，贈與稅額一、三七六、二五０元，並按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一、三七六、二００元，依法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二 日
法院書記官 蔡玫芳