高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二五０號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 己○○ 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丁○○ 局長訴訟代理人 戊○○右當事人間因遺產稅事件，不服財政部中華民國九十一年三月六日台財訴字第０九０００二七六四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人洪武雄於民國（下同）八十八年八月十六日死亡，原告於同年十二月十四日及八十九年一月二十四日辦理遺產稅申報及補申報遺產總額新台幣（下同）一六六、二六０、六三０元，並主張夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額，案經被告核定遺產總額為一六七、七０三、一七一元，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，遺產淨額一五四、九０三、一七一元，應納遺產稅額為六二、九四四、五八五元，原告以核定遺產中被繼承人生前定期存款及債券一
二三、００五、０八六元（下稱系爭財產），雖變更為洪武雄配偶即原告甲○○○之名義，仍應屬被繼承人夫妻聯合財產之一部分，應計入夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額云云，申請復查結果，未獲變更。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、遺產及贈與稅法規定，自然人死亡後六個月內要報繳遺產稅。法定期限六個月內，國稅局會發文給任一繼承人告知申報注意事項，並告知被繼承人在財產檔內有那些遺產。家庭支柱突然去世，繼承人悲痛的心難以平復，但納稅義務還是要履行，便將所有資料交由年輕代書代為申報，由於代書不夠專業，申報不完整，待發現後聘請會計師重新整理補申報。又九十一年五月申報綜合所得稅，財稅機關將所有課稅資料輸入網站供全國百姓上網查閱，由此證明課稅資料是公開化、透明化，不怕老百姓知道，不但不怕，還要想盡辦法告訴老百姓，這是民主國家所應有的作為。被告體貼百姓的「告知」，原告倍感窩心。在法定期限內「補申報」，不能證明什麼，縱使當初有隱匿的企圖，有逃稅的打算，稅法並不處罰「未遂犯」，更不應將它作為課稅的「依據」。
二、民法第四百零六條：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」贈與者有贈與的意思，受贈者有允受的意思，贈與才成立。贈與成立後要將「贈與物」交付，「贈與物」為不動產（如房屋）時，要將房屋交付，同時要向地政事務所辦理登記（民法第七百五十八條）。「贈與物」為動產時，只要將動產交付就算數，不用辦理登記手續，所以民法第七百七十一條：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力」。因此，「交付」係讓與「方法」之一，非「成立」要件。先有「成立」要件才有「生效」要件，沒有「成立」要件的「交付」（生效要件）亳無意義。被告認為「交付」了，「贈與」就「成立」了。那麼詐欺而來的「交付」，恐嚇而來的「交付」，豈不成為「合法」的「贈與」？
三、洪武雄在送國立成功大學醫學院附設醫院之前，已在台南市廖泰政診所、台南縣奇美醫院、台北長庚醫院治療、開刀、住院好長一段時間，在成大醫院已屬「末期階段」。一個人到了癌症末期，生命即將終止，一步步邁向死亡，尤其有病床上被病魔折磨了一年多，縱使尚能行走、意識清醒，也早已無心管理自己財產，大家都知道的醫學常識，當肝癌末期（約六個月），體力衰弱併全身轉移，疼痛不已，或是進入肝昏迷階段，已無法處理自己財產，此時將財產交由太太管理（非贈與）也是合情、合理。民法第一千零三條：「夫妻於日常事務互為代理人。」民法第一千零十八條：「聯合財產由夫管理，但約定由妻管理時從其約定。」民法第一千零二十一條：「妻對夫之原有財產，於第一千零三條所定代理權限內，得處分之。」縱使沒有重病，財產交由配偶管理（非贈與），也是法所允許。
四、原告已如期申報遺產稅，「補申報」不能作為課稅依據；重病期間將財產交由配偶管理（非贈與），也是合情、合理的；動產的「交付」也不能視為「贈與」成立。夫妻的財產，不是「特有財產」，就是「聯合財產」，生存配偶的「特有財產」不是課徵遺產稅之標的，聯合財產的半數才是課徵遺產稅之標的。被告將交由妻「管理」（非贈與行為）的財產認定為「贈與」，已非聯合財產（特有財產？），不准適用民法第一千零三十條之一規定減半課稅。民法第一千零十三條第三款規定：「左列財產為特有財產．．．三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。」夫妻互為代理人，也得代為管理財產，財產不管以誰名義登記，皆與「贈與」無關（除非經特別聲明手續），縱使外來（配偶以外）的贈與，沒有贈與人「聲明」者也屬「聯合財產」。在美國或英國，夫妻間經常會開立聯合帳戶，帳戶內的財產其實是夫妻兩人共同努力的成果，在帳戶內誰存進去，誰領出來，皆與「贈與」無關。八十四年以前，夫妻財產移轉要課贈與稅，後來發現夫妻財產不管如何轉來轉去都是「聯合財產」，因此，夫妻之間財產的移轉，不屬於「贈與」，所以八十四年以後夫妻之間財產移轉就不再課「贈與稅」。縱使沒有「重病」，夫之財產交由妻理財，也是正常的，例如，很多公務員努力從公，沒有時間、精神理財，而將所領之薪水袋（或存摺），原封不動交由妻理財，也有很多科技界老闆，將所領優厚的薪水及豐厚的獎金，全數交由妻去理財、投資，到了六十歲體力不支，必須交棒或屆齡六十五歲被命令退休時，才發現自己名下一無所有。畢生所賺之錢，都在太太名下，夫妻感情好者尚無所謂，夫妻感情若不好，那就慘了。以被告觀點，現金、存款交給妻理財，「贈與」就成立，不屬「聯合財產」，因交付時已「贈與」成立，已是「特有財產」，非「聯合財產」，因此，若「夫妻離婚」不得適用民法第一千零三十條之一規定「平均分配」財產，那民法有關「聯合財產」之精神將蕩然無存，民法夫妻財產制的規定，豈不形同虛設。那按月將薪水、按期將所賺之錢交由妻理財的標準丈夫，只有無語問蒼天。他們的子女更是倒霉，因為「生前贈與」成立，子女們不得繼承，也沒有民法第一千二百二十三條「特留分」的請求權。重病期間，財產落入誰的手中，就是誰的，愈會搶的人愈有利，繼承權在病床邊爭奪。民法有關「聯合財產」、「繼承權」、「特留分」．．．等規定，一點都用不上，已形同具文。基層稅務人員經常存著「反正納稅人不服可以申請復查，先發單再說」的不負責任心態。行政救濟一拖經年，遺產稅懸於不確定中，遺產無法過戶，資金被凍結無法靈活運用，讓老百姓承擔無法承受的痛。祈盼法官能夠明鏡高懸，判決系爭財產係「聯合財產」，非「贈與財產」，子女同時擁有繼承權。
乙、被告主張之理由：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第一項第一款所明定。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」亦為民法第一千零三十條之一第一項所明定。
二、原告訴訟略以：被繼承人洪武雄罹病後，重病期間，定期存款及債券計一二三、００五、０八六元交給配偶管理，財產雖以配偶名義登記，與贈與無關，雙方並無贈與之合意，尚屬於聯合財產，否則將影響其他繼承人之權益，應有民法第一千零三十條之一規定之適用云云。
三、按行政法院七十四年判字第一一四三號判決部分內容：「所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言。」本件被繼承人於八十八年八月十六日死亡，依據國立成功大學醫學院附設醫院八十九年二月十日（八九）成附醫病歷字第０七六九號書函稱：「八十八年一月十三日初診，診斷為胃癌併肝移轉，因腸阻塞做過姑息性手術，之後規則在本院追蹤治療。．．．在住院期間病人意識皆清楚，直到病逝前一天（八十八年八月十五日）。病人在去世前一個月尚可行走。」是系爭定期存款及債券一二三、００五、０八六元，於八十八年二月至七月非屬重病期間已陸續轉登記於被繼承人配偶甲○○○之帳戶，並無轉回被繼承人之情形，按動產之讓與以交付為生效要件，系爭金額於繼承日已非屬被繼承人之財產，未符民法第一千零三十條之一聯合財產關係消滅時「現存」之原有財產，於計算夫妻剩餘財產分配請求權時應不得列入，被告就被繼承人現存之剩餘財產核定為
四二、六０六、三二九元，其配偶甲○○○之剩餘財產核定為四四、九六六、二九二元，原告甲○○○之剩餘財產大於被繼承人之剩餘財產，被告依首揭法條核定剩餘財產扣除額為零元，應無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條第一項第一款所明定。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」亦為民法第一千零三十條之一第一項所明定。
二、本件原告之被繼承人洪武雄於八十八年八月十六日死亡，原告辦理申報遺產總額
一六六、二六０、六三０元，並主張夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額，案經被告核定遺產總額為一六七、七０三、一七一元，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，遺產淨額一五四、九０三、一七一元，應納遺產稅額為六二、
九四四、五八五元，原告以核定遺產中被繼承人生前定期存款及債券一二三、００五、０八六元，雖變更為原告甲○○○之名義，仍應屬被繼承人夫妻聯合財產之一部，應計入夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額等情，已經兩造分別陳明在卷，並有復查決定書及訴願決定書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以原告第一次申報，係因委任之代書不夠專業，致未將已移轉在甲○○○名下之定期存款及債券列入洪武雄之遺產，並非有心隱瞞。又洪武雄於癌症末期已將財產交由其妻甲○○○管理，故甲○○○將系爭財產移轉至自己名下，乃法定權限下之管理行為，並非贈與，系爭財產仍屬聯合財產範圍之內，原告應可主張剩餘財產分配請求權扣除額，且縱使贈與成立，贈與標的亦僅甲○○○應有部分二分之一即聯合財產之一半，超過部分不算贈與等語，資為爭執。
三、經查，原告之被繼承人洪武雄於八十八年八月十六日死亡前，即陸續自同年二月至七月間將其名下之定期存款及債券金額共計一二三、００五、０八六元，先後移轉為原告甲○○○之名義乙節，為兩造所不爭執，復有洪武雄死亡前二年內贈與之財產明細表附於原核定卷足稽（詳見被告所屬台南市分局遺產稅核定卷第一卷第十五頁）。原告雖主張上開移轉行為乃屬夫妻間法定權限下之管理行為，並非贈與云云。然按「夫妻於日常家務，互為代理人。」「聯合財產，由夫管理。但約定由妻管理時，從其約定。聯合財產由妻管理時，第一千零十九條至第一千零三十條關於夫權利義務之規定，適用於妻，關於妻權利義務之規定，適用於夫。」、「夫對於妻之原有財產為處分時，應得妻之同意。但為管理上所必要之處分，不在此限。」雖為民法第一千零三條第一項、第一千零十八條、第一千零二十條所明定。惟查，原告甲○○○將其夫洪武雄名下之系爭財產，陸續移轉為其名義，其所為處分行為已非家庭生活相當之需要，自非屬夫妻日常家務代理之範圍。且縱使洪武雄與其妻甲○○○約定由甲○○○管理聯合財產，則依民法第一千零二十條規定其處分洪武雄之原有財產亦須經洪武雄同意，又衡諸常情，甲○○○將上開鉅額之定期存款及債券移轉為其名義，若非經其夫妻商量並得到洪武雄之同意，殊難令人置信，其稱洪武雄對此並不知情，顯非可取。況洪武雄治療癌症住院期間，依國立成功大學醫學院附設醫院八十九年二月十日（八九）成附醫病歷字第０七六九號函及所附病患診療資料摘錄表記載：「八十八年一月十三日初診，診斷為胃癌併肝轉移，因腸阻塞做過姑息性手術，之後規則在本院追蹤治療。．．．在住院期間病人意識皆清楚，直到病逝前一天（八十八年八月十五日）。病人在去世前一個月尚可行走。」（詳見被告所屬台南市分局遺產稅核定卷第一卷第三十二頁），足見八十八年二月至七月間系爭財產移轉時，洪武雄意識仍清楚，非不能為贈與之意思表示。參以原告申報遺產稅時亦未將系爭財產列入遺產申報，此有遺產申報書附於原核定卷可資佐證（詳見被告所屬台南市分局遺產稅核定卷第一卷第十六頁），益證原告亦認定系爭財產已因移轉予甲○○○為其所有，而不必列入遺產申報。原告雖主張系爭財產移轉，僅為管理之便，等到洪武雄病癒再移轉返還，並無贈與意思云云。然原告自承系爭財產原即由其為管理，且系爭財產為定期存款及債券，定期存款僅係將錢存在銀行以取得利息為代價屬消費寄託，屆期領回存款及利息即可；而債券性質上亦與定期存款類似，以取得法定孳息為代價，屆期換回現金及孳息，縱使洪武雄因重病住院，因系爭財產均有期限，屆期領回即可，其理財操作極為簡便，在管理上亦無困難，自無變更原告甲○○○名義之必要。原告上開主張，顯有違常理，亦不足取。是被告核定系爭財產已於原告被繼承人洪武雄生前即移轉予原告所有，已非洪武雄之現存財產，即無不合。
四、次按「被繼承人死亡前二年內贈與其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定徵稅。」遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款定有明文。此係為免當事人以贈與之名，行逃漏遺產稅之實，故明定上開贈與之財產視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法課徵遺產稅。本件被繼承人洪武雄於死亡前半年，將系爭財產贈與予其配偶甲○○○，已符合上開規定，被告將系爭財產併入洪武雄之遺產總額，以課徵遺產稅，自屬有據。又原告主張被告既認定系爭財產應列入洪武雄之遺產，則系爭財產應屬於聯合財產中洪武雄之原有財產，原告甲○○○自得對系爭遺產行使剩餘財產分配請求權等語。查本件被繼承人洪武雄既已將系爭財產移轉於甲○○○名下，系爭財產之所有權即已移轉於甲○○○，已如前述。而遺產稅制度可分為總遺產稅制與分遺產稅制，所謂總遺產稅制，係以被繼承人死亡時所有財產，為遺產總額，即係就被繼承人之遺產課稅；分遺產稅制，乃係以個別繼承人繼承多少財產為課稅標的，予以課徵遺產稅，又稱繼承人稅，是對取得遺產之人課稅，我國是採總遺產稅制（參閱張進德所著遺贈稅查核實務及規劃技巧八十七年十月三十一日四版第一頁）。故依遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款規定系爭財產雖視為被繼承人之遺產，惟此僅將系爭財產併入被繼承人之遺產總額，以課徵遺產稅，並未否定洪武雄夫妻贈與行為及物權移轉之效力，系爭財產所有人仍屬甲○○○，故計算夫妻剩餘財產分配請求權時，系爭財產不能列為洪武雄現存之原有財產。且因系爭財產為甲○○○無償取得之財產，依民法第一千零三十條之一第一項但書規定，亦不得列入甲○○○之原有財產。是原告上開主張，自不足採。又原告主張系爭財產縱使成立贈與，贈與標的亦僅聯合財產之一半，超過部分不算是贈與等語，顯係誤解法令，亦不足採。而洪武雄死亡時現存之原有財產為四二、六０六、三二九元，甲○○○現存之原有財產為四四、九六六、二九二元（以上二人均無債務可扣除），此有剩餘財產差額明細表附於原處分卷可參。則本件原告甲○○○之剩餘財產既大於被繼承人洪武雄之剩餘財產，其自無主張夫妻剩餘財產分配之權利。
五、綜上所述，原告主張既不足取，故系爭財產不能列入洪武雄、甲○○○夫妻現存之原有財產。又洪武雄死亡時，原告甲○○○之剩餘財產大於洪武雄之剩餘財產，故被告核定其剩餘財產扣除額為零元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日
法院書記官 蔡玫芳