高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二五三號
原 告 甲○○送達代收人 乙○○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十三日台財訴字第０九０００五三九四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年十一月二十八日，將其所有坐落南投縣南投市○○段○○○○○○○號土地及地上房屋（南投縣南投市○○路○段○○○○巷○號）移轉予其妹婿吳錄益，並於同年十二月二十七日，辦理登記完竣，嗣於八十九年二月十五日，向被告機關補辦理贈與稅申報，其列報贈與總額新台幣（下同）五、一六一、九００元，免稅額一、０００、０００元及扣除額四、四七二、八四五元，贈與淨額零元；經被告初查以所列扣除額中之附負擔贈與二、五００、０００元部分，債務人非屬原告，否准減除，核定扣除額一、九七二、八四五元及贈與淨額二、一八九、０五五元，應補徵贈與稅一三四、○一四元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅：一、‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並無償免除其債務者，應以贈與論。但主債務人宣告破產者，保證人之代償行為不視為贈與。以保證債務為目的而為連帶債務人者，仍適用前項規定。」為遺產及贈與稅法第五條第六款、遺產及贈與稅法施行細則第三條所明定。
㈡被告機關以本件移轉雙方之銀行存摺資金往來頻繁，系爭不動產買賣之第一期、
第二期價金，支付日期及金額與不動產買賣契約書所載稍有不同，即不予採信原告所為系爭不動產移轉登記原因實為買賣之主張。惟依原告檢附不動產買賣契約書、移轉雙方存摺及實際支付價款流程表說明，可證明確有買賣事實，至移轉雙方資金往來頻繁，應解為具有活絡市場、促進交易功能；又一般民間之付款，常較制式契約所載機動靈活，本案雙方當事人訂定買賣契約後，因出賣人（即原告）資金需求突較原先估算緊迫，遂央得買受人應允，將第一期、第二期價金，部分分批稍早付款，但當期價金確定在約定日期付迄無訛，買受人熱心相挺，且無延遲或少付之情事，被告實不應執此些微不一，遽予認定未有買賣事實。
㈢就被告否准認定扣除買賣中附有向南投縣南投市農會（下稱南投市農會）貸得借
款負擔二百五十萬元部分，該抵押貸款實際借款人確係原告（詳如土地登記謄本記載之債務人陳毓秀、甲○○；設定義務人甲○○），因原告不具農會會員資格，而依據農會信用部業務管理辦法第七條規定，以具農會會員資格之原告父親陳毓秀名義借款，然實際取得貸款及繳息者均為原告，故此情事與遺產及贈與稅法第五條第六款「且該已支付價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」之規定不同，且以原告父親名義向南投市農會貸款，乃因在辦理貸款實務上之困難，而採取之權宜辦法，惟其仍是以「使原告能獲得貸款為目的」，此情事亦與上揭法條施行細則第三條之情形有所不同。
㈣又本件不動產買受人吳錄益在買賣過程中，復因承受原告向南投市農會之貸款二
百五十萬元，因感負擔壓力過重，遂要求原告將之前向吳錄益借款一、九一九、八八０元充當買賣價款，減抵其需承受南投市農會貸款之額度，故吳錄益只剩承受抵充後的殘餘貸款額度五八０、一二０元而已。
二、被告主張之理由：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。
㈡原告於訴願時主張依移轉雙方銀行存摺之記載，確實有買受人吳錄益支付原告買
賣價款流程證明，另南投市農會貸款二、五００、０００元之實際借款人確係原告云云。查原告雖檢具不動產買賣契約書及銀行存摺，主張系爭土地及房屋移轉係屬買賣行為，惟就移轉雙方之銀行存摺所載，彼等資金往來頻繁，又支付日期及金額與不動產買賣契約書所載不合，無法證明確有支付價款之流程，原處分依前揭法條規定核定以贈與論課徵贈與稅，並無不合；次查依南投縣南投市○○段○○○○○○○號土地登記謄本記載，設定抵押權之債務人為陳毓秀、甲○○二人，權利價值為最高限額三、０００、０００元，惟按南投市農會放款餘額證明書所載，系爭擔保放款二、五００、０００元之借款人為陳毓秀，並非原告，是被告否准減除系爭金額二、五００、０００元，亦無不合。本件原告之訴為無理由，請駁回其訴。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」「保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務，並無償免除其債務者，應以贈與論。但主債務人宣告破產者，保證人之代償行為不視為贈與。以保證債務為目的而為連帶債務人者，仍適用前項規定。」「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」遺產及贈與稅法第五條第六款、第二十一條及同法施行細則第三條、第十八條第一項定有明文。
二、查，原告於八十八年十一月二十八日，將其所有坐落南投縣南投市○○段○○○○○○○號土地及地上房屋移轉予其妹婿吳錄益，且於同年十二月二十七日辦理登記完竣，嗣原告於八十九年二月十五日，向被告補辦理贈與稅申報，列報贈與總額五、一六一、九００元，減免稅額一、０００、０００元、扣除額四、四七
二、八四五元，贈與淨額零元；經被告初查以所列扣除額中贈與附有負擔二、五
００、０００元之債務人非屬原告而否准減除，並核定扣除額一、九七二、八四五元、贈與淨額二、一八九、０五五元，應補徵贈與稅一三四、○一四元之事實，有原告贈與稅申報書、被告核定書、繳款通知書、不動產土地登記謄本等附卷可稽，洵堪信實。
三、原告自申請復查以迄提起本件訴訟，雖均主張系爭土地移轉登記之原因實為買賣行為而非贈與，並舉原告與其妹婿吳錄益間訂定之不動產買賣契約書及彼二人之土地銀行存摺、存款分戶明細表、支付價金流程表等為證。惟查，本件贈與稅之課徵既由原告主動申報，則被告依其申報贈與內容核認本件事實為贈與，即非無據。原告雖舉其與吳錄益間訂定之買賣契約書主張本件移轉原因為買賣，然該買賣契約書為私文書，與原告自行申報之課稅事實並不相符，其真實性，本有可議；且依該買賣契約書所載買賣雙方約定之各期付款日、金額等項，與原告主張支付買賣價款之證據即其與吳錄益之銀行存摺、存款分戶明細表、支付價金流程表互核以觀：訴外人吳錄益存摺所載，其於八十八年八月底至十二月間，雖確有共計三百一十三萬元匯至原告銀行帳戶內，惟匯款日期、金額與買賣契約書所載應付款期日、金額並不完全相符；且同年七月至十一月間，原告亦有多筆總數達三百二十三萬多元之款項陸續匯入吳錄益之帳戶中，茍如原告所稱，因買賣契約訂立後，其資金需求緊迫，遂要求吳錄益提早付款支應，則原告當時之資金調度既已生窘境，同時期焉有餘力匯款予吳錄益？且原告對前揭匯入吳錄益之資金用途亦未能提出說明，是自移轉雙方銀行存摺之資金互有流通，且進出甚為頻繁，原告又無法清楚交代資金往來流程等情，自無從以上開證據，認原告與吳錄益間，關於系爭不動產之移轉登記原因確為買賣，原告上開主張，並不足採。
四、原告另主張系爭不動產移轉當時，存有向南投市農會貸款二百五十萬元之抵押債務負擔，且約定由吳錄益承受，應屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第二十一條規定，該負擔之債務部分應自贈與額扣除，並舉本票、抵押權設定契約書、土地謄本等件為證；惟查，系爭南投縣南投市○○段四七六段－三四地號土地，依卷附土地登記謄本記載，雖設有以南投市農會為抵押權人，訴外人陳毓秀及原告為債務人，權利價值為最高限額三、０００、０００元之抵押權登記；且該最高限額抵押權權利存續期間，確有二、五００、０００元債務發生等情；然該二、五００、０００元抵押債務之主債務人為原告之父陳毓秀，原告僅為連帶保證人之事實，亦有南投市農會放款餘額證明書及原告提出之該農會九十年十月八日投市農會字第四二四一號函附於本院卷（第二六頁）足佐；故就該抵押債務而言，仍屬主債務人陳毓秀之債務，原告僅為其連帶保證人，系爭不動產則為抵押擔保品，而抵押權係從屬債權，依民法第八百七十九條規定，縱抵押物日後遭拍賣，抵押物所有權人依法仍可對債務人取得求償權，尚與上揭附有負擔贈與規定有別。且依上揭遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」規定，原告主張應自贈與總額中扣除上開二、五００、０００元之貸款金額，亦無足採。
五、綜上所述，原告上開主張，既不足採，被告依原告所為申報，按行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定核定其移轉系爭不動產予其妹婿吳錄益之行為，係屬贈與，並否准扣除原告列報為附有負擔之贈與額二、五００、０００元及核定本件扣除額一、九七二、八四五元，贈與淨額二、一八九、０五五元，應補徵贈與稅
一三四、○一四元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤。復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告其餘關於系爭不動產移轉後，吳錄益有無負擔抵押債務利息之主張，尚與本件裁判基礎不生影響，自無論述必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 林 石 猛法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
法院書記官 李 建 霆