高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二六０號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊勤一 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三十一日台財訴字第０九０００四一七二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與其子女黃科超、黃馨儀等三人，於民國（下同）八十三年二月十七日就訴外人蔡楊貴娘所有坐落於屏東縣○○鎮○○段○○○號、四二七號及四二七之一０號等三筆土地（下稱系爭三筆土地）上，共同設定抵押權為新台幣（下同）一五、０００、０００元，每人之債權權利範圍各三分之一，各計五、０００、０００元。嗣經被告以上開各債權之設定係因原告與配偶韓錦治共同提供資金借予訴外人蔡文詩及蔡楊貴娘，故認定原告贈與其女黃馨儀抵押債權五、０００、０００元，遂核定原告應納八十三年度贈與稅五九八、七五０元（贈與稅部分，原告不服提起訴願，業經財政部於九十一年七月十八日以台財訴字第０九０００七四六五二號決定：原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分），原告遂於八十九年十月九日申請提供贈與稅之課徵標的物「抵押債權」（即系爭三筆土地上受贈人黃馨儀所有之抵押債權）六００、０００元，以抵繳應納八十三年度贈與稅本稅四四四、八七０元、行政救濟加計利息一七、二二四元、滯納金八九、八一二元、滯納利息二０、六五六元，溢抵二七、四三八元。經被告依據財政部國有財產局台灣南區辦事處八十九年十二月七日台財產南接第0000000000號函復略稱：系爭三筆土地抵押權設定金額過高，恐生無法給付贈與稅之情形，予以否准原告之申請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）原處分及訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被告引用財政部八十六年七月十七日台財稅第000000000號函：「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項‧‧‧納稅義務人經核准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，如因其他法令規定，或因納稅義務人未檢送必要之相關文件，或因其他因素，致生法律上或事實上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」認定原告土地抵押權設定太高為由，駁回原告申請以遺產及贈與稅法第三十條規定以「課徵標的物」一次抵繳之申請，被告駁回申請之舉已明顯違反遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十六條第一項之規定，在上述法律條文中，明確載明「准以課徵標的物一次抵繳」，則被告依法只能接受抵繳並無核准與否之權限，且同法施行細則第四十六條規定「抵繳值之計算，應以該項財產核課贈與稅之價值為準」，法律規定抵繳價值明確，被告卻逕自認定設定價值太高，明顯違反上述法令規定，且如此當初核定贈與稅時以同樣設定價值核定原告之贈與稅是否亦核定太高？
（二）中央法規標準法第十一條明定「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。」；行政程序法第十條明定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」依遺產贈與稅法第三十條之規定，當納稅義務人以非課徵標的物而係其他易於變現或保管之實物抵繳時，被告才有核准抵繳實物之權利，而當納稅義務人係以符合法律規定之課徵標的物（況本件僅有唯一課徵標的物）申請抵繳時，被告並無駁回之權利，高雄高等行政法院八十九年訴字第一六二號判決理由二亦明確表示「足見納稅義務人申請抵繳贈與稅，應以課徵標的物或其他易於變現或保管之實物，如以公共設施保留地申請抵繳贈與稅款，則以受贈財產為限。」此判決理由即以受贈財產（課徵標的物）抵繳，則不以易於保管或變價為限，財政部八十五年二月十五日台財稅第000000000號函亦持相同理由。是被告駁回原告申請抵繳，實已明顯違法不當。
（三）原告發現上述土地抵押權設定總金額與被告所稱有誤，所謂二六二、二００、０００元之設定抵押權金額，係原告與蔡楊貴娘、蔡文詩借款事宜時所設定之總設定抵押額二六四、０００、０００元之筆誤，而相關抵押權經法院囑託塗銷及清償塗銷後，截至目前該三筆土地之設定金額僅有一五、０００、０００元，故以現在設定金額與土地公告現值金額而言，已無被告所稱金額差異懸殊之情形。原告主張抵押債權六００、０００元的部分申請抵繳，於法並無不合。另本件本稅部分經原告向財政部提起訴願，經財政部於九十一年七月十八日以台財訴字第０九０００七四六五二號決定原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分，現仍由被告重核中，併此述明以供本件參酌。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）原告引用財政部八十五年二月十五日台財稅字第八五００一０九九四號函，經查該函係說明：「納稅義務人以與贈與標的物相同之未上市公司股票申請抵繳，由於該未上市公司股票，既非課徵標的物且屬不易於變價，核與遺產及贈與稅第三十條第二項規定不合，不宜受理」，與本件以課徵標的物「抵押權」申請抵繳情形有別，不容混為一談。本件抵繳標的物，其抵押物即屏東縣○○鎮○○段○○○○號等三筆土地，公告現值僅六佰餘萬元，惟其抵押權設定總金額竟高達二六二、二００、０００元，似可預見，倘處分土地後，恐生無法給付贈與稅之情事。若被告漠視此既定事實之存在，准其抵繳，無疑變相減輕原告贈與稅稅賦，是以被告依財政部八十六年七月十七日台財稅字第八六一０六八一七一號函規定，否准其抵繳申請，於法並無不合。經查原告八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單：原告於台灣銀行利息所得計有二六二、四四０元，租賃所得亦有八四五、０００元，難謂原告確無法以現金繳納本案應納贈與稅五九八、七五０元及行政救濟利息六四、九五九元，可見原告尚有足夠財力繳納贈與稅，又本案目前已移送行政執行處強制執行中，且已徵得本稅一五三、八八０元，併予陳明。
（二）依原告所附抵押權設定契約書影本，債務清償日期載明為八十三年三月十七日，該筆擔保債權，債務人如已依約定清償，則該筆抵押權縱然未辦理塗銷登記，亦不生其效力；惟若債務迄今尚未清償，約定清償日迄今已逾八年餘，原告何以未曾就擔保之不動產聲請拍賣，就賣得價金收取債權，原告行為，有違常情。如果確認有債權存在，而抵押權與債權一起移轉，且事實上亦可收取，則被告同意原告之抵繳申請。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後三十日調查核定。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項暨同法施行細則第四十五條第一項所明定。
二、經查，本件原告與其子女黃科超及黃馨儀等三人，於八十三年二月十七日就訴外人蔡楊貴娘所有系爭三筆土地上，共同設定抵押權一五、０００、０００元，每人之債權權利範圍各三分之一，各計五、０００、０００元。嗣經被告以上開各債權之設定係因原告與其配偶韓錦治共同提供資金借予訴外人蔡文詩及蔡楊貴娘，故認定原告贈與其女黃馨儀抵押債權五、０００、０００元，遂核定原告應納八十三年度贈與稅五九八、七五０元，限繳日期至八十八年五月二十五日，原告不服，申請復查，未獲變更，乃於八十九年一月向財政部提起訴願。惟原告未就復查決定應納稅額繳納半數，滯納案件於八十九年五月移送強制執行，八十九年八月原告繳納部分本稅計一五三、八八０元，並於八十九年十月九日申請提供繫屬行政救濟中之課徵標的物「抵押債權」（即系爭三筆土地上受贈人黃馨儀所有之抵押債權）六００、０００元，以抵繳應納八十三年度贈與稅本稅四四四、八七０元、行政救濟加計利息一七、二二四元、滯納金八九、八一二元、滯納利息二０、六五六元，溢抵二七、四三八元並同意捐贈政府（按原告之真意係以抵押債權抵繳）。經被告以八十九年十月三十一日財高國稅徵字第八九０五二六三九號函復原告准予受理，並通知財政部國有財產局台灣南區辦事處，然該處以八十九年十二月七日台財產南接第0000000000號函復被告略稱：系爭三筆土地抵押權設定金額過高，恐生無法給付贈與稅之情事，被告遂以八十九年十二月三十日財高國稅徵字第八九０六五０五０號函覆原告稱：「說明：二、查本案屏東縣○○鎮○○段四二六、四二七、四二七之一０地號等三筆土地，依八十九年七月一日公告現值為每平方公尺六九０元，面積分別為三、二九二平方公尺，
三、一一九平方公尺，二、四九二平方公尺，公告現值分別為二、二七一、四八０元，二、一五二、一一０元，一、七一九、四八０元，共計六、一四三、０七０元，而該三筆土地抵押權設定金額每筆均高達五七、四００、０００元，合計抵押權設定金額為壹億柒仟貳佰貳拾萬元，倘處分土地後，恐生無法給付贈與稅之情事。請於文到十日內，另提供其他易於變價或保管實物抵繳。」等語，否准原告之申請等情，為兩造所不爭執，並有被告八十九年十月三十一日財高國稅徵字第八九０五二六三九號函及八十九年十二月三十日財高國稅徵字第八九０六五０五０號函暨財政部國有財產局台灣南區辦事處八十九年十二月七日台財產南接第0000000000號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、本件被告以：經調閱屏東縣恒春地政事務所九十一年七月十二日核發之土地登記謄本○○○鎮○○段四二六、四二七、四二七之一０等地號三筆土地抵押權設定金額，每筆均高達五七、四００、０００元，合計抵押權設定金額為一七二、二
００、０００元，恐處分土地後無法給付贈與稅之情事，且經查原告八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單：原告於台灣銀行利息所得計有二六二、四四０元，租賃所得亦有八四五、０００元，可見原告尚有足夠財力繳納贈與稅，乃依財政部八十六年七月十七日台財稅字第八六一０六八一七一號函釋意旨，否准原告前揭抵繳之申請，固非無見。惟按「抵押物賣得之價金，按各抵押權人之次序分配之，其次序同者，平均分配之。」民法第八百七十四條定有明文。查，本件原告向被告申請抵繳之課徵標的物即系爭三筆土地抵押債權金額一千五百萬元其中之六十萬元，其抵押權次序為第一順位，其餘第二順位債權人蘇金鍾之最高限額抵押權為一千八百萬元，第三順位債權人廖輝亮最高限額抵押權八百四十萬元，第四順位債權人鄭繁義最高限額抵押權一千六百萬元等情，為被告所不爭執，復有系爭土地登記謄本附卷足憑，則依上開民法之規定，原告申請抵繳之標的物，為先次序之第一順位抵押債權，優先於其他順位抵押債權而受償，應無不能抵繳贈與稅之情事，從而被告以系爭土地抵押權總額設定金額高達一億七千二百二十萬元，倘處分土地後，恐生無法給付贈與稅之情事，即非有據。次查，原告於八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單固顯示原告於台灣銀行利息所得計有二六
二、四四０元，租賃所得亦有八四五、０００元，原告前述所得固高於其本案應納之贈與稅五九八、七五０元及行政救濟利息，惟於扣除前述金額後，僅餘四四
三、七三一元，被告疏未慮及上述金額是否足供原告日常生活所需及其它必要之支出，遽認原告應有足夠財力繳納本件贈與稅，殊嫌率斷。況查，本件被告核定贈與稅本稅部分經原告提起訴願，業經財政部於九十一年七月十八日以台財訴字第０九０００七四六五二號訴願決定：原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。現仍由被告重核中，則本件原告是否符合申請抵繳之要件或仍有申請抵繳之必要，被告即有併同審酌之必要，併此述明。
四、綜上所述，本件被告依財政部八十六年七月十七日台財稅字第八六一０六八一七一號之函釋意旨，否准原告前揭抵繳之申請，尚有未洽，訴願決定，未予糾正，同有可議，爰將訴願決定及原處分，均予撤銷，以期適法。又本件事證已明，兩造其餘主張，核與判決結果不生影響，毋庸一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十三 日
法院書記官 黃玉幸