高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二七一號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳國雄 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第０九０００三四三五五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶張玉盟為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因認依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告對其當年度因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新台幣（下同）二、三０九、０九０元部分，亦已依所得稅法第四條之一規定，對證券交易所得停止課徵所得稅，乃未予併計當年度綜合所得申報課稅。嗣經中硝公司之稅捐稽徵管轄機關即財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八０六０八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該中硝公司乃於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告亦隨即於八十八年六月十七日就該取得之款項三、三０九、０九０元併入其八十六年度綜合所得，並重新計算應納稅款及減除代為扣繳之稅款，向被告所轄之三民稽徵所自動補辦綜合所得稅申報並補繳稅款二七二、０五三元及加計之利息二一、二九六元，旋原告認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被告申請更正退還，惟未獲准許，被告並以原告漏報系爭營利所得二、三０九、０九０元外，尚有漏報薪資、利息等所得計二０三、九九六元，逃漏所得稅一二０、五九八元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一二０、五九八元處以０．二倍之罰鍰計二四、一００元（計至百元止）。原告就取自中銷之所得經被告核定本稅及罰鍰部分均表不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應返還原告已繳納之本稅稅款二七二、０五三元、利息二一、二九六元及自八十八年六月十八日起至清償日止，按週年利率百分之之五計算之利息。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張之理由：
甲、關於本稅及加計之利息部分：
（一）按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵所得稅，唯其認定依據顯然違反行為時所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤：
（１）按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟．．．涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二０號及第四九三號分別著有解釋。又按「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋明，惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（公司法第二三二條、第二三五條、第二四０條、第二四一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自免予計入當年度所得課徵所得稅，應無疑義。
（２）基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，被告亦確於中硝公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得並逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏所據，應予撤銷。
（二）本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利所得之股票有別，如被告認營利所得確應於申報，亦應在嗣後中硝公司辦理清算時，則被告核定之課稅年度亦屬錯誤，應予撤銷：
（１）減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算行為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰之依據，顯然違法。
（２）不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤，倘確如被告所認，本件是否課稅應建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準，足見減資收回股票原不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，被告始得執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，並視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯相違背。又本件縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度即八十七年度，然被告認定本件所得課稅時點係於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產，其矛盾之情昭然若揭。
（３）依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。是縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係原告以其特有之股票換取價金（現金）之作為，為有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務，此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告未見及此，顯有誤解。
（４）再依財政部八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２、法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁），其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告所為裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
（５）另有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，鈞院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」，足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本案，未顧及法令適用之合適性與期間性，主觀認定系爭所得屬應稅之營利所得，其違法之處，彰彰甚明。
（６）復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義。
（三）依司法院釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條規定參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．」，是縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，惟依前開釋字意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，尚應受信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅，自無短漏報之處罰問題。
（四）再者，縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰。被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報補繳納稅款之規定而應予以免罰，始稱適法：
（１）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函覆鈞院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起始停止適用，在該函示尚未廢止前，兩造均應受其拘束，則原告依法而為實無故意過失責任可言，當應不罰。
（２）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。所謂進行調查之案件，調查基準日之認定標準，關於綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日〔發文日〕為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二０一頁）自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被告亦顯未對原告之案件進行調查，自不能擴張解釋，徙以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日。被告否准適用此一規定予以免罰，顯有未合。
（３）原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東案件中，亦經鈞院判決九十年訴字一七六０號判決書第十三頁之判決理由二、（一）指明「依卷附中硝公司變更登記事項卡之記載，原告之配偶陳俊傑雖係中硝公司之股東，並擔任董事，惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非原告之配偶所為。蓋公司與股東係屬不同之權利主體，原告之配偶縱有參與中硝公司之增減資股東會議或決議之執行，惟上開辦理增減資，分配盈餘予股東之行為，應歸屬中硝公司所為，尚未可以中硝公司所為故意規避稅賦之行為，即認原告配偶就漏報系爭營利所得亦有故意。」而在相同類型案件中，亦經台北高等行政法院採相同意見，依該院八十九年訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』．．．，但只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。．．．故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」即明。
（４）退而言之，倘被告認原告涉幫助共犯行為，而若欲對「幫助犯」予以處罰，自須類如刑法第十一條、第三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助犯或教唆逃漏稅捐罪一般，以法律明定為是，然行政罰法草案關於共犯之規定，尚未立法通過，基於法律保留原則，尚不能與刑法共同正犯同視（參考李惠宗先生著行政法要義八十九年九月初版，頁五０四）。縱令被告認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，係以增減資程序規避租稅行為。惟基於法人（中硝公司）與股東（原告）係屬不同之權利主體，上述行為並非原告所為，即令原告涉嫌教唆或幫助等共犯行為，基於法律保留原則精神，於現行法令並未對上述行為之共犯部分加以規定，被告所為之處罰，自非有據，應予撤銷。
（二）又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
（１）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。
（２）｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
（３）全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解應予處罰，依前揭被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二五六、七七八元方屬適法，被告謂「申請人係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於查獲後補繳之扣繳稅款」顯乏所據。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款原屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無排除計算漏稅額時減除之規定，被告擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義，殊無可採。
丙、綜上所陳，被告所為之處分顯有違誤，原處分及訴願決定自無以維持，爰訴請判決如訴之聲明，以維法治等語。
貳、被告主張之理由：
甲、 營利所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」復經財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函暨八十六年九月十三日台財稅第000000000號函（參閱八十七年版所得稅法令彙編第一三四頁第三十五則）函釋在案。
（二）原告之配偶張玉盟係中硝公司之股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，取得出售土地利得四０八、０八一、二六三元轉列資本公積，並於八十五年十月三十日以資本公積轉增資一六四、０五二、０００元配發股票予股東，嗣於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、０八０元，並以現金收回分配予股東之股票；復於八十六年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０
七三、二一０元，且於八十六年八月六日再辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，亦配發現金收回股票；旋於八十七年三月二十五日申請解散登記，經台北市政府建設局以八十七年三月二十六日建一字第八七二七五七０九號函核准解散登記。中硝公司前後辦理二次減資金額均超過各次增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，案經財政部台北市國稅局查獲，認中硝公司八十六年度辦理二次減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告配偶取得金額計二、三０九、０九０元，遂通報本局併課原告本年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）按公司法所規範之公司資本公積來源計有五項（第二百三十八條），原則上，除彌補虧損，不得使用，例外得用以發行新股，即所謂資本公積轉增資（無償配股予原有股東），此等無償配股對受配股東而言，乃獨立於原有資本之外所產生，非舊有財富之延伸，係公司創造後分配予各股東，符合股東原始之投資動機，核屬營利所得甚明。是各股東取自營利事業之股利、股息分配，既然獲有利益，並無當然非為所得或屬免稅所得，此可從所得稅法第一條、第四條、第十四條等條文意旨所揭櫫有所得即應課稅之原則即知；又公司法所定之資本公積，公司依該規定轉為資本公積之科目入帳，尚非當然以此資本公積轉增資無償配股，亦非全然適用免於受配當年度申報繳稅，仍須視該資本公積之實質來源如何為斷，例如，出售非資本財之固定資產增益，依公司法規定應累積為資本公積，但如公司以此公積配股時，按稅法之規定此部分仍屬以未分配盈餘轉增資即須依法課稅，此觀財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋自明；再者基於有所得即應課稅之基本觀念，依實質課稅原則，本局並無適用法規錯誤或不適用法規之情事。
（四）至原告主張中硝公司於八十六年間二次以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非分派盈餘等語。查中硝公司於八十五及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，況該等收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算所得申報事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，顯係出售土地增益之分配，尚非原告所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用。
（五）又按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢，由於租稅事項之普及性、大量性及時效性，稽徵機關不得不以外觀行為，作為課稅之基準，惟當發現外觀形式與經濟實質相異時，若仍以外觀形式為課稅基礎，顯悖量能課稅與租稅分配正義之原則。本件中硝公司藉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為，以遂其將出售土地增益分配予各股東而規避稅捐核課之終極目的，是本諸實質課稅及租稅公平正義原則，系爭所得自應為營利所得，而非如原告所稱之股票轉讓性質，原告起訴意旨，仍執前詞爭訟，難認有理由，請予駁回。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」及「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」分別為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函及七十九年六月五日台財稅第000000000號函釋甚明。
（二）本件原告雖已辦理本年度綜合所得稅結算申報，惟除漏報系爭營利所得二、三０九、０九０元外，尚有漏報薪資、利息等所得計二０三、九九六元，違章事證明確，前已論述綦詳，被告遂依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一二０、五九八元處以０．二倍之罰鍰計二四、一００元（計至百元止），洵無違誤。
（三）依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，中硝公司於第一次辦理減資時，該公司出席股東自承會議中公司已有增資、減資可免繳稅之聲明（台北高等行政法院九十年度第一一０五號判決書參照），本件原告配偶為中硝公司之股東，且出席該增減資股東會，有該公司提供之增減資出席股東名冊影本附卷可稽，則其因擔任中硝公司股東所生之公法上權利義務自應由其作為主體負擔及行使之，縱中硝公司於八十六年辦理二次增、減資係公司所為，惟原告配偶身為該公司股東，本即應對該公司之增、減資及註銷公司登記等重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務。又原告配偶既有所得，即應申報，今因怠於作為義務致生漏稅之結果，難卸其故意過失之責。故中硝公司既先辦理增資再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，為原告配偶所明知，原告辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難免責，雖原告可能誤解法令，以為此非漏稅行為，但非無期待其正確認識法令規定之可能，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難主張信賴該函釋而免責。原告對於此漏稅行為既有歸責之過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。
（四）至原告主張財政部台北市國稅局士林稽徵所自始至終均以中硝公司為調查對象，並非對原告所為之調查，及其係於被告查獲前已自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，且應予免罰云云。查財政部台北市國稅局士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度二次以現金收回減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依首揭函釋規定即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，而原告雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部台北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請應予免罰，即非有據。又扣繳稅款三四六、三六四元及自繳稅款二七二、０五三元既係在查獲後補繳，是計算漏稅額時自不得予以扣除，原處分漏稅額一二０、五九八元並無不合，且本件中硝公司係因被查獲才補開扣繳憑單，應按非屬已填報扣（免）繳憑單處０．五倍罰鍰，原處分處０．二倍罰鍰，已屬從寬。又相關案件前經最高行政法院以九十年判字第六六七號判決駁回原告之訴，足資參考。
丙、綜上所述，本件原告之訴為無理由，請予駁回等語。理 由
甲、關於本稅及加計之利息部分：
一、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（行為時公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，行為時公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，並於八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨；惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。查證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的，故財政部此一函釋乃其本於行政主管機關之地位就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨相符，參諸司法院釋字第二八七號解釋，自法規生效日起即有其適用，爰予援用。
二、經查，原告之配偶張玉盟為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；而原告之配偶張玉盟因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發而取得之現金為二、三０九、０九０元，而中硝公司於八十七年三月間即註銷公司登記，辦理清算事宜等情，已經兩造分別陳明在卷，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，嗣辦理資本公積轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，並於辦理第二次減資後半年即申請解散登記之事實，堪以認定。故本件兩造爭點即在於：原告所投資之中硝公司將出售公司土地之增益所轉列之資本公積，辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？關於此爭點，原告無非以依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函，係論述營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬於證券交易所得，與公司於解散清算後，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得有別。從而，中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，為證券交易所得，而因證券交易所得現停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋課徵其營利所得，自有違誤云云資為爭執。爰論述如下：
（一）按行為時公司法第二百三十八條第三款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而公司對於資本公積並得依同法第二百四十一條規定為增資之辦理，即按股東原有股份之比例發給新股，亦即股東因之取得由資本公積所增資而無償配發之「新股」；股東此獲配之新股，依財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，雖免予計入取得年度所得課徵所得稅。但依前開所述，於公司處分資產之溢價收入所累積之資本公積轉增資配發之新股，性質上為股東之營利所得。而行為時公司法第一百六十八條第一項又規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，依上揭所述，其性質並非股票之轉讓，至原告援引之財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，其事實為股東將資本公積轉增資配發之股票，為股票之轉讓，核與本件係以減資方式為之之事實不同，自不得比附援引，故原告據以主張本件係屬證券交易所得云云，自屬誤會，不足採取。是原告主張中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，並無足採。
（二）至原告雖另主張依前開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云。然查：解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，參諸前述財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故原告援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，亦無可採。
（三）再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」函釋，及財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號「．．．公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」之意旨，被告主張本件原告之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。
三、另按「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．．」業經司法院釋字第五二五號解釋在案：而此號解釋乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，而應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護，併此敘明。
四、綜合上述，被告核定補徵原告本稅及加計利息之處分應無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求判決此部分訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應返還原告已繳納之本稅稅款二七二、０五三元、利息二一、二九六元及自八十八年六月十八日起至清償日止，按週年利率百分之之五計算之利息，非有理由，應予駁回。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟司法院釋字第二七五號解釋意旨謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見此一行政罰於無漏稅之情形下，即不構成，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含推定過失，必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。故被告主張原告因違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之作為義務，則其自有過失云云，顯係誤會，不足採取，先此敘明。
二、經查，本件中硝公司於八十五年九月間出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，被告乃按原告取回之金額，歸課原告營利所得稅，雖無違誤，固如前述，然關於罰鍰部分，論述如下：
（一）法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體；本件中硝公司所為增資及減資等行為，實質上係屬中硝公司之行為，而中硝公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非原告所為，自不得因中硝公司為規避租稅構成要件之行為，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。
（二）再原告僅係中硝公司之股東，並非董事，有中硝公司變更登記事項卡附卷可稽，雖有參加股東會議，仍實難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機；加以本件中硝公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，則原告縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，原告又不能注意，自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。
（三）另財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而「‧‧‧公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」之財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認原告有應注意、能注意而不注意之過失。又證券交易稅係就有價證券之買賣行為課徵之，此觀證券交易稅條例第一條之規定自明，而本件原告之取得系爭所得，並非因有價證券之買賣行為，自無庸申報證券交易稅，故被告以原告亦未申報證券交易稅為由，主張原告亦有過失云云，自屬誤會，不足採取。
三、綜合上述，原告就系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰。
丙、綜上所述，被告以中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告取得該公司營利所得計二、三０九、０九０元，將之併入當年度綜合所得，重新計算作成原告應補繳稅額及加計利息，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告求為撤銷並請求被告返還已繳納之稅款及利息，難認有理由，應予駁回。至被告另依據所得稅法第一百十條第一項規定對原告取自中銷之所得裁處罰鍰部分，原告既因無違章之故意或過失，而應不罰，則原告因漏報薪資、利息所得僅餘二０三、九九六元，參諸財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號函修正之稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項規定則係免予處罰（依該標準第二十條規定，於該標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，亦適用修正後之規定）；故本件被告對原告所為裁處罰鍰之處分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定關於罰鍰部分均予撤銷，以昭折服。
丁、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 邱政強法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十一 日
法院書記官 陳嬿如