高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二七三號
原 告 長谷建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○右當事人間因契稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十一年二月六日高市府訴一字第○六○二二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告承買訴外人梁元成所有門牌高雄市○○區○○○路○○號六樓之一、之二等二戶房屋（下稱系爭二戶房屋），於民國（下同）八十七年十二月二十二日向被告申報繳納契稅在案。嗣經財政部高雄市國稅局三民稽徵所查獲系爭二戶房屋之買賣契約，實際訂立日期分別為八十六年十二月十日及八十七年一月二十二日，經移送被告審理結果，以原告未依行為時契稅條例第十六條規定期限申報契稅，乃依同條例第二十四條規定，核定加徵怠報金各新台幣（下同）一、一六七、三二三元，共計二、三三四、六四六元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按大陸法系之契約行為可分為債權契約與物權契約，即通常所謂之私契與公契，此為我國法界學理及司法實務所不爭。基於契約自由原則，契約之成立原則上無須依一定之要式，此即民法第一百五十三條第一項規定：「當事人互相表示一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」之立法意旨。然我國之不動產物權制度，係藉由登記與公示以保障動的安全與靜的安全，為了便於不動產物權變動之登記及以昭鄭重起見，民法第七百六十條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」此之「書面」，即所謂的物權契約（公契），因若無書面契約，則如何據以投稅及申請變更登記。準此，契稅條例第十六條第一項規定﹕「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」條文內所言之「契約」，依前所述，自應解釋為書面要式之物權契約。否則單憑口頭約定成立之債權契約，相關稽徵機關如何據以核定契稅等相關稅額。另依最高法院二十八年上字第一七三三號判例：「不動產所有權之移轉，應以書面為之，雖為民法第七百六十條所明定，唯將該書面向行政官署投稅，不過為完納契約稅之方法，並非書面之成立要件。」亦可知據以向主管稽徵機關申報契稅之契約者，應為依民法第七百六十條所成立之書面物權契約，而非依民法第一百五十三條所成立之非要式債權契約。揆諸上開說明及判例，被告自應根據書面物權契約之簽約日期審定有無逾越申報契稅期限。
（二）次查，我國盛行之房地買賣預售制度中所簽定之房地預定買賣合約書，並非預約，而係以標的房地之建築完峻並完成所有權保存登記為停止條件之買賣本約，性質屬債權契約（私契），實務上均於買賣標的興建完成後再另行簽訂物權契約而據以投稅並申請相關之登記。若竟要求買賣雙方於房地預定買賣合約書簽定後即行投稅，則日後發生停止條件不成就而致解約或契約失效時，前述投稅動作豈不讓相關當事人間之法律關係更形紛擾，而有違法律本意。且因解除契約而致申請撤銷契稅申報，更增添行政機關之業務量，使工作人員疲於應付。至若本件之成屋買賣，實務上買方能否依其期望之條件取得銀行貸款，於債權契約簽定時並不確定，通常於買賣債權契約中約定以順利取得銀行貸款為合約之停止條件，且通常於條件成就後再行簽定物權契約據以投稅並申請相關登記。而於申貸過程中因條件不符而遭銀行退件拒貸者時有所聞，自更不宜以債權契約簽定時就要求投稅。因此無論係預售房地買賣或成屋買賣，皆不宜以債權契約簽定後即要求投納契稅，始符民法息爭止紛之意旨。
（三）本件買賣雙方雖於八十六年十二月十日及八十七年一月二十二日即簽有成屋買賣之債權契約，然雙方亦另有協議於銀行同意雙方之債務承擔契約後再行移轉買賣標的所有權，則本件買賣債權契約顯屬附停止條件之買賣合約，因銀行同意債務承擔之停止條件遲未成就，至八十七年十二月二十一日解決後，雙方始簽訂公契並據以辦理所有權移轉登記，是以被告不應以契約之簽定日期作為審定有無怠報契稅之依據。又依契約自由原則，雙方即應受上開協議之拘束，並作為履約之依據。契稅係屬一種移轉稅捐，當事人本有權決定何時移轉及是否移轉，國家豈可強人所難要求人民違反約定而逕為契約之申報。另財政部七十三年七月十四日台財稅第五五八○七號函及七十五年三月十日台財稅第0000000號函關於報繳契稅後解除契約撤銷移轉及移轉登記後經發院調解回復原狀等情事，均免徵或退還已繳契稅之解釋意旨，顯係闡明尊重當事人契約自由之原則，本件雙方當事人既曾於買賣契約成立時就何時移轉或是否移轉所有權另有約定，則此約定亦應受尊重。
二、被告主張之理由：
（一）按行為時契稅條例第十六條前項規定：「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅」。另行政法院四十八年判字第八十七號意旨亦指明，應申報並完納契稅之買賣契約，係指約定一方移轉不動產於他方而他方支付價金之債權契約，而非指移轉不動產所有權之物權契約而言。是以，契稅之稽徵乃以契約成立為斷，亦即係就不動產買賣之債權契約行為予以課徵，與不動產移轉之物權契約無涉。且不動產申報繳納契稅後因故解除契約或撤銷移轉，依財政部七十三年七月十四日台財稅第五五八○七號函釋，其已繳納稅款准予退還。
（二）經查，系爭二戶房屋之實際買賣日期分別為八十六年十二月十日及八十七年一月廿二日，此有卷附出賣人提示並向財政部高雄市國稅局主張權利之不動產買賣契約書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書及本案契稅繳款書等影本資料足憑，原告亦不爭執。依規定原告應於八十七年一月九日及同年二月二十一日前申報契稅，縱原告事後因銀行貸款無法順利取得致解除買賣契約，亦僅屬應退還其已納契稅款之問題，與原告所言是否增添稽徵機關業務量無關。再查，契約一經當事人雙方合意訂定即生效力，並無公契與私契之分，依行為時契稅條例第二條第一項規定，納稅義務人向稽徵機關申報契稅時，應購用公定契紙，此為報繳契稅之法訂格式，縱當事人先前已用非公定契紙訂立買賣契約，其報繳契稅時仍應用公定契紙申報，惟其訂約日期應一致，若逾申報期限者，應加徵怠報金。是原告所辯各節，顯係誤解法令規定所致，均不足採。從而，本件原告於八十七年十二月廿二日向被告所屬三民分處申報契稅，已逾契稅申報期限三百日以上，被告依契稅條例第二十四條規定，以每逾三日加徵應納稅額百分之一怠報金，最高以應納稅額為限，核定加徵二、三三四、六四六元，並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：依民法第七百六十條規定及最高法院二十八年上字第一七三三號判例意旨，可見契約條例第十六條第一項規定所指之契約，係指書面要式之物權契約而言，即應據以向主管稽徵機關申報契稅之契約，應為依民法第七百六十條所成立之書面物權契約，而非依民法第一百五十三條所成立之非要式債權契約，被告自應以書面物權契約之簽約日期據以審定有無逾越申報契稅期限。且本件買賣雙方雖於八十六年十二月十日及八十七年一月二十二日簽有成屋買賣之債權契約，然雙方亦協議於銀行同意雙方債務承擔契約後再行移轉買賣標的所有權，故本件買賣債權契約顯屬附停止條件之買賣合約，依契約自由原則，該協議應受尊重，而不應以該契約之簽定日期作為審定有無怠報契稅之依據等語；被告則以：
系爭二戶房屋之實際買賣日期分別為八十六年十二月十日及八十七年一月廿二日，依規定自應於八十七年一月九日及同年二月二十一日前申報契稅，縱原告事後因銀行貸款無法順利取得致解除買賣契約，亦僅屬應退還其已納契稅款之問題，與原告所言是否增添稽徵機關業務量無關。再查，契約一經當事人雙方合意訂定即生效力，並無公契與私契之分，依行為時契稅條例第二條第一項規定，納稅義務人向稽徵機關申報契稅時，應購用公定契紙，此為報繳契稅之法訂格式，縱當事人先前已用非公定契紙訂立買賣契約，其報繳契稅時仍應用公定契紙申報，惟其訂約日期應一致，若逾申報期限者，應加徵怠報金。是原告所辯各節，顯係誤解法令規定所致，均不足採等語，資為抗辯。
二、按「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其契價百分之六。．．．」「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與、分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。
」「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾三日，加徵應納稅額百分之一之怠報金。但最高以應納稅額為限。」行為時契稅條例第三條第一款、第四條、第十六條第一項、第二十四條分別定有明文。又不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅，復有最高行政法院（改制前行政法院）六十一年判字第四○八號判例及五十八年判字第三七一號判例可資參照。
三、經查，本件原告向訴外人梁元成買受系爭二戶房屋，分別於八十六年十二月十日及八十七年一月二十二日訂立不動產買賣契約之事實，為兩造所不爭，並有系爭不動產買賣契約書、按期支付房屋價金憑證影本附於原處分卷內可稽，洵堪認定，則系爭二戶房屋之買賣契約，即分別於八十六年十二月十日及八十七年一月二十二日成立，依前揭契稅條例第十六條之規定及最高行政法院判例意旨，原告申報契稅期間，應自各買賣契約成立之日起分別至八十七年一月九日止及同年二月二十一日止，屆滿三十日。惟原告遲至八十七年十二月二十二日始行辦理申報手續，均已逾期三百日以上，此有原處分卷內所附原告契稅申報書影本二件可憑，被告乃按每逾三日加徵應納稅額百分之一怠報金，最高以應納稅額為限，加徵原告怠報金各一、一六七、三二三元，合計二、三三四、六四六元，於法並無不合。原告雖以前詞爭執，惟查：
（一）按買賣契稅之徵收，係以契價，即不動產買賣契約所載價額為課稅基礎，此觀之行為時契稅條例第三條第一款及第四條之規定自明。又依民法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」是以買賣契約，於當事人就標的物及價金意思表示合致時，即為成立，從而，不動產買賣契約成立之時，契稅之課稅基礎「買賣契約所載之價額」業已確定，即得向主管稽徵機關辦理申報，自無須俟不動產所有權移轉契約成立後，始得發生申報契稅之義務。況我國民法上之不動產物權契約，係指當事人就不動產物權變動之相互合意，而與登記、書面相結合之法律行為，至若作為契稅基礎之價額，則為債權契約所載之價額，非依物權契約之內容課稅，洵可知契稅之課徵，亦與不動產物權契約是否有效成立無涉。準此，契稅條例第十六條所規定之申報期限，實係以不動產買賣之「債權契約」成立之日為起算日，原告起訴主張「物權契約」成立後始有申報契稅之義務云云，自非可採。至原告所舉最高法院二十八年上字第一七三三號判例：「不動產所有權之移轉，應以書面為之，雖為民法第七百六十條所明定，惟將該書面向行政官署投稅，不過為完納契約稅之方法，並非書面之成立要件。故雖未即行投稅，亦與所有權移轉之效力，不生影響。」其旨在闡明行為人縱未即時完納契約稅，與所有權移轉之效力，不生影響，並非謂以逾期之物權契約向行政官署投稅，即屬合法，尚不得比附援用，併此敘明。
（二）原告雖又訴稱：伊與出賣人有協議於銀行同意雙方之債務承擔契約後再行移轉買賣標的物，故本件房地買賣契約屬附停止條件之買賣合約，雙方俟條件成就後始於八十七年十二月二十一日簽訂公契，被告不應以買賣契約簽訂日作為審定有無怠報契稅之依據云云。惟按條件者，乃當事人以將來客觀上不確定事實之成就與否，決定其法律行為效力之發生或消滅之法律行為附款，換言之，附條件之法律行為，其效力必因條件之附加而受限制。經查，原告與訴外人梁元成訂定之不動產買賣契約書內容並未有以銀行同意債務承擔為停止條件之約定，此有系爭不動產買賣契約書影本在卷可憑，至原告嗣後於復查中提出之兩造協議書記載：「‧‧‧於債權銀行同意該項債務承擔之後始行辦理前揭買賣財產權移轉契約書之簽訂（用印），並據以辦理財產權移轉手續。」等語，不過係就買賣契約成立後，不動產移轉登記之履行時期另為約定，其意非在規制買賣契約之效力，揆諸前開說明，自應認系爭買賣契約業已有效成立，並未附加條件，故原告主張系爭買賣契約附有停止條件，不應以買賣契約簽訂日作為審定有無怠報契稅之依據云云，仍不足取。
四、綜上所述，原告之主張，既無可取。被告以原告已逾契稅申報期限三百日以上始行申報，乃依行為時契稅條例第二十四條規定，以每逾三日加徵應納稅額百分之一怠報金，最高以應納稅額為限，加徵原告怠報金各一、一六七、三二三元，合計二、三三四、六四六元，其認事用法洵無違誤。復查決定未准變更原處分，訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 三 日
法院書記官 謝文輝