高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二八二號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳良銘 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月十五日台財訴字第０九０００五三一二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與訴外人梁萬旺、余金川及李順正等四人，於民國（下同）六十八年五月間，共同出資向訴外人洪萬成購買坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地之應有部分四分之三，因該筆土地為農業用地，而原告與訴外人梁萬旺、余金川及李順正四人當時均無自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未辦理所有權移轉登記；嗣於七十五年十一月二十八日，原告與訴外人梁萬旺四人乃按出資比例，就前開土地辦理預告登記；該筆土地嗣於八十七年間經高雄市政府辦理徵收補償，經以訴外人洪萬成名義取得減除土地增值稅後之補償費新臺幣（下同）三一、九八０、０００元，加成補償費
一二、七九二、０００元、地上物補償費三九、０００元，合計四四、八一一、０００元；原告依預告登記權利比例向訴外人洪萬成取得補償費五、六０一、三七五元，惟未申報其他所得。被告乃以購買時之公告現值計算取得成本三一、六八八元予以減除後，核定原告八十七年度其他所得五、五六九、六八七元，併課原告綜合所得稅，又併原告另漏報之營利所得二、六四０元，依法核定漏稅額一、四三九、六一九元，並按所漏稅額裁處０．五倍之罰鍰七一九、八００元（訴願決定書誤載為核定漏稅額
一、七二四、八一六元，處罰鍰八六０、五００元），原告對上開其他所得之核定及裁處罰鍰之處分，均表不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按所得稅法第四條明定個人出售土地之交易所得免稅。另最高行政法院八十六年判字第一一四０號判決意旨中指明：「查所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之立法意旨，在於移轉土地之行為已核課土地增值稅，為免重複課稅，而就土地交易所得免納所得稅。」又「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三００八號函釋有案。
（二）本件原告合夥購置系爭農地已逾十年以上，購買時係共同出資以洪萬成名義登記，但該筆土地於八十七年經高雄市政府公告徵收，並課徵土地增值稅，領取加成補償費三、七九二、０００元，地上物補償費三九、０００元，為被告所不爭。則自與未辦理所有權登記即予出售土地截然不同，則本件系爭土地確以案外人洪萬成名義辦理所有權移轉登記後才為高雄市政府徵收，其態樣與出售土地無異，而與前揭財政部函釋「旋即出售」即有相當差異為被告所不爭。惟被告仍以援引適用，已違法律適用原則。再者，所得稅法已明定出售土地免稅，其間自始即無明定其「土地必須辦理所有權登記」，況且原告未辦理所有權登記亦非出自其本意，乃因未具備自耕農身分而無法辦理所有權登記，被告以原告未辦理登記而將其土地徵收之所得併入其他所得，顯然是有誤導法律之虞，將原告不可能辦到的事情（所有權登記）歸咎於原告，顯然有違反實質課稅原則。
（三）另土地因徵收所領取之補償費免稅，財政部早有明示，其間也無明定土地必須按民法辦理物權之登記，其僅以其原告無法登記之事實強加歸責於原告，原告絕無法認同，況且民法與所得稅為兩種截然不同之法律，民法之物權編中之所有權以登記為要件，所得稅法以實質課稅為原則，萬不得以民法之物權登記來適用於所得稅法。準此，被告違法適用法規已臻明顯。
（四）原告並非營利事業，並無依法保存帳簿憑證之必要，被告以原告無法提示成本資料，即按購買時之公告現值計算取得成本，並核定漏稅額，其核計之成本為政府公告現值與市價相較明顯偏低，為市場上不爭之事實，準此，其以公告現值為原告之購買成本，已明顯為推斷臆測，被告隨意處罰納稅人，自難令人心服。
二、被告答辯之理由：
壹、其他所得部分：
（一）按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第十類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（註：現行已修正為第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」復為財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三００八號函所明釋。
（二）查原告與案外人梁萬旺、余金川及李順正等四人於六十八年五月間，共同出資向洪萬成購買坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地之四分之三，因該筆土地為農業用地，而原告等均無自耕農身分，是未辦理所有權變更登記，而於七十五年十二月十日按出資比例辦理預告登記，分別為原告持分八分之一、梁萬旺持分八分之一、余金川持分四分之一及李順正持分四分之一，次查該筆土地於八十七年間經高雄市政府公告徵收，所有權人洪萬成於領取包含減除土地增值稅後之補償費三一、九八０、０００元，加成補償費一二、七九二、０００元，地上物補償費三九、０００元，合計四四、八一一、０００元後，即按原告等預告登記之權利比例分別轉付，其中原告取得徵收補償費五、六○一、三七五元（計算式：44,811,000×1/8），為原告所不爭，又原告等復無法提示購入成本之相關資料供參，有高雄市政府地政處前鎮事務所七十五年十一月二十八日收件鎮登字第七七二六號登記聲請書、洪萬成之預告登記同意書、原告等八十八年十月十七日之說明書及上述四人八十八年十二月十四日說明書附案可稽，是被告以六十八年度購買時之公告現值三一、六八八元（計算式：
1,950m2×130元×1/8持分）為取得成本予以減除，核定原告八十七年度其他所得五、五六九、六八七元，歸課當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）查原告雖於六十八年即購買系爭農地之八分之一，後於八十七年方因該土地被徵收而領取補償費，其態樣雖與前揭財政部函釋未盡相同，惟其所獲之利益，同為購買農地未辦理產權過戶，而其後以原地主名義移轉土地予第三人所得者，是前揭函釋自有其適用。另主張所得稅法自始即無明定土地必須辦理所有權登記方可適用出售免稅，且不得以民法之物權登記來適用於所得稅法乙節，查本件系爭之五、六０一、三七五元，乃原告因預告登記權利實現之對價，非屬所得稅法第四條第一項第十六款規定免稅之範疇，原告所稱或有誤解，併此辯明。
貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
（二）查原告雖已辦理結算申報，惟除漏報系爭其他所得五、五六九、六八七元外，另尚漏報營利所得二、六四０元，共計五、五七二、三二七元，被告依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一、四三九、六一九元處以０‧五倍之罰鍰計七一九、八００元（計至百元止），洵無違誤。
理 由
壹、其他所得部分：
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第十類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（現為第十四條第一項第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅，．．．」亦經財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三００八號函釋在案。該函釋意旨，與所得稅法規範之內容並無不符，本院自得予以援用，合先敘明。
二、查原告與訴外人梁萬旺、余金川及李順正等四人，於六十八年五月間，共同出資向訴外人洪萬成購買坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分四分之三，因該筆土地為農業用地，而原告等四人均無自耕農身分，致未辦理所有權移轉登記，僅於七十五年十一月二十八日按出資比例向地政機關辦理預告登記，經地政機關於七十五年十二日十日辦理預告登記完畢，嗣該筆土地於八十七年間經高雄市政府辦理徵收補償，以訴外人洪萬成名義取得減除增值稅後補償費三一、九八０、０００元，加成補償費一二、七九二、０００元、地上物補償費三九、０００元，合計四四、八一一、０００元，原告依預告登記權利比例向訴外人洪萬成取得徵收補償費五、六０一、三七五元，於八十七年度辦理綜合所得稅結算申報未申報系爭所得，被告乃以原告六十八年度合夥購買系爭土地時之公告現值每平方公尺一三０元，計算原告取得土地成本三一、六八八元予以減除後，核定其八十七年度其他所得五、五六九、六八七元，併課原告綜合所得稅之事實，有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、訴外人洪萬成預告登記同意書、土地及建築改良物登記聲請書、系爭土地登記簿、地價謄本、高雄市政府徵購工程用地業戶具領補償費聯單等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，足堪信實。
三、按依行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅；然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人（包括個人及營利事業）將其所有土地出售他人而言，自係指依民法規定不動產買賣、移轉所有權之法律行為而為者。又所謂「預告登記」，係預為保全對於他人土地權利移轉、消滅或其內容次序變更等之請求權，而由請求權人檢附登記名義人之同意書及印鑑證明，向登記機關所為之限制原權利人處分其所有權之登記，其目的在阻止土地權利人對於該土地為有妨害其請求權之處分。其既係以土地權利之移轉、消滅或其內容次序變更為標的之請求權，核其性質，僅係取得債權之請求權，此種登記與民法第七百五十八條、第七百五十九條規定之物權登記自不相符，要不因預告登記而取得物權。查，本件原告雖於六十八年五月間即與訴外人李順正等人向訴外人洪萬成購買系爭農地應有部分四分之三，然並未辦理所有權移轉，依民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人。又原告等人雖於七十五年十二月十日按各出資比例辦理預告登記，揆諸上開規定意旨，原告等僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，系爭土地之所有權人仍屬訴外人洪萬成，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收並補償，自係由訴外人洪萬成領取補償費，再由原告與訴外人李順正等四人按預告登記比例，向訴外人洪萬成取得補償，該補償即係權利之轉換，非徵收土地所直接取得之補償，是被告認定原告所取得之補償費，係屬行為時所得稅法第十四條第一項第十類之其他所得，即非無據。原告訴稱系爭土地依法屬其所有，其所領取前述補償費，依行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定，應屬免稅云云，容有誤解。
四、原告雖另主張：其購置系爭土地已逾十年，與被告所引前揭財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三００八號函釋意旨不符，應無該函之適用，另其既非營利事業，無依法保存帳冊憑證之必要，被告按公告現值計算原告之購買成本，顯為推斷臆測云云。然查，原告於六十八年間與訴外人李順正等合夥購買系爭土地，後辦理土地預告登記，至八十七年因該土地被徵收而自訴外人洪萬成取得補償費，其態樣雖非如前揭財政部「‧‧‧因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，‧‧‧」意旨，惟其所獲之利益，同為購買農地，因原告無自耕能力未辦理產權過戶，其後再以原地主名義移轉土地予第三人所得者，並無軒輊，是被告援引該函釋予以適用，並無不合。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院即現在之最高行政法院三十六年度判字第十六號著有判例，原告就其購買土地之成本，既未提示相關資料為證明，則被告依購買時即六十八年之公告現值計算其所取得土地權利之成本予以減除，即屬有據，原告此之主張，亦非可採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。
二、查原告八十七年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得五、五六九、六八七元，如前所述外，另尚漏報營利所得二、六四０元，共計五、五七二、三二七元，被告依首揭法條規定，按所漏稅額一、四三九、六一九元，處以０‧五倍之罰鍰計七一九、八００元（計至百元止），洵無違誤。原告空言指摘此部分處分違法，亦無可採。
參、綜上所述，原告因預告登記權利自訴外人洪萬成處取得徵收補償費五、六０一、三七五元，既未於取得之八十七年度申報此項其他所得，被告以其訂約購地時該土地之公告現值計算其取得成本予以減除後，核定原告八十七年度其他所得五、
五六九、六八七元，併課原告當年度綜合所得稅，又併原告另漏報之營利所得二、六四０元，依法核定漏稅額一、四三九、六一九元，裁處原告罰鍰七一九、八００元，並無不合；復查決定、訴願決定均予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十四 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 二十四 日
法院書記官 黃玉幸