高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九四號
原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○、乙○○於民國（下同）八十六年十二月十九日分別將持有之盛漢投資股份有限公司（以下簡稱盛漢公司）股票二八、八００股、四、四００股，，讓售予由原告二人及黃呂基敏、黃啟彰、黃淑芬等三人（原告甲○○與黃呂基敏為夫妻，育有長子黃啟彰、長女原告乙○○、次女黃淑芬）共同組成之黃福記投資有限公司（以下簡稱黃福記公司）。經被告以其交易係假藉法人名義遂行實質贈與之目的，而認定原告之父母兄弟應付而未實際給付價款係屬原告應收債權，乃按原告甲○○、乙○○持股比例，分別計算原告甲○○、乙○○贈與其父母兄弟之總額分別為新台幣（以下同）六五、四五八、八０二元及一０、九七六、０００元，並核定贈與稅額分別為二三、八八八、五二四元及一、九七六、０九０元。嗣後，原告甲○○、乙○○對被告核定贈與稅之處分不服，另循行政救濟，並分別於八十八年五月十一日、九十年三月十二日申請以系爭課徵標的物—應收之債權抵繳贈與稅，經被告分別以八十八年七月五日財高國稅徵字第八八０三０八九七號函、九十年三月十五日財高國稅徵字第九００一二五八八號函復略以，「暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定，應納稅額在三十萬元以上時，再辦理抵繳登記事宜」等語。嗣原告甲○○、乙○○又分別於九十一年一月七日、九十一年一月八日，再次向被告申請「即行辦理盛漢投資股份有限公司債權移轉登記國有」，復經被告於九十一年二月二十七日分別以財高國稅徵字第０九一０００一六七三號函及財高國稅徵字第０九一０００一九三二號函復略以：「經查台端對本局核定贈與稅（贈與標的：債權）不服，目前尚在行政救濟中，是以申請抵繳乙案，依上開財政部函釋暫不登記為國有。」等語，否准原告請求被告即行辦理登記為國有之申請，原告除不服該函，而於九十一年四月八日向財政部提起訴願外，復提起本件給付訴訟。
二、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）被告應辦理原告甲○○移轉盛漢公司股票二八、八００股予黃福記公司應付未付價金六八、０００、０００元及原告乙○○移轉盛漢公司股票四、四００股予黃福記公司應付未付價金一０、九六七、０００元等債權於二三、八八八、五二四元及一、九七六、０九０元之範圍內分別登記為國有之抵繳手續。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）原告等分別於八十八年五月十一日及九十年三月十二日，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定以系爭課徵標的申請抵繳贈與稅，業經被告依據財政部八十七年五月二十八日台財稅第000000000號函釋之意旨，分別以八十八年七月五日財高國稅徵字第00000000號函、九十年三月十五日財高國稅徵字第九００一二五八八號函復「暫准予受理」，並稱「暫不登記國有，嗣後如經行政救濟確定，應納稅額在三十萬元以上時，再行辦理抵繳事宜」，其性質雖類似附停止條件之行政處分，惟本案既以經被告核認已符合實物抵繳之構成要件，是原告僅得以課徵標的物辦理抵繳，被告並無裁量權，蓋被告既認標的物具有財產價值，而具贈與稅課徵之要件，則自應以唯一之課徵標的物抵繳。被告既無裁量權，依行政程序法第九十三條第一項規定：「．．．無裁量權者，以法律有明文規定或為確保行政處分法定要件之履行而以該要件為附款內容者為限，始得為之。」之意旨，系爭行政處分，其附款部分顯無存在餘地，自不生效力，附款既不生效力，被告自有辦理登記國有，以完成抵繳程序之義務。況且，所謂「暫准予受理」，其性質上，即屬核准實物抵繳之暫時行政處分，益證被告有將系爭課徵標的物辦理登記為國有，完成抵繳贈與稅之義務。是以，原告申請被告履行前開義務，被告竟於九十一年二月二十七日分別以財高國稅徵字第０九一０００一六七三號及財高國稅徵字第０九一０００一九三二號等二函，拒絕履行，原告自得要求被告迅速辦理課徵標的物登記為國有。再者，將系爭課徵標的物登記國有之行為，係屬事實行為而非行政處分，並無訴願前置之必要，是以，原告自得依行政訴訟法第八條第一項規定，不經訴願程序，直接提起一般給付訴訟。
（二）原告雖因被告之指示，曾於九十一年四月八日對於九十一年財高國稅徵字第０九一０００一六七三號函及九十一年財高國稅徵字第０九一０００一九三二號等二函，向財政部另案提起訴願，惟原告並不認同前開二函具有行政處分之性質，蓋稅捐機關收受繳納稅款之行為，並非行政處分，核屬事實行為，因而，系爭被告將課徵標的物登記為國有之行為應亦係屬事實行為，既為事實行為，本件自不適用行政訴訟法第四條至第六條撤銷、課予義務或確認之訴，而係行政訴訟法第八條所定之一般給付訴訟問題。
（三）依法律之規定，於其構成要件實現時，僅賦予單一之法律效果，行政機關須依規定而行為，否則即為違法，謂之「羈束行政」。本件原告確因應納稅額逾三十萬元，且納稅顯有困難，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定相符，是被告自應依「羈束行政」原則予以照准，並即行辦理登記為國有以完成抵繳手續，被告並無拒絕之理。
（四）財政部八十七年五月二十八日台財稅第000000000號函釋雖謂：「‧‧‧以繫屬行政救濟中之債權抵繳遺產稅額‧‧‧，如其他要件符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，自應暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定不屬於被繼承人遺產，應重行更換抵繳標的或以現金繳納」，惟前開函釋內容僅係針對遺產稅所為，且本案系爭為單一標的，該系爭課徵標的若非課徵範圍，則被告贈與案之認定即根本不存在，何須更換抵繳標的或以現金繳納，益見本件情形與前開函釋後段所稱情形不合。是以，被告據以否准之前開函釋，顯無援引適用於本案之餘地。被告據前開函釋否准原告申請之決定，顯無所附麗。
（五）又對於人民之基本權利之限制，唯有基於憲法第二十三條規定之要件下所制定之法律，始具有正當性，況且「．．．課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」司法院釋字第三八五號解釋所揭示在案。是以，前揭財政部八十七年五月二十八日台財稅第000000000號函釋之所以認為應暫緩登記國有，其本意應在於便民，故乃表示待行政救濟確定後再為處理，以簡化徵納雙方之作業，惟該項便民構想，於本案之情況，反生對人民權利（申請抵繳並登記為國有之支配權）之限制，顯違法理，且依憲法第十九條、第二十三條暨前揭司法院釋字第三八五號解釋意旨，顯違租稅法定主義，應屬無效，因此，被告不應適用該函釋，並據以拒絕原告對系爭課徵標的物，辦理登記為國有之申請。
（六）依據財政部八十九年十二月十五日台財稅第0000000000號函釋，以行政救濟中之系爭課徵標的物申請抵繳情形，並非無核准之先例，且被告故意拖延不為核准抵繳之行政處分，待原告甲○○申請復查後，始來函通知「暫准予受理，惟暫不登記為國有」之情形，相較於對於另一原告乙○○，僅三天即為核准，顯然違反誠信原則及平等原則。
（七）系爭課徵標的物（應收債權）之債務人黃福記公司業已進行清算，其抵繳手續自應配合清算程序迅速完成，以便實物抵繳後之權利義務均由被告承受，避免因拖延對原告產生不利益，而有失公允，是原告自有訴請被告即行辦理抵繳手續之權利保護必要，爰提起本訴，請求判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
（一）「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。
」「以行政救濟中債權抵繳遺產稅額如符要件暫准受理惟不登記為國有」為遺產及贈與稅法第三十條第二項及財政部八十七年五月二十八日台財稅第000000000號函所規定。又「納稅義務人經核准以課徵標的物．．．之實物抵繳，如因其他法令規定，或因納稅義務人未檢送必要之相關文件，或因其他因素，致生法律上或事實上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」復為財政部八十六年九月四日台財稅第000000000號函訂之「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項、貳」所明示。
（二）原告甲○○應納八十六年度贈與稅額為二三、八八八、五二四元，其核課贈與稅之標的為「債權」，係移轉盛漢公司股票予其子女應收未收之價金，原告對於被告之核定不服，於八十九年六月三十日向財政部提起訴願，經遭決定駁回，原告又表不服提起行政訴訟，復經鈞院於九十一年十二月三十一日以九十一年度訴字第五三九號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）在案，本稅部分猶未確定；另原告乙○○應納八十六年度贈與稅額為一、九七六、０九０元，係就其贈與盛漢公司持股四、四００股價金予甲○○、黃呂基敏、黃啟彰、黃淑芬等四人共同組成之黃福記公司之行為而課徵者，其已於九十年三月十二日提起復查，被告尚未作成復查決定，合先敘明。
（三）原告等分別於八十八年五月十一日及九十年三月十二日申請以繫屬行政救濟中之贈與物標的物—債權抵繳贈與稅案，被告基於「同屬行政救濟中課徵標的物申請抵繳」案件，依前開規定及函釋，作出「暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定，其應納稅額在三十萬元以上時，再辦理抵繳事宜」之決定，該決定於法令上，並無不妥。又原告等以贈與標的（債權）申請抵繳，與盛漢公司、黃福記公司清算事務尚無關聯，是以被告分別以九十年十月五日財高國稅徵字第九００四一三六九、九００四一三六六號函覆：「清算事務乙節，依法定清算程序辦理，至抵繳標的，如經行政救濟確定，無法抵繳時將要求以現金繳納應納贈與稅。」依財政部八十六年九月四日台財稅第000000000號函訂之「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項、貳」所明釋：「納稅義務人經核准以課徵標的物．．．之實物抵繳，如．．．因其他因素，致生法律上或事實上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」並無不合。原告雖於九十一年一月七日及同年月八日申請以暫准受理抵繳之系爭標的（債權），即行登記為國有，惟基於核定本稅部分，尚在行政救濟中，是以，被告乃以九十一年二月二十七日財高國徵字第0000000000及0000000000號函復：「暫不登記為國有」，亦無違誤。
（四）至原告等引用憲法二十三條、司法院釋字第三八五號解釋，認為被告否准抵繳標的登記為國有之申請，違反租稅法律主義等語云云。按我國憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務；又司法院釋字第二一七號解釋「憲法第十九條規定．．．係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」次查「憲法第十九條規定．．．係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。
法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」復為司法院釋字第三四六號所闡釋，被告依遺產及贈與稅法、財政部解釋函令等相關稽徵法令否准原告等之申請，於法並無不妥，原告等所指顯係對法律規定有所誤解，併此指駁。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十九條第一項規定甚明。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」復據司法院釋字第三四三號解釋在案，足認納稅義務人是否得以實物抵繳稅額，尚須由主管稽徵機關審酌是否符合抵繳之要件、有無抵繳之適狀，均須由主管稽徵機關裁量作成是否准予實物抵繳之決定，自應以行政處分方式為之，合先敘明之。
二、本件原告甲○○、乙○○於八十六年十二月十九日分別將持有之盛漢公司股票二
八、八００股、四、四００股，讓售予由原告二人及黃呂基敏、黃啟彰、黃淑芬等三人共同組成之黃福記公司。經被告以其交易係假藉法人名義遂行實質贈與之目的，而認定原告之父母兄弟應付而未實際給付價款係屬原告應收債權，乃按原告甲○○、乙○○持股比例，分別計算原告甲○○、乙○○贈與其父母兄弟之總額分別為六五、四五八、八０二元及一０、九七六、０００元，並核定贈與稅額為二三、八八八、五二四元及一、九七六、０九０元。嗣原告甲○○、乙○○並分別於八十八年五月十一日、九十年三月十二日申請以系爭課徵標的物—應收之債權抵繳贈與稅，被告分別以八十八年七月五日財高國稅徵字第八八０三０八九七號函及九十年三月十五日財高國稅徵字第九００一二五八八號函復略以，「暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定，其應納稅額在三十萬元以上時，再辦理抵繳登記事宜」等語，惟原告等又分別於九十一年一月七日、一月八日向被告申請即行辦理盛漢公司債權移轉登記為國有，案經被告於九十一年二月二十七日分別以財高國稅徵字第０九一０００一六七三號函、財高國稅徵字第０九一０００一九三二號函予以拒絕之事實，為兩造所不爭執，復有被告贈與稅應稅案件核定通知書、八十八年七月五日財高國稅徵字第00000000號函、九十年三月十五日年財高國稅徵字第九００一二五八八號函、九十一年二月二十七日財高國稅徵字第０九一０００一六七三號函及財高國稅徵字第０九一０００一九三二號函附卷可稽，洵堪信實。原告雖以：被告已分別以八十八年七月五日財高國稅徵字第00000000號函、九十年三月十五日財高國稅徵字第九００一二五八八號函覆「暫准予受理」，其性質雖為附條件之核准實物抵繳之行政處分，但因其「條件」有違法之瑕疵，故「條件」應無存在之餘地，系爭處分為無附款之核准實物抵繳之行政處分，則被告自有將系爭課徵標的物，辦理登記國有，完成抵繳贈與稅之義務，然被告拒絕前開履行，實有違誠信原則、平等原則，原告自得依行政訴訟法第八條第一項之規定，請求被告履行前開義務云云，資為爭執。從而，本件主要爭點乃在於被告前開函文之效力究竟為何，被告不將系爭課徵標的物登記為國有之行為時，原告得否據以提起一般給付之訴，此為兩造爭執之所在。
三、經查，被告前揭八十八年七月五日財高稅徵字00000000號及九十年三月十五日財高稅徵字第九００一二五八八號函覆內容係謂：「台端．．．以繫屬行政救濟中之股權抵繳贈與稅，．．．，暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定，其應納稅額在三十萬元以上時，再行辦理抵繳事宜。」等語，原告雖主張其性質為附停止條件之行政處分云云，然觀之首揭函文之內容僅表示形式上暫予受理，尚無言及「核准抵繳」之情事。且核系爭公函之文意，僅表示被告基於本稅部分救濟尚未確定之考量，贈與稅課徵與否及數額既未確定，尚無法決定是否核准原告以實物抵繳之申請，為避免核准抵繳後，與本稅部分救濟結果相左，造成矛盾，是乃函復「暫予受理」原告之申請。是此所謂「暫予受理」，難逕認被告已作成核准抵繳之行政處分，自不發生被告有將系爭課徵標的物，辦理登記為國有之公法義務。參諸本院九十二年二月十八日行言詞辯論程序時，訊及關於前開函復有無准予原告以系爭課徵標的物（債權）抵繳贈與稅之意思，被告訴訟代理人亦稱：「沒有，被告只是受理而已，因本稅在行政救濟程序中，行政救濟中案件，待本稅確實超過三十萬元，也符合遺贈稅法第三十條規定，就會為後續審核動作，．．．，一般的程序是先受理，審核完後再發一個核准函，請納稅義務人檢送相關文件，再移轉給國有財產局。」等語益同可證。是被告前開函覆之性質，應認為係被告通知原告在本稅爭訟尚未確定前，被告暫時受理原告申請之觀念通知，尚非屬核准抵繳之行政處分，並不生被告核准原告實物抵繳申請之效力，足認本件被告尚無作成核准實物抵繳之行政處分存在。原告爭執被告八十八年七月五日財高國稅徵字第00000000號函、九十年三月十五日財高國稅徵字第九００一二五八八號函覆性質為附條件之核准實物抵繳之行政處分，且因「條件」有違法之瑕疵，故「條件」應無存在之餘地，而主張系爭公函為無附款之核准實物抵繳之行政處分云云，洵非可採。
四、按行政訴訟法第八條第一項規定：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」足見行政訴訟法第八條第一項之一般給付訴訟制度，相較於行政訴訟法第四條、第五條之撤銷訴訟與課予義務訴訟，具有補充功能，故人民所請求之給付，若須先作成行政處分者，自無許其提起一般給付訴訟之餘地，易言之，提起一般給付訴訟，須以該訴訟直接行使給付請求權為限，如依其所依據實體法規定，尚須先經行政機關核定其給付請求權者，則於其提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務訴訟，請求作成該核定之行政處分（參照學者李建良著，試論一般給付訴訟之適用範圍，刊載於律師雜誌第二五四期，頁四五）。再者，「原告之給付請求權，須依行政法院之判決，直接可以實現者，始得提起一般給付訴訟，若原告之請求尚須一定行政程序，例如榮民或身心障礙者之生活經費補助或醫療復健服務，尚須經申請核發榮民證或身心障礙手冊，則在未經請領證件或手冊並取得前，不得逕行提起一般給付之訴」（學者陳計男著行政訴訟法釋論八十九年一月版，頁二００）及最高行政法院九十年度判字第二三六九號判決意旨略謂：「行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定，故行政訴訟法第八條所規定．．．．而提起一般給付之訴，．．．，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付之訴之前，應先提起課予義務之訴，請求作成該核定之行政處分。」據此，被告既未曾作成核准抵繳之行政處分，業如前述，揆諸首揭說明，本件原告尚無得逕行提起給付之訴，請求被告應辦理將系爭債權登記為國有之抵繳手續之餘地。
五、綜上所述，原告之主張洵無可採，其訴請判命被告即行辦理系爭債權登記為國有之抵繳事宜，揆諸前揭法條之規定及說明，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決基礎均不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國九十二 年 二 月 二十七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十七 日
法院書記官 陳嬿如