高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九七號
原告兼左四人訴 訟代理 人 甲○○
參 加 人 丙○○
丁○○戊○○己○○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴 訟代理 人 王華生
庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月七日台財訴字第０九０００一五三三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告查核原告及參加人等之被繼承人王楊蘭英（民國八十七年二月三日死亡）遺產稅時，發現繼承人即原告及參加人等列報之未償債務，係王楊蘭英生前於八十三年十月二十六日向高雄縣岡山信用合作社借款新台幣（下同）九、九九０、０００元，用以繳納其先夫即原告及參加人之父王烱燿（八十一年五月十二日死亡）遺產稅。嗣王楊蘭英及王烱燿其他繼承人於八十六年七月一日分割遺產時，王楊蘭英僅繼承其配偶王烱燿遺產現金五、０００元，餘由原告及參加人等分得，被告乃依上開事實，按比例核算王楊蘭英應負擔王烱燿之遺產稅僅九０六元，於同額減除後核定王楊蘭英贈與王烱燿其餘繼承人之贈與總額為九、九八九、０九四元，贈與淨額九、五三九、０九四元，贈與稅額一、九七二、九七八元，因王楊蘭英已死亡，遂對全體繼承人即原告及參加人發單補徵（稅單係於八十八年九月二十二日由原告受領）。原告不服，申請復查結果，獲追減贈與總額四、０九四元；原告就未獲追減部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告及參加人聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨及參加人參加意旨略謂：
（一）按連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定者外，應平均分擔，民法第二百八十條定有明文。本件被繼承人王烱燿遺產稅，曾經繼承人全體約定由王楊蘭英負責繳納，並於八十八年七月十四日報請被告備查有案。王楊蘭英於八十三年十月二十六日向高雄縣岡山信用合作社借款九、九九０、０００元用以繳納被繼承人王烱燿遺產稅，揆諸民法第二百八十條規定，既有約定由王楊蘭英繳納，其他共同繼承人自無分擔該遺產稅之義務。王楊蘭英自亦無權依民法二百八十一條規定向其他共同繼承人請求償還已繳納之遺產稅，更無被告所引遺產及贈與稅法第五條規定課徵贈與稅之餘地。被告審認王楊蘭英借款九、九九０、０００元用以繳納亡夫遺產稅，請求其他共同繼承人分擔，否則以贈與論等語，揆諸民法第二百八十條及遺產及贈與稅法第五條規定意旨，於法難有謂合。
（二）遺產稅納稅義務人順序，依遺產及贈與稅法第六條規定：「一、‧‧‧二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」及民法第二百八十一條規定：「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息」。本件被告審認遺產稅應屬連帶債務，則依遺產及贈與稅法並無明文規定繼承人中一人繳納遺產稅，其他共同繼承人因此免納稅之責任者，應依法規定追償之，亦無規定繼承人逾期繳納遺產稅者，稅捐稽徵機關得按各繼承人應繼分分擔遺產稅為催繳或為租稅保全措施如強制執行之規定。另民法第二百八十一條所規定請求償還各自分擔之連帶債務，並非規定「應」對之請求追償，而係規定「得」對之求償。是王楊蘭英繳納遺產稅依法尚無「應」向其他共同繼承人追償之強制請求權，故被告認應依民法第二百八十一條規定，而遽認王楊蘭英「應」向其他繼承人請求追償，因怠於行使請求權，乃引用遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅，認事用法不無疑義，且違反租稅法定主義。
（三）按遺產稅係被繼承人死亡時，依遺產及贈與稅法規定計算之遺產總額減除規定之各項扣除額及免稅額後之課稅遺產淨額，依規定稅率課徵者，遺產及贈與稅法第十三條定有明文。另查民法應繼分規定之設置，其目的係在繼承權發生糾紛時得憑以確定繼承人應得之權益，如繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，民法並無限制。因之，繼承人取得遺產之多寡，自亦無須與應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互贈與問題，故繼承人不論如何分割遺產，均不課徵贈與稅（內政部八十七年一月二十一日台八七內地字第八七八五二五一號函參照）。本件全體繼承人協議分割被繼承人王烱燿遺產時，王楊蘭英固僅分得五、０００元現金遺產，揆諸上揭所述，尚不發生贈與稅問題。再以遺產稅係依據遺產及贈與稅法第十三條規定計算，其納稅義務人為繼承人，已如前述。因遺產及贈與稅法尚無規定遺產稅應依各繼承人依其應繼分或協議分割遺產之比例分擔之條文，故被告遽認王楊蘭英借款九、九九０、０００元用以繳納被繼承人王烱燿遺產稅，而協議分割僅得五、０００元現金，則應分擔之遺產稅僅止於五、０００元，超過部分則以贈與論，與法顯屬無據。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。次按「連帶債務人中之一人，因清償或其他行為，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還其各自分擔之部分，並自免責時起之利息。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」為民法第二百八十一條第一項及第一千一百四十八條所明定。另「被繼承人林君生前舉債繳納其配偶遺產稅二四、三七二、二五一元，而於分割其配偶遺產時，未先要求償還其先行墊繳之遺產稅，僅分得二二四元，即其配偶雖遺有大筆財產，惟其未因該次繼承而增加財產，反而減少二四、
三七二、０二七元，該筆減少之財產，如查明其他共同繼承人未另行償還時，被繼承人林君顯已免除其他繼承人應就遺產償還之義務，故應就該筆墊繳之遺產稅額扣除分割後實際繼承財產之差額二四、三七二、０二七元，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定核課贈與稅。」為財政部八十九年十一月二十七日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）被告查核被繼承人王楊蘭英遺產稅時（八十七年二月三日死亡），以繼承人列報之未償債務係王楊蘭英生前於八十三年十月二十六日向高雄縣岡山信用合作社借款九、九九０、０００元，該筆借款截至繼承日八十七年二月三日尚未返還，且王楊蘭英之借款係用以繳納其先夫王烱燿之遺產稅（應納遺產稅一一、
三六六、三二五元），又依王烱燿遺產分割協議書，王楊蘭英僅繼承現金五、０００元，乃按遺產總額比例核算王楊蘭英應負擔遺產稅僅九０六元，依前揭民法規定，應納遺產稅大部分由王楊蘭英用系爭金額繳納，王楊蘭英對其他繼承人有請求償還差額九、九八九、０九四元之權利，然截至王楊蘭英死亡日，其他繼承人並未償還，被告初查乃核定贈與總額九、九八九、０九四元，並因王楊蘭英已死亡，乃對全體繼承人發單課徵。原告不服，於復查主張被告以繼承人之一王楊蘭英借款繳納王烱燿遺產稅，將各繼承人應負擔之遺產稅，視同王楊蘭英贈與其他繼承人，不無可議，因該借款尚須各繼承人償還，難謂贈與。又遺產稅繳款書之納稅義務人為繼承人全體，尚無各繼承人得依其繼承部分計算遺產稅之規定，遺產稅既無分割繳納之規定，應屬不可分之債，即屬連帶債務之性質，其他繼承人自可免再繳納。另依遺產及贈與稅法第七條前段規定：贈與稅納稅義務人為贈與人，例外為受贈人，如受贈人有二人以上者，應按受贈財產價值比例，依法計算應納稅額，本件若以王楊蘭英為視同贈與人，雖已死亡，尚無上揭規定例外情形，且繼承人係二人以上，未就贈與人核課贈與稅，卻向繼承人且未分別就各繼承人計算稅額，顯有不法云云。經查王楊蘭英於八十三年十月二十六日向高雄縣岡山信合社借款九、九九０、０００元，依高雄縣岡山信合社八十七年十二月八日（八七）高岡信社營字二六六號函復，其目的係為繳納其先夫王烱燿遺產稅，此為原告等所不爭。又依遺產及贈與稅法第八條前段規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」之意旨，遺產稅為一連帶債務，是王烱燿之遺產稅既大部分由王楊蘭英繳納，其他繼承人依前開民法法條規定，即負有償還王楊蘭英代為繳納之部分，而遺產及贈與稅法雖未有明文規定，遺產稅應按繼承遺產之比例計算，惟王楊蘭英既僅繼承王烱燿遺產現金五、０００元，依「衡平原則」，王楊蘭英所負繳納遺產稅之義務應僅止於五、０００元，原核定減除按繼承遺產比例所計算王楊蘭英應負繳納遺產稅義務九０六元後，核定贈與總額九、九八九、０九四元，即無不合。至本件以原告及參加人等十人為納稅義務人發單課徵，係因原告等十人為被繼承人王楊蘭英之繼承人，依前揭民法規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上一切權利、義務。原告主張顯係誤解，且被告機關復查決定時乃准予追減贈與總額四、０九四元。
（三）原告甲○○及參加人等於訴願略以：王烱燿遺產尚未分割前，曾依民法第一千一百五十二條規定，由繼承人中互推王楊蘭英管理，王楊蘭英當然有為繳納遺產稅而借入款之權；且該借款九、九九０、０００元業於八十八年十月十三日由各繼承人分擔償還，與財政部前揭函釋所謂：「‧‧‧查明其他共同繼承人未另行償還時‧‧‧」始課贈與稅之情形不同；又繼承人自行協議分割遺產縱部分繼承人取得較應繼分多之遺產，法律並未限制云云；經訴願機關查復，原告等人於八十八年十月十三日償還該筆借款，係於王楊蘭英死亡日（八十七年二月三日）後，其清償義務乃基於另一繼承關係，與本件無涉。
（四）第查，繼承財產之管理，係只對繼承財產之保存、利用及改良行為而言，借款並不包括在內；次查我國遺產稅係採總遺產稅制，就被繼承人死亡時所遺財產課徵之，繼承人應於繳納遺產稅後，再就稅後遺產淨額協議分割，如有個別繼承人以其本身固有之財產先行墊繳遺產稅者，則應就遺產扣除該筆墊繳稅款後再分割。本案王楊蘭英生前舉債九、九九０、０００元繳納其配偶王烱燿遺產稅，而於分割其配偶遺產時，未先要求償還其先行墊繳之遺產稅，僅分得五、０００元，王楊蘭英之配偶雖遺有大筆遺產，惟其並未因該次繼承而增加財產，反而減少九、九八五、０００元，該筆減少之財產，至王楊蘭英死亡日（八十七年二月三日），其他共同繼承人並未另行償還，王楊蘭英顯已免除其他繼承人應就遺產償還之義務，是被告機關就該筆墊繳之遺產稅額扣除分割後實際繼承財產之差額九、九八五、０００元，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定核課贈與稅，並無不合。原告仍執詞主張實係誤解法條規定所致，所訴各節均無足採。
理 由
甲、程序方面：本件參加人丙○○、丁○○、戊○○、郭王婷姿與原告均為被繼承人王楊蘭英之共同繼承人，就本件稅捐債務均屬連帶債務人，彼等就本件訴訟之結果，有法律上之利害關係，依行政訴訟法第四十二條第一項規定，其參加訴訟，為無不合，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第一款定有明文。再按「連帶債務人中之一人，因清償或其他行為，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還其各自分擔之部分，並自免責時起之利息。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」民法第二百八十一條第一項及第一千一百四十八條亦有明文。
二、本件原告及參加人等之被繼承人王楊蘭英於八十七年二月三日死亡，被告於查核王楊蘭英遺產稅時，發現王楊蘭英生前於八十三年十月二十六日向高雄岡山信用合作社借款九、九九０、０００元，用以繳納其配偶王烱燿遺產稅，該筆借款截至繼承日八十七年二月三日尚未返還，又依王烱燿遺產分割協議書，王楊蘭英僅繼承現金五、０００元，乃按遺產總額比例核算王楊蘭英應負擔遺產稅僅九０六元，依前揭民法規定，應納遺產稅大部分由王楊蘭英用系爭金額繳納，王楊蘭英對其他繼承人應有請求償還差額九、九八九、０九四元之權利，然截至王楊蘭英死亡日，其他繼承人並未償還，被告初查乃依財政部八十九年十一月二十七日台財稅字第０八九０四五七九０九號函所示，認定王楊蘭英就該金額有遺產及贈與稅法第五條第一款情形之適用，核定其八十三年度贈與總額九、九八九、０九四元（嗣於復查後追減四、０九四元），贈與稅額一、九七二、九七八元，並因王楊蘭英已死亡，乃對其全體繼承人即原告及參加人等發單課徵贈與稅之事實，有王烱燿遺產分割協議書、遺產稅繳清證明書、擔保放款借據、高雄縣岡山信用合作社八十七年十二月八日高岡信社營字第二六六號函、放信字第四六０放款餘額證明書、被告贈與稅核定通知書及被告八十三年度贈與稅繳款書影本等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，固堪認定。
三、惟按「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅。」民法第三百四十三條定有明文。又免除謂債權人為拋棄債權，對於債務人所為一方之意思表示而發生效力之單獨行為。就債務人言，因債權人拋棄債權，乃免為給付之義務，是免除係自債務人之地位稱之（孫森焱著民法債編總論第八四五頁參照）。再者，「權利之拋棄，以有合法表示拋棄之意思者為限，始生拋棄之效力。」「債務免除係債權人向債務人免除其債務之單獨行為，於其免除之意思表示達到債務人時，即生免除效力，固無待於債務人之承諾或另與債務人為免除之協議（契約），然必以債權人有向債務人免除債務之意思表示為依歸。」最高法院四十五年度台上字第一二一六號、八十一年度台上字第二八七一號判決可資參照。經查，本件原告及參加人等之先母王楊蘭英生前與原告及參加人等對於渠等被繼承人王烱燿所遺財產，依法固負有繳納遺產稅之連帶債務關係，而王楊蘭英生前固亦與原告及參加人等約定，由其於八十三年十月二十六日向岡山信用合作社借款九、九九０、０００元，用以繳納王烱燿之遺產稅，然依原告於被告通知其補繳贈與稅時所提出之申請書及本件訴願書中均已載明「．．．因前被繼承人王烱燿之全部遺產仍屬公同共有，且由被繼承人王楊蘭英代管，乃曾經全體繼承人協議，由被繼承人王楊蘭英負責繳納．．．」等語以觀，王楊蘭英之所以以其本身固有財產（即系爭銀行貸款）先行墊繳王烱燿遺產稅，乃係因其擔任其與原告及參加人當時尚屬公同共有王烱燿之遺產管理人地位始然；依上開事實，雖可認王楊蘭英依其與原告及參加人之約定，有先行墊繳遺產稅義務，然若無其他事證證明王楊蘭英曾同時向原告及參加人等為拋棄連帶債務債權人之請求權之表示時，揆諸前開民法規定及最高法院裁判意旨，尚不得因上開約定逕認王楊蘭英於繳納王烱燿全部遺產稅後，即有免除其他繼承人應負擔之稅金債務情形，亦即應認王楊蘭英得於繼承王烱燿公同共有遺產分割時請求其他繼承人，一併返還上開連帶債務或於請求權時效內，請求其他繼承人返還應分擔部分之遺產稅金。次查，王楊蘭英及王烱燿其他全體繼承人於八十六年七月一日始完成王烱燿遺產分割，且王楊蘭英僅繼承王烱燿遺產五、０００元等情，亦有前開遺產分割繼承協議書可憑，則王楊蘭英於王烱燿遺產分割時，本有要求就遺產扣除該筆墊款後再分割之權，其既未就此請求其他繼承人歸還前開繳納遺產稅之借款，而僅自遺產中分得五、０００元，顯有默示免除其他繼承人債務之意思表示。是本件依上開事證，僅可認定王楊蘭英係於八十六年七月一日始以默示方法免除王烱燿其他繼承人應償還之遺產稅金債務，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定雖應以贈與論，且王楊蘭英在王烱燿其他繼承人應返還應分擔遺產稅金請求權時效內，亦從無免除上開債務之明證，則被告就系爭款項核認係王楊蘭英生前視為贈與行為，應課徵贈與稅，雖非無據，然依上開說明，此項贈與事實係發生於000年度，被告予以核認係王楊蘭英八十三年度贈與額，即屬有誤。
四、第查，行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．」，此規定「視為被繼承人之遺產」，乃法律所為之「擬制」。所謂「擬制」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。本件王楊蘭英生前於八十三年十月二十六日向高雄縣岡山信用合作社借款九、九九０、０００元，用以繳納其先夫王烱燿之遺產稅，嗣於八十六年七月一日分割遺產時未要求就遺產扣除該筆墊款後再分割，僅分得五、０００元而免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務等情，已如前述，揆諸前開法律規定，此項贈與額即應計入王楊蘭英遺產稅課徵，惟被告於該項贈與發生年度至原告及參加人等對王楊蘭英遺產繼承發生日止，均未發單課徵贈與稅，而於上開繼承事實發生後始發單課徵，亦有未合（最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決參照）。
五、又被告雖抗辯依財政部八十九年十一月二十七日台財稅第0000000000號函示：「被繼承人林君生前舉債繳納其配偶遺產稅二四、三七二、二五一元，而於分割其配偶遺產時，未先要求償還其先行墊繳之遺產稅，僅分得二二四元，即其配偶雖遺有大筆財產，惟其未因該次繼承而增加財產，反而減少二四、三七
二、０二七元，該筆減少之財產，如查明其他共同繼承人未另行償還時，被繼承人林君顯已免除其他繼承人應就遺產償還之義務，故應就該筆墊繳之遺產稅額扣除分割後實際繼承財產之差額二四、三七二、０二七元，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定核課贈與稅。」其發單補徵原告等贈與稅並無違誤云云。惟查，原告等之被繼承人王楊蘭英於八十三年十月二十六日借款繳納遺產稅時，尚不得謂其有免除債務之意思表示，已如前述，其既於八十六年七月一日分割遺產時，僅取得五、０００元之遺產，且未就其餘繼承人應分擔繳納之遺產稅於遺產中扣除，而有免除債務行為，則王楊蘭英於其死亡前三年內之贈與，依遺產及贈與稅法第十五條規定既視為王楊蘭英之遺產，亦如前述，是既視為被繼承人之遺產，則前開函釋顯逾該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。
六、綜上所述，原告及參加人等之被繼承人王楊蘭英生前（八十六年度）雖有前開視為贈與事實，然既屬王楊蘭英死亡前三年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定本應視為王楊蘭英之遺產，併入遺產總額，課徵原告及參加人等遺產稅始為正辦，被告捨此不為，竟將之核定為王楊蘭英八十三年度贈與總額，應課徵贈與稅額一、九七二、九七八元；並因王楊蘭英死亡，改向其他繼承人即原告與參加人等發單命其繳納，即非適法。訴願決定未詳細推究予以維持，亦有可議；原告起訴意旨及參加人參加意旨據以指摘，應為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以昭折服。
七、又本件事證已明，兩造其餘主張核與本件判決結果無所影響，自無再為論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第四十二條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十九 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 二十九 日
法院書記官 嚴寶明