高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九八號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳良銘會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月十五日台財訴字第○九○○○四九四七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與訴外人李順正、余金川及梁文乾等四人（下稱原告與訴外人李順正等四人），於民國（下同）六十八年五月間，共同出資向訴外人洪萬成購買坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地之應有部分四分之三（下稱系爭農地），因該筆土地為農業用地，而原告與訴外人李順正、余金川及梁文乾等四人當時均無自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未辦理所有權移轉登記；嗣於七十五年十一月二十八日，原告與訴外人李順正等四人乃按出資比例，就前開土地辦理預告登記；該筆土地嗣於八十七年間經高雄市政府辦理徵收補償，經以訴外人洪萬成名義取得減除土地增值稅後之補償費新臺幣（下同）三千一百九十八萬元，加成補償費一千二百七十九萬二千元、地上物補償費三萬九千元，合計四千四百八十一萬一千元；原告依預告登記權利比例自訴外人洪萬成取得五百六十萬一千三百七十五元。然原告於八十七年度綜合所得稅結算申報時，未依法申報其他所得，被告乃以原告購買系爭土地時之公告現值計算原告之取得成本為三萬一千六百八十八元予以減除後，核定其八十七年度其他所得五百五十六萬九千六百八十七元，併課原告當年度綜合所得稅；又併原告另漏報之營利所得五萬一千零十元，核定原告當年度漏稅額為一百七十二萬四千八百十六元，裁處原告罰鍰八十六萬零五百元（計至百元止）；原告對上開其他所得之核定及裁處罰鍰之處分均表不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告與李順正等四人共同出資向訴外人洪萬成購置系爭農地前後持有已逾十年，其態樣與財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋之「旋即出售」不符，惟被告仍援引適用，已違法律適用原則。又所得稅法自始即無明定土地必須辦理所有權登記方可適用出售免稅，況原告未辦理所有權登記乃因未具備自耕農身分，被告將原告不可能辦到的事情（所有權登記）歸咎於原告，顯有違反實質課稅原則。而本件土地購買時係共同出資以洪萬成名義登記，自與未辦理所有權登記即出售不同，其態樣與已辦理所有權登記而出售土地無異，另被告漠視加成補償費免稅之規定，於法不合。
（二）土地因徵收所領取之補償費免稅，財政部早有明示，其間也無明定土地必須按民法辦理物權之登記，民法物權編之所有權以登記為要件，所得稅法以實際課稅為原則，並不得以民法之物權登記來適用於所得稅法，故被告違法適用法規已臻明顯。
（三）原告並非營利事業，並無依法保存帳簿憑證之必要，被告以原告無法提示成本資料，即按購買時之公告現值計算取得成本，並核定漏稅額，其以公告現值為原告之購買成本，未考慮現在的物價水準，已明顯為推斷臆測，依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋，個人遷讓非自有房屋、土地取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九款規定，減除成本及必要費用後之餘額為所得額，若無法提出成本費用憑證以供查核，亦僅以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納所得稅。被告隨意處罰納稅義務人，自難令人心服。
乙、被告主張之理由：
（一） 其他所得部分：
１、按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第十類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（註：現行已修正為第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」復為財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函所明釋。
２、原告與訴外人李順正等四人於六十八年五月間，共同出資向洪萬成購買系爭農地，因該筆土地為農業用地而原告等均無自耕農身分，故未辦理所有權變更登記，而於七十五年十二月十日按出資比例辦理預告登記，分別為原告應有部分八分之
一、梁文乾應有部分八分之一、余金川應有部分四分之一及李順正應有部分四分之一。嗣該筆土地於八十七年間經高雄市政府公告徵收，所有權人洪萬成於領取包含減除土地增值稅後之補償費三千一百九十八萬元，加成補償費一千二百七十九萬二千元，地上物補償費三萬九千元，合計四千四百八十一萬一千元後，即按原告等預告登記之權利比例分別轉付，其中原告取得徵收補償費五百六十萬一千三百七十五元（計算式：４４，８１１，○○○×１／８）；惟原告並無法提示購入成本之相關資料供參，是被告以六十八年度購買時之公告現值三萬一千六百八十八元（計算式：１９５○平方公尺×１３○元×１／８持分）為取得成本予以減除，核定原告八十七年度其他所得五百五十六萬九千六百八十七元，歸課當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
３、又原告雖於六十八年即購買系爭農地之八分之一，後於八十七年方因該土地被徵收而領取補償費，其態樣雖與前揭財政部函釋未盡相同，惟其所獲之利益同為購買農地未辦理產權過戶而其後以原地主名義移轉土地予第三人之所得，是前揭函釋自有其適用。另本件系爭之五百六十萬一千三百七十五元，乃原告因預告登記權利實現之對價，非屬行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定免稅之範疇，原告所稱，或有誤解，併此辯明。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、查原告雖已辦理結算申報，惟除漏報系爭其他所得五百五十六萬九千六百八十七元外，另尚漏報租賃所得五萬一千零十元，共計五百六十二萬零六百九十七元，被告爰依上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一百七十二萬四千八百十六元分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以○．二倍、○．五倍之罰鍰計八十六萬零五百元（計至百元止），洵無違誤，請予維持。
理 由
一、其他所得部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第十類所明定。
（二）本件原告與訴外人李順正等四人，於六十八年五月間共同出資向訴外人洪萬成購買系爭坐落高雄市○○區○○段○○○○號農地應有部分四分之三，因該筆土地為農業用地而原告與訴外人李順正等四人均無自耕農身分，而未辦理所有權移轉登記，僅於七十五年十一月二十八日按出資比例向地政機關辦理預告登記，經地政機關於七十五年十二月十日辦理預告登記完畢；該筆土地嗣於八十七年間經高雄市政府辦理徵收補償，由訴外人洪萬成取得減除增值稅後補償費三千一百九十八萬元，加成補償費一千二百七十九萬二千元、地上物補償費三萬九千元，合計四千四百八十一萬一千元，原告依預告登記權利比例（八分之一）自訴外人洪萬成取得五百六十萬一千三百七十五元。被告於核定原告八十七年度綜合所得稅時，乃以原告六十八年度合夥購買系爭農地時之公告現值計算其取得之成本為三萬一千六百八十八元予以減除，核定原告八十七年度其他所得五百五十六萬九千六百八十七元，併課原告當年度綜合所得稅等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、預告登記同意書、土地及建築改良物登記聲請書、土地登記簿、地價謄本、徵購工程用地業戶具領補償費連單及工程用地徵收補償地價歸戶印領清冊等附於原處分卷可稽，堪信為真實。而原告提起本件訴訟無非以所得稅法個人出售土地免稅之規定，並不因出售土地人有無辦理所有權登記而異，況原告係礙於無自耕農身分才未辦理所有權登記，但既係共同出資以洪萬成名義登記後，始為高雄市政府徵收，與土地被徵收無異，故本件所得自應免稅；且原告持有系爭農地已逾十年，亦與財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋之「旋即出售」不符；又原告雖無法提出成本費用憑證，但被告不考慮物價變動，僅以六十八年度之公告現值計算取得成本，亦嫌過低，本件應類推適用財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋，以補償費收入之百分之五十作為所得額申報繳納所得稅等語，資為爭執。爰分述如下：
１、按「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」行為時所得稅法第四條第一項第十六款定有明文。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘福著土地法導論第四九五頁參照）。足見土地徵收係針對土地所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」則為民法第七百五十八條所明定；是於已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人。而因土地徵收補償費本質上為一土地交易之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用。至於所謂「預告登記」，係預為保全對於他人土地權利之請求權，而請求權人檢附登記名義人之同意書及印鑑證明，向登記機關所為之限制原權利人處分其所有權之登記。其目的在阻止土地權利人對於該土地為有妨害其請求權之處分；故「預告登記」所保全者，係以土地權利之移轉消滅，或其內容次序之變更為標的之請求權，性質上為保全物權變動之過渡登記，故縱已辦妥預告登記，該預告登記權利人仍非所謂土地所有權人。
２、經查，本件原告雖於六十八年間即與訴外人李順正等四人向訴外人洪萬成購買系爭農地應有部分四分之三，然並未辦理所有權之移轉登記，依上述民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人。至原告雖於七十五年十二月十日按各出資比例在系爭農地辦理預告登記，惟預告登記之目的乃為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，亦即預告登記結果僅是使原告取得保全將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，則系爭土地之所有權仍屬訴外人洪萬成所有。至因土地徵收領取之補償費固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收，其補償之對象為訴外人洪萬成而非原告，故依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅者，亦僅限於訴外人洪萬成所領取之補償費；至於原告事後自訴外人洪萬成取得之「五百六十萬一千三百七十五元」，實為預告登記所表彰之權利因標的物經徵收而無法實現，原告本於預告登記權利之關係所取得之代替利益，核屬債權之實現，其性質並非因徵收土地所取得之補償費。是原告爭執民法物權編之所有權以登記為要件，所得稅法以實際課稅為原則，民法之物權登記應不適用於所得稅法，且原告係因無自耕農身分無法辦理所有權登記，惟既以訴外人洪萬成名義登記，自與原告出售土地無異云云，容有誤解，不足採取。
３、又查，原告於六十八年間與訴外人李順正等四人合夥購買系爭前開農地，後辦理土地預告登記，至八十七年因該土地被徵收而自訴外人洪萬成取得系爭款項，核其所得之性質為因債權之實現，衡諸所得稅法第十四條規定各類所得之定義，核屬該條第一項第十類所規範之其他所得無訛；至被告援引之財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋，雖與本件事實不儘相同，然被告據以認定系爭「五百六十萬一千三百七十五元」屬其他所得範圍，則無違誤。又行為時所得稅法第十四條第一項第十類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，而原告既未能提示其取得系爭「五百六十萬一千三百七十五元」收入之相關成本資料以供調查，則被告斟酌原告係因共同購買土地而為系爭農地之預告登記，而系爭「五百六十萬一千三百七十五元」則為預告登記所保全請求權之實現，乃依購買時即六十八年之公告現值計算原告所取得上述款項之成本予以減除，認定其他所得為五百五十六萬九千六百八十七元，即屬有據。
４、另所謂變動所得，係指個人綜合所得額中之自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹或死亡補償超過所得稅法第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償所得而言。故變動所得在性質上係多年累積而發生之所得，但其發生卻集中在某一個課稅年度。由於綜合所得稅係採累積稅率課稅，因而使此項經多年累積而一次實現之所得，須負擔較重之所得稅，為彌補此一缺陷，並衡酌變動所得之納稅能力，故有「變動所得」減半課稅之規定。衡諸近十餘年來，國內經濟繁榮，土地價格飛漲，為公眾週知之事實，系爭土地徵收時之價格，已非原告購買當時之價值可比，而此土地之漲價，實繫於經濟之成長、交通之改善及供需等因素，屬不勞而獲之「自然增值」，並不具長期累積之特性，自非變動所得。至財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋係就個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，因具有遷讓人將長期居住過之房地遷出而取得補償費之特性，性質上與出租人收回耕地給予佃農之補償變動所得性質相近，故該遷讓人若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅所為之解釋，與本件原告係本於債權關係自訴外人洪萬成配受取得補償費之情形並不相同，自不得比附援引，是原告執為主張被告應斟酌物價變動並以其收入之百分之五十計算所得額云云，即無可採。又原告所取得者係買賣契約對價之代替利益，並非土地被徵收之補償費，自無加成補償費之名目可言，是原告主張加成補償應予免稅云云，亦非可採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項定有明文。
（二）本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得五百五十六萬九千六百八十七元，如前所述外，另尚漏報其所不爭執之租賃所得五萬一千零十元（其中三萬零四百九十元為設算租賃所得，應稅免罰），合計五百六十二萬零六百九十七元，其縱無故意，亦有過失，被告爰依首揭法條規定，按所漏稅額一百七十二萬四千八百十六元，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以○．二倍及○．五倍之罰鍰計八十六萬零五百元（計至百元止），並無違誤。
三、綜上所述，原告之主張並無可採；原告八十七年度綜合所得稅結算申報，未申報因買賣契約及預告登記權利之實現，自訴外人洪萬成處取得之系爭其他所得，被告乃核定原告八十七年度其他所得五百五十六萬九千六百八十七元，併課原告當年度綜合所得稅，又因原告另漏報租賃所得五萬一千零十元（其中三萬零四百九十元為設算租賃所得，應稅免罰），依法核定原告漏稅額為一百七十二萬四千八百十六元，裁處原告罰鍰八十六萬零五百元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 八 日
法院書記官 藍亮仁